企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號-金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)課件

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》2007年5月目錄一、準(zhǔn)則詳解1.總則2.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量4.案例二、頒布本準(zhǔn)則的意義總則總則部分主要規(guī)范了三方面內(nèi)容：

1.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)和依據(jù)

CAS23制定的目標(biāo)是“規(guī)范金融資產(chǎn)（含單項(xiàng)或一組類似金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量”；制定依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。

2.明確了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的定義

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。

3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移對合并報(bào)表的處理規(guī)定

CAS23規(guī)定，企業(yè)對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的，除在該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上運(yùn)用本準(zhǔn)則外，還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，將轉(zhuǎn)入方納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

這意味著，除了上述情況應(yīng)該將轉(zhuǎn)入方納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍之外，其他的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移情形將不會(huì)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。美國安然公司利用SPE不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，虛構(gòu)利潤，造成企業(yè)倒閉、安達(dá)信會(huì)計(jì)事務(wù)所被收購、美國整個(gè)的會(huì)計(jì)監(jiān)管、準(zhǔn)則制訂體系發(fā)生地震，就是一個(gè)典型的例子。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)（2）③有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進(jìn)行再投資的，應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。

其中，第二種情形的典型例子是資產(chǎn)證券化。我們以前面提到的國家開發(fā)銀行“2006年第一期開元信貸資產(chǎn)支持證券”為例進(jìn)行剖析：

①金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方

在信托財(cái)產(chǎn)交付日（2006年4月28日），國家開發(fā)銀行向SPE交付57億信貸資產(chǎn)；

②保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利

在本例中，國家開發(fā)銀行將作為本次證券化過程中的“貸款服務(wù)機(jī)構(gòu)”履行信托財(cái)產(chǎn)的管理權(quán)，即有權(quán)收取貸款本息；

③有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方

作為“貸款服務(wù)機(jī)構(gòu)”，國家開發(fā)銀行需要按照合同規(guī)定，將收取到的貸款本息劃付至信托財(cái)產(chǎn)資金賬戶。該賬戶即為SPE的獨(dú)立賬戶也即實(shí)質(zhì)上的最終收款方。

其他的具體要求，在“2006年第一期開元信貸資產(chǎn)支持證券”的發(fā)行說明書中都有相應(yīng)的體現(xiàn)，因此我們可以判斷，該信貸資產(chǎn)支持證券所涉及到的金融資產(chǎn)符合CAS23中規(guī)定的第二種情形。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)（3）（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型：

CAS23將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移分為整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移兩大類。

整體轉(zhuǎn)移的例子見前面分析的“2006年第一期開元信貸資產(chǎn)支持證券”的57億例子。

部分轉(zhuǎn)移，具體指以下三種情形：

（1）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組性質(zhì)類似貸款的應(yīng)收利息或本金轉(zhuǎn)移給另外一方，而自己保留剩余的一部分；

（2）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組性質(zhì)類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計(jì)的一定比例轉(zhuǎn)移給另外一方，自己保留剩余的部分等；

（3）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組性質(zhì)類似貸款的應(yīng)收利息的一定比例轉(zhuǎn)移等。

（三）判斷終止確認(rèn)的三種具體情況

從實(shí)質(zhì)上判斷，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移可分為三種情況，并應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的終止確認(rèn)等會(huì)計(jì)處理，區(qū)分不同情況的主線是金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移以及控制權(quán)的判斷。

1.三種不同情況的簡單表述

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)（4）我們將CAS23中相應(yīng)的規(guī)定歸結(jié)為以下三種表述：

①幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移：終止確認(rèn)

如果企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)（可以視為全部轉(zhuǎn)移與終止確認(rèn)）

②幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬未轉(zhuǎn)移：不應(yīng)終止確認(rèn)

若企業(yè)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)出但同時(shí)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，則不應(yīng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

③二者之間的情形：判斷控制權(quán)

如果企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的（可以稱之為中立情形），應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理：

（1）放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

（2）企業(yè)未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按其繼續(xù)涉入該金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。繼續(xù)涉入金融資產(chǎn)的程度，指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平。2.如何判斷幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移的具體情況？

企業(yè)應(yīng)當(dāng)比較金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，判斷是否已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)（5）（1）企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，如不附加任何保證條款的金融資產(chǎn)出售等。

（2）企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對該貸款可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償?shù)取?/p>

企業(yè)通常不需要通過計(jì)算判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方；如需要通過計(jì)算判斷，應(yīng)當(dāng)在計(jì)算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值時(shí)，采用適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場利率作為折現(xiàn)率，考慮所有合理、可能出現(xiàn)的凈現(xiàn)金流量波動(dòng)，尤其是很可能發(fā)生的情況。3.控制權(quán)的判斷

企業(yè)在判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對此項(xiàng)出售加以限制的，表明原企業(yè)已放棄對該金融資產(chǎn)的控制。

（四）金融資產(chǎn)實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移的幾種具體情況判斷

由于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的形式復(fù)雜，企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合CAS23規(guī)定的上述三種金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)移交易的實(shí)質(zhì)。下述情況需特別注意：金融資產(chǎn)確認(rèn)（7）

確認(rèn)過程表示如下：

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量（2）原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的相對公允價(jià)值，對該累計(jì)額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定。

具體分?jǐn)倳r(shí)，未終止確認(rèn)部分的公允價(jià)值應(yīng)按照下列規(guī)定確定：

（1）企業(yè)出售過與未終止確認(rèn)部分類似的金融資產(chǎn)，或發(fā)生過與未終止確認(rèn)部分有關(guān)的其他市場交易的，應(yīng)當(dāng)按照最近實(shí)際交易價(jià)格確定。

（2）未終止確認(rèn)部分在活躍市場上沒有報(bào)價(jià)，且最近市場上也沒有與其有關(guān)的實(shí)際交易價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對價(jià)后的余額確定。該金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值確實(shí)難以合理確定的，按照金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對價(jià)后的余額確定。

（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移但不符合終止確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)處理

此種情況主要是指企業(yè)仍保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的情形。該情形下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價(jià)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。

該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵消。在隨后的會(huì)計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用。所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量（4）②轉(zhuǎn)入方已將該擔(dān)保物出售的，轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)就歸還擔(dān)保物義務(wù)，按照公允價(jià)值確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。比如，債券買斷式回購的逆回購方即融券方在回購期間將該債券出售的，應(yīng)該按照該出售債券的公允價(jià)值確認(rèn)一項(xiàng)交易性負(fù)債。

③企業(yè)違約，喪失了贖回?fù)?dān)保物權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該擔(dān)保物；轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值將該擔(dān)保物確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方已出售該擔(dān)保物的，轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)歸還擔(dān)保物的義務(wù)。

比如，債券買斷式回購的正回購方即融資方在回購到期時(shí)因無資金贖回該擔(dān)保債券，則應(yīng)將回購首期時(shí)重分類的“待回購債券”終止確認(rèn)。而逆回購方即融券方如果還沒有將該債券出售的，則可以按照公允價(jià)值將之確認(rèn)為一項(xiàng)債券資產(chǎn)；若已將該債券出售，則將出售債券所形成的交易性負(fù)債按照公允價(jià)值予以終止確認(rèn)。

除上述涉及的情況外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將擔(dān)保物確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

2.繼續(xù)涉入方式為期權(quán)方式的處理

主要分以下情形：

（1）賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)或持有一項(xiàng)看漲期權(quán)，攤余成本計(jì)量轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)

企業(yè)因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)或持有一項(xiàng)看漲期權(quán)，使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)條件，且按照攤余成本計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照收到的對價(jià)確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和繼續(xù)涉入形成的負(fù)債初始確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入損益；同時(shí)，調(diào)整繼續(xù)涉入所形成負(fù)債的賬面價(jià)值。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時(shí)，將繼續(xù)涉入形成負(fù)債的賬面價(jià)值與行權(quán)價(jià)格之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量（5）（2）持有一項(xiàng)看漲期權(quán)

企業(yè)因持有一項(xiàng)看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時(shí)按照下列規(guī)定計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債：

①該期權(quán)是價(jià)內(nèi)（也就是說行權(quán)價(jià)大于市價(jià)或發(fā)行價(jià)）或平價(jià)期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照期權(quán)的行權(quán)價(jià)格扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的余額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債；

②該期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的余額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

（3）賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)

企業(yè)因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和該期權(quán)行權(quán)價(jià)格之間的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時(shí)按照該期權(quán)的行權(quán)價(jià)格與時(shí)間價(jià)值之和，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

（4）賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購入一項(xiàng)看漲期權(quán)

企業(yè)因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購入一項(xiàng)看漲期權(quán)（即所謂蝶式或馬鞍式）使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確定所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)；同時(shí)，按照下列規(guī)定計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債：

①該看漲期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照看漲期權(quán)的行權(quán)價(jià)格和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

②該看漲期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值總額和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

案例案例一，金融資產(chǎn)按比例轉(zhuǎn)移的確認(rèn)（部分轉(zhuǎn)移中的第2種情形）

A銀行為B企業(yè)提供了一項(xiàng)1000萬元的5年期貸款，而后，A銀行與C企業(yè)達(dá)成協(xié)議，A銀行同意向C企業(yè)交付從B企業(yè)收到的所有本金和利息的70%，除此之外沒有其他的支付義務(wù)，作為對價(jià)C企業(yè)向A銀行支付700萬現(xiàn)金。對于貸款的履行，A銀行沒有向C企業(yè)提供擔(dān)保。

分析：因?yàn)闆]有提供擔(dān)保，如果不能從B企業(yè)收回現(xiàn)金，A銀行將沒有任何向C企業(yè)支付現(xiàn)金的義務(wù)。該案例符合“轉(zhuǎn)出方擁有收取現(xiàn)金的權(quán)利，但同時(shí)負(fù)有將收到現(xiàn)金流轉(zhuǎn)出的義務(wù)”的三個(gè)條件。這種情況下，A銀行應(yīng)該報(bào)告一項(xiàng)300萬的貸款資產(chǎn)，而轉(zhuǎn)移給C企業(yè)的700萬貸款資產(chǎn)應(yīng)終止確認(rèn)。

案例

案例二，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移與金融資產(chǎn)終止確認(rèn)：保留所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬

A銀行源生了一個(gè)5年期貸款組合，共計(jì)100萬元，之后A銀行與C企業(yè)達(dá)成意向協(xié)議，作為收到80萬元付款的交換，A銀行同意向C企業(yè)交付他從貸款組合中收取的最初80萬元，加上利息。A銀行保留了對最后的20萬元及其利息的權(quán)利，也就是說只保留了一項(xiàng)次級化的剩余權(quán)力。

分析：如果A銀行因?yàn)閭鶆?wù)人的違約只收到了80萬元的本金及利息，則A銀行需要把收到的全部現(xiàn)金交付給C企業(yè)，而自己得不到任何現(xiàn)金流入。如果A銀行收到了90萬的本金和利息，則A銀行在付給C企業(yè)80萬本金和利息后，還可以保留10萬元的本金和相應(yīng)的利息。在這種情況下，A銀行因?yàn)榇渭壔谋Ａ魴?quán)利使其承擔(dān)了凈現(xiàn)金流量所有可能變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，因而保留了所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此應(yīng)該繼續(xù)確認(rèn)全部貸款。

頒布本準(zhǔn)則的意義本準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和終止確認(rèn)做出了詳細(xì)的規(guī)定和規(guī)范，彌補(bǔ)了我國長期以來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移規(guī)范的空白，可以恰當(dāng)?shù)臐M