2022年中級會計職稱考試《中級會計實務》考點講義-第二十章會計政策、會計估計變更和差錯更正

2022年中級會計職稱考試《中級會計實務》考點講義第二十章會計政策、會計估計變更和差錯更正

第一節(jié)會計政策及其變更一、會計政策的概念會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎也屬于會計政策。會計原則包括一般原則和特定原則，會計政策所指的會計原則是指某一類會計業(yè)務的核算所應遵循的特定原則，而不是籠統(tǒng)地指所有的會計原則。如借款費用是費用化還是資本化，即屬于特定會計原則?？煽啃?、相關性、實質重于形式等屬于會計信息質量要求,是為了滿足會計信息質量要求而制定的原則，是統(tǒng)一的、不可選擇的，不屬于特定原則。會計基礎包括會計確認基礎和會計計量基礎?？晒┻x擇的會計確認基礎包括權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。會計計量基礎主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。由于我國企業(yè)應當采用權責發(fā)生制作為會計確認基礎，不具備選擇性，所以會計政策所指的會計基礎，主要是會計計量基礎（即計量屬性）O具體會計處理方法，是指企業(yè)根據(jù)國家統(tǒng)一的會計準則制度允許選擇的、對某一類會計業(yè)務的具體處理方法作出的具體選擇。如《企業(yè)會計準則第1號一存貨》允許企業(yè)在先進先出法、加權平均法和個別計價法之間對發(fā)出存貨實際成本的確定方法作出選擇，這些方法就是具體會計處理方法。(一)企業(yè)會計政策的選擇和運用具有如下特點的要求：.企業(yè)應在國家統(tǒng)一的會計準則制度規(guī)定的會計政策范圍內選擇適用的會計政策.會計政策應當保持前后各期的一致性企業(yè)通常應在每期采用相同的會計政策。企業(yè)選用的會計政策一般情況下不能也不應當隨意變更，以保持會計信息的可比性。(二)企業(yè)會計政策披露的要求企業(yè)在會計核算中所采用的會計政策，通常應在報表附注中加以披露,需要披露的會計政策項目主要有以下幾項：(1)財務報表的編制基礎、計量基礎和會計政策的確定依據(jù)等。(2)存貨的計價，是指企業(yè)存貨的計價方法。例如，如企業(yè)發(fā)出存貨成本的計量是米用先進先出法，還是米用其他計量方法。(3)固定資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的固定資產(chǎn)初始成本的計量。例如，如企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為基礎進行計量。(4)無形資產(chǎn)的確認，是指對無形項目的支出是否確認為無形資產(chǎn)。例如，如企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出是確認為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時計入當期損益。(5)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量,是指企業(yè)在資產(chǎn)負債表日對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量所采用的會計處理。例如，如企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量是采用成本模式，還是公允價值模式。(6)長期股權投資的核算，是指長期股權投資的具體會計處理方法。例如，如企業(yè)對被投資單位的長期股權投資是采用成本法，還是采用權益法核算。(7)收入的確認，是指收入確認所采用的會計方法。(8)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項中對換入資產(chǎn)成本的計量等。(9)借款費用的處理，是指借款費用的處理方法，即采用資本化還是采用費用化。(10)外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。(11)合并政策，是指編制合并財務報表所采用的原則。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則、合并范圍的確定原則。二、會計政策變更及其條件(一)會計政策變更的概念會計政策變更,是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。企業(yè)的會計政策一經(jīng)確定，不得隨意變更。(二)會計政策變更的條件滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：L法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)--的會計制度等要求變更；2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。(三)不屬于會計政策變更的情形1.本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而對其采用新的會計政策。某企業(yè)以往并購的企業(yè)都不是在合并前后受同一方或相同的多方最終控制的，企業(yè)按購買法進行會計處理，但本年度合并的企業(yè)都是在合并前后受同一方或相同的多方最終控制的，則該企業(yè)本年度對新發(fā)生的企業(yè)合并采用類似權益結合法的會計處理方法進行會計處理。該企業(yè)以往的企業(yè)并購屬于非同一控制下企業(yè)合并，而本年度發(fā)生的企業(yè)合并屬于同-控制下企業(yè)合并，存在本質差別，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。2.對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策，某企業(yè)第一次簽訂一項建造合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，該企業(yè)以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項交易，采用履約義務法確認該項交易的收入，不屬于會計政策變更?！纠}】下列關于會計政策及其變更的表述中，正確的有（）。（2011年）A.會計政策涉及會計原則、會計基礎和具體會計處理方法B.變更會計政策表明以前會計期間采用的會計政策存在錯誤C.變更會計政策應能夠更好地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果D.本期發(fā)生的交易或事項與前期相比具有本質差別而采用新的會計政策,不屬于會計政策變更【答案】ACD【解析】會計政策變更，并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的，只是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，選項B錯誤。【例題】下列各項中，不屬于會計政策變更的情形有（）。A.本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策B.第一次簽訂建造合同，采用履約進度確認收入C.存貨發(fā)出的核算由先進先出法變更為移動加權平均法D.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式變更為公允價值模式【答案】AB【解析】以下兩種情形不屬于《企業(yè)會計準則》所定義的會計政策變更：（1）本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質差別，而采用新的會計政策；（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策，因此，選項A和B不屬于會計政策變更。三、會計政策變更的會計處理發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調整法和未來適用法。（一）追溯調整法追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。追溯調整法通常由以下步驟構成：第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)；第二步，相關賬務處理；提示：會計政策變更涉及損益調整的事項通過“利潤分配一未分配利潤”科目核算，本期發(fā)現(xiàn)前期重要差錯和資產(chǎn)負債表日后調整事項涉及損益調整的事項通過“以前年度損益調整”科目核算。第三步，調整財務報表相關項目；第四步，財務報表附注說明。其中：會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：.(1)根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；(2)計算兩種會計政策下的差異；.(3)計算差異的所得稅影響金額；(4)確定前期中每一期的稅后差異；(5)計算會計政策變更的累積影響數(shù)。應說明的是，會計政策變更的追溯調整不會影響以前年度應交所得稅的變動，也就是說不會涉及應交所得稅的調整;但追溯調整時如果涉及暫時性差異，則應考慮遞延所得稅的調整，這種情況應考慮前期所得稅費用的調整?！菊骖}:判斷題】企業(yè)對會計政策變更采用追溯調整法時，應當按照會計政策變更的累積影響數(shù)調整當期期初的留存收益。()(2016年)［答案］X［解析］會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額的差額。(二)未來適用法未來適用法是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法?！菊骖}.判斷題】企業(yè)確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。（）（2021年）［答案］x【例題.單選題】甲公司發(fā)出存貨按先進先出法計價,期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價。2X21年1月1日將發(fā)出存貨由先進先出法改為月末一次加權平均法。2X21年年初A材料賬面余額等于賬面價值40000元，數(shù)量為50千克。2X21年1月10日、20日分別購入A材料600千克、350千克，單價分別為850元、900元，1月25日領用A材料400千克。甲公司采用未來適用法對該項會計政策變更進行會計處理，則2X21年1月31日A材料的賬面余額為（）元。A.540000B.467500C.510000D.519000［答案］D［解析］單位成本=（40000+600X850+350X900）六（50+600+350）=865（元/千克），2X21年1月千日該存貨的賬面余額=（50+600+350-400）X865=519000（元）。（三）會計政策變更的會計處理方法的選擇.國家有規(guī)定的，按國家有關規(guī)定執(zhí)行。.能追溯調整的，采用追溯調整法處理（追溯到可追溯的最早期）。.不能追溯調整的，采用未來適用法處理。第二節(jié)會計估計及其變更一、會計估計變更的概念（一）會計估計的概念會計估計，是指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所做的判斷。下列各項屬于常見的需要進行估計的項目：.存貨可變現(xiàn)凈值的確定。.固定資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值，固定資產(chǎn)的折舊方法。.使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預計使用壽命與凈殘值。.可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法;可收回金額按照資產(chǎn)組預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預計未來現(xiàn)金流量的確定。.建造合同或勞務合同履約進度的確定。.公允價值的確定。.預計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定。【真題.多選題】下列各項中，屬于企業(yè)會計估計的有（）o（2021年）A.勞務合同履約進度的確定.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的確定C.金融資產(chǎn)預期信用損失金額的確定D.存貨可變現(xiàn)凈值的確定［答案］ACD［解析］選項B,屬于會計政策?！菊骖}.多選題】下列各項中，屬于會計估計的有（）。（2019年）A.固定資產(chǎn)預計使用壽命的確定B.無形資產(chǎn)預計殘值的確定C.投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量D.收入確認時合同履約進度的確定［答案］ABD［解析］投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量屬于會計政策。會計估計，是指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷?！菊骖}.多選題】下列各項中，屬于企業(yè)會計估計的有（）o（2017年）A.勞務合同履約進度的確定B.預計負債初始計量的最佳估計數(shù)的確定C.無形資產(chǎn)減值測試中可收回金額的確定D.投資性房地產(chǎn)公允價值的確定［答案］ABCD（二）會計估計變更的概念及其原因會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調整。提示：如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于差錯，按前期差錯更正的規(guī)定進行會計處理。（三）會計政策變更與會計估計變更的劃分項目判斷基礎具體事項會計政策變更①會計確認的指定或選擇的變更；②計量基礎的指定或選擇的變更；③列報項目的指定或選擇的變更①發(fā)出存貨計價方法的變更；②投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量由成本模式變更為公允價值模式；③收入確認由風險報酬轉移變更為控制權轉移：④政府補助由總額法改為凈額法等會計估計變更根據(jù)會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的，為取得與資產(chǎn)負債表項目有關的金額或數(shù)值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法的變更①固定資產(chǎn)折舊方法、年限和凈殘值的變更；②無形資產(chǎn)的攤銷方法、年限和凈殘值的變更；③壞賬準備計提比例的變更；④存貨可變現(xiàn)凈值估計的變更等疑難問題解答:固定資產(chǎn)折舊方法和存貨發(fā)出計價方法的改變是否屬于會計政策變更？答：固定資產(chǎn)折舊方法、預計使用年限和凈殘值的改變以及無形資產(chǎn)攤銷方法、預計使用年限和凈殘值的改變均是對資產(chǎn)的定期消耗金額進行調整,因此屬于會計估計變更;而存貨發(fā)出計價方法的改變不是對資產(chǎn)定期消耗金額進行調整，屬于會計政策變更。【真題.單選題】下列各項中，屬于會計政策變更的是（）。（2019年）A.長期股權投資的核算因增加投資份額由權益法改為成本法B.固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法C.資產(chǎn)負債表日將獎勵積分的預計兌換率由95%改為90%D.與資產(chǎn)相關的政府補助由總額法改為凈額法［答案］D［解析］選項A為企業(yè)當期新事項，選項B和C屬于會計估計變更?！菊骖}?單選題】下列屬于會計政策變更的是（）。（2018年）A.存貨的計價方法由先進先出法改為移動加權平均法B.將成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的凈殘值率由5%變?yōu)?%C.固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法D.將無形資產(chǎn)的預計使用年限由10年變更為6年［答案］A［解析］選項B、C和D屬于會計估計變更?！菊骖}?單選題】屬于企業(yè)會計估計變更的是（）o（2018年）A.無形資產(chǎn)攤銷方法由年限平均法變?yōu)楫a(chǎn)量法B.發(fā)出存貨的計量方法由移動加權平均法改為先進先出法C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式變?yōu)楣蕛r值模式D.政府補助的會計處理方法由總額法變?yōu)閮纛~法［答案］A［解析］選項B、C和D屬于會計政策變更?！菊骖}?單選題】下列各項中，屬于企業(yè)會計政策變更的是（）。（2017年）A.固定資產(chǎn)的殘值率由7%改為4%.B.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量由成本模式變?yōu)楣蕛r值模式C.使用壽命確定的無形資產(chǎn)的預計使用年限由10年變更為6年D.勞務合同完工進度的確定由已經(jīng)發(fā)生的成本占預計總成本的比例改為已完工作的測量［答案］B［解析］投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量由成本模式變?yōu)楣蕛r值模式屬于會計政策變更，選項B正確，其他各項均屬于會計估計變更。二、會計估計變更的會計處理企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法處理。（一）會計估計的變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認。如應收賬款壞賬計提比例的改變等。（二）會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。如固定資產(chǎn)預計使用年限的改變等。（三）難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理?！纠}】乙公司于2017年1月1日起對某管理用設備計提折舊，原價為84000元，預計使用壽命為8年,預計凈殘值為4000元，按年限平均法計提折舊。2021年初，由于新技術發(fā)展等原因，需要對原估計的使用壽命和凈殘值作出修正，修改后該設備預計尚可使用年限為2年，預計凈殘值為2000元。乙公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。乙公司對該項會計估計變更的會計處理如下：（1）不調整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)。（2）變更日以后改按新的估計計提折舊。按原估計，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計40000元，該項固定資產(chǎn)賬面價值為44000元，則第5年相關科目的期初余額如下：固定資產(chǎn)84000減：累計折舊40000固定資產(chǎn)賬面價值44000改變預計使用年限后，從2021年起每年計提的折舊費用為21000［(44000-2000)+2］元。2021年不必對以前年度已提折舊進行調整，只需按重新預計的尚可使用年限和凈殘值計算確定折舊費用，有關賬務處理如下：借:管理費用21000貸：累計折舊21000(3)財務報表附注說明。本公司一臺管理用設備成本為84000元，原預計使用壽命為8年，預計凈殘值為4000元，按年限平均法計提折舊。由于新技術發(fā)展，該設備已不能按原預計使用壽命計提折舊，本公司于2021年初將該設備的預計尚可使用壽命變更為2年，預計凈殘值變更為2000元，以反映該設備在目前狀況下的預計尚可使用壽命和凈殘值。此估計變更將減少本年度凈利潤8250［(21000-10000)x(1-25%)1元。【真題-單選題】下列各項中屬于企業(yè)會計政策變更的是()o(2021年)A.固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法B.將合同履約進度確定的方法由投入法變更為產(chǎn)出法C.將發(fā)出存貨的計價方法由先進先出法變更為加權平均法D.將無形資產(chǎn)的剩余使用年限由6年變更為4年［答案］C［解析］固定資產(chǎn)的折舊方法、合同履約進度確定的方法和無形資產(chǎn)攤銷年限的變更均屬于會計估計變更?！菊骖}-單選題】下列各項中，屬于企業(yè)會計政策變更的是()。(2020年).A.將固定資產(chǎn)的折舊方法由年數(shù)總和法變更為年限平均法B.將無形資產(chǎn)的攤銷方法由直線法變更為產(chǎn)量法C.將產(chǎn)品保修費用的計提比例由銷售收入的1.5%變更為1%D.將政府補助的會計處理方法由凈額法變更為總額法［答案］D［解析］選項A、B和C均屬于會計估計變更【真題.判斷題】企業(yè)因追加投資導致長期股權投資的核算由權益法轉為成本法的，應當作為會計政策變更進行處理。（）（2020年）［答案］x［解析］因追加投資導致長期股權投資的核算由權益法轉為成本法的，應作為企業(yè)當期新事項進行處理。第三節(jié)前期差錯更正一、前期差錯的概念前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：（一）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（二）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響。二、前期差錯更正的會計處理前期差錯按照重要程度分為重要的前期差錯和不重要的前期差錯。重要的前期差錯，是指足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯。不重要的前期差錯，是指不足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯。（一）不重要的前期差錯的會計處理對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調整財務報表相關項目的期初數(shù),但應調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目。屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目。（二）重要的前期差錯的處理如果能夠合理確定前期差錯累積影響數(shù)，則前期重大差錯的更正應當采用追溯重述法。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過,從而對財務報表相關項目進行更正的方法。前期差錯累積影響數(shù)是指前期差錯發(fā)生后對差錯期間每期凈利潤的影響數(shù)之和。如果確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額,財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。重要的前期差錯調整結束后，還應調整發(fā)現(xiàn)年度財務報表的年初數(shù)和上年數(shù)。在編制比較財務報表時，對于比較財務報表期間的重要的前期差錯，應調整各該期間的凈損益和其他相關項目；對于比較財務報表期間以前的重要前期差錯，應調整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關項目的數(shù)字也應一并調整?！菊骖}:判斷題】對于不重要的、影響損益的前期差錯，企業(yè)應將涉及損益的金額直接調整發(fā)現(xiàn)差錯當期的利潤表項目。（）（2021年）［答案］Y【真題.多選題】2X19年12月31日,甲公司發(fā)現(xiàn)2X17年12月收到投資者投入的一項行政管理用固定資產(chǎn)尚未入賬，投資合同約定該固定資產(chǎn)價值為1000萬元（與公允價值相同）。預計使用年限為5年,預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。甲公司將漏記該固定資產(chǎn)事項認定為重要的前期差錯。不考慮其他因素，下列關于【例題】該項會計差錯更正的會計處理表述中，正確的有（）。（2020年）A.增加2X19年度管理費用200萬元.B.增加固定資產(chǎn)原價1000萬元C.增加累計折舊400萬元D.減少2X19年年初留存收益200萬元［答案］ABCD［解析］該項重要的前期差錯的賬務處理如下：借：固定資產(chǎn)1000貸:實收資本等1000借：以前年度損益調整一管理費用200（1000/5）貸：累計折舊200借:管理費用200貸：累計折舊200借：盈余公積20（假定按照10%計提盈余公積）利潤分配一未分配利潤180貸：以前年度損益調整200【例題】2021年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)2020年公司漏記一項管理用固定資產(chǎn)的折舊費用300000元，所得稅申報表中也未扣除該項費用。假定2020年甲公司適用所得稅稅率為25%,無其他納稅調整事項。該公司按凈利潤的10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。假定稅法允許調整應交所得稅。(1)分析前期差錯的影響數(shù)2020年少計折舊費用300000元；多計所得稅費用75000(300000X25%)元；多計凈利潤225000元；多計應交稅費75000元(300000X25%)；多提法定盈余公積和任意盈余公積22500(225000X10%)元和11250(225000X5%)元(2)編制有關項目的調整分錄①補提折舊借：以前年度損益調整一一管理費用300000貸：累計折舊300000②調整應交所得稅。借:應交稅費——應交所得稅75000貸：以前年度損益調整一一所得稅費用75000③將“以前年度損益調整