深圳公司注冊(cè)全面營(yíng)改增后租賃業(yè)務(wù)中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及其控制的合同

深圳注冊(cè)公司深圳公司全面營(yíng)改增后租賃業(yè)務(wù)中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及其控制的合同全面營(yíng)改增后租賃業(yè)務(wù)中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及其控制的合同簽訂技巧實(shí)際中，租賃合同中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)主要體現(xiàn)為：跨年度收取租金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，承租人代出租人繳納稅費(fèi)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，租賃期間違約金和賠償金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，租賃期間租賃價(jià)格的風(fēng)險(xiǎn)，免收租金的稅收風(fēng)險(xiǎn)，租賃期間裝修費(fèi)用的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，等6大涉及稅收風(fēng)險(xiǎn)。這些稅收風(fēng)險(xiǎn)必須要引起高度重視，否則將給企業(yè)帶來(lái)較重的稅收處罰成本。一、跨年度收取租金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及控制企業(yè)出租固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)的行為，發(fā)生跨年度收取租金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要涉及到增值稅、企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)。具體論述如下：（一）增值稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制1、稅收風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式企業(yè)出租固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)使用權(quán)的營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在：一次性收取承租方跨年度租金的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間是在租賃合同的受益期限分期申報(bào)繳納增值稅，而不是在預(yù)收賬款的當(dāng)天，結(jié)果延期繳納了增值稅，將受到稅務(wù)當(dāng)局的稽查風(fēng)險(xiǎn)。2、稅收風(fēng)險(xiǎn)控制根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條第（二）項(xiàng)的規(guī)定，納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，基于此規(guī)定，納稅人在收取預(yù)收租金收入申報(bào)增值稅時(shí)，必須在預(yù)收賬款的當(dāng)天就發(fā)生了增值稅的納稅義務(wù)時(shí)間。例如，某企業(yè)2016年7月將2014年自建完成的企業(yè)閑置廠房出租給A公司，合同約定租期三年，租金每年10萬(wàn)元（含增值稅），并在廠房交付A公司時(shí)一次性收取，如何交納增值稅？《納稅人提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第16號(hào)）第三條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地在同一縣（市、區(qū)）的，納稅人應(yīng)向機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。”根據(jù)以上稅收政策規(guī)定，該企業(yè)一次性收取的租金收入屬預(yù)收款性質(zhì)，應(yīng)按規(guī)定在收到預(yù)收款的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生，既申報(bào)交納增值稅30萬(wàn)÷（1+5%）×5%=1.43萬(wàn)元，而不應(yīng)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)該筆預(yù)收款確認(rèn)收入時(shí)確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生，既在每月底確認(rèn)收入時(shí)確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生。否則會(huì)有延期繳納增值稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)。（二）企業(yè)所得稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制1、稅收風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式出租方一次性收取承租方跨年度租金的企業(yè)所得稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)是：租金收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)還是按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)。如果出租方企業(yè)財(cái)務(wù)上是盈利的，采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)收入，將會(huì)增加企業(yè)的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)；如果出租方企業(yè)財(cái)務(wù)上是多年虧損的，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)收入，則會(huì)使企業(yè)的以前遺留下來(lái)的虧損得不到完全的彌補(bǔ)?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第十九條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！薄秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第一條規(guī)定：“根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行?！被谝陨弦?guī)定，出租企業(yè)發(fā)生出租行為收取承租人租金時(shí)，企業(yè)所得稅的收入是按照實(shí)現(xiàn)收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)的，即按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但是，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，則預(yù)收租金收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行確認(rèn)，即、在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。需要指出的是，上述的收入確認(rèn)是所得稅意義上的收入確認(rèn)，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，仍應(yīng)按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算，如稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度一致的，則不需進(jìn)行納稅調(diào)整，否則就要進(jìn)行納稅調(diào)整。案例：某企業(yè)出租房屋跨年度收取租金的企業(yè)所得稅處理分析（1）案情介紹某企業(yè)將2016年6月1日新買的房屋出租，2016年6月25日簽訂合同，從7月1日生效。租期5年，每年付款一次，付款日期每年7月1日，年租金100萬(wàn)元（不含增值稅），如何確定收入，并計(jì)算企業(yè)所得稅？（2）涉稅分析根據(jù)稅法規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，付款日期7月1日，應(yīng)確認(rèn)租金收入100萬(wàn)元繳納企業(yè)所得稅。如果本案例中的租金是在2016年7月1日一次性收取5年的租金500萬(wàn)元，則由于滿足租期是跨年度的，且租金提前一次性支付，該公司該項(xiàng)租金收入符合上《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第一條的規(guī)定，因此，該租金收入也可以根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。企業(yè)2016年計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)，該項(xiàng)租賃收入可確認(rèn)50萬(wàn)元，另外450萬(wàn)元作為“遞延收入”，待以后年度確認(rèn)。可見(jiàn)跨期租金收入，一次性取得，仍應(yīng)按承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入，只是在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)，可以按配比原則作遞延處理。相反，如果企業(yè)7月1日沒(méi)有取得租金收入。這時(shí)還必須按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2、稅收風(fēng)險(xiǎn)控制根據(jù)稅收法律的規(guī)定，企業(yè)出租固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)該按照以下方法進(jìn)行稅務(wù)處理：第一，如果出租方的財(cái)務(wù)上有多年的虧損還沒(méi)有彌補(bǔ)完，則一次性收取的租金應(yīng)即按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；如果出租方的財(cái)務(wù)上一直是盈利的，沒(méi)有以前年度留下虧損需要今后年度進(jìn)行彌補(bǔ)，則一次性收取的租金收入應(yīng)該根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。第二，如果出租方收取承租人的租金不是跨年度的，則必須按照交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。案例：有多年虧損的某企業(yè)出租設(shè)備跨年度收取租金的涉稅處理（1）案情介紹甲企業(yè)2016年1月將企業(yè)閑置的設(shè)備出租給A公司，合同約定租期4年，租金每年12萬(wàn)元（不含增值稅），并在設(shè)備交付A公司時(shí)一次性收取48萬(wàn)元租金（不含增值稅），甲企業(yè)到2016年12月31日止，賬上還有40萬(wàn)元虧損沒(méi)有彌補(bǔ)完，則甲企業(yè)應(yīng)如何確認(rèn)租金收入？（2）涉稅分析由于本案例中的甲企業(yè)出租設(shè)備，存在租賃期限跨年度，且一次性收取4年的租金48萬(wàn)元（不含增值稅）。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第一條的規(guī)定：“企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。”《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第十九條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（六）項(xiàng)所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！备鶕?jù)以上規(guī)定，甲企業(yè)一次性收取承租人租金收入可以自由選擇按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，也可以在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入?？紤]到甲企業(yè)賬上還有40萬(wàn)元虧損沒(méi)有彌補(bǔ)完，甲企業(yè)應(yīng)該選擇按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。即在設(shè)備交付使用時(shí)，把48萬(wàn)元租金（不含增值稅）一次性在2016年度確認(rèn)收入，則可以彌補(bǔ)以前甲企業(yè)的虧損40萬(wàn)元，實(shí)際上只有8萬(wàn)元收入在2016年度繳納企業(yè)所得稅。（三）房產(chǎn)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制1、稅收風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式第一，出租人一次性收取承租人的跨年度租金的房產(chǎn)稅稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在：預(yù)收的房租，進(jìn)行分期申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，將受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查而面臨補(bǔ)稅、滯納金和罰款的稅收處罰的風(fēng)險(xiǎn)。第二，在出租房產(chǎn)計(jì)算房產(chǎn)稅時(shí)，計(jì)算房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)時(shí)，沒(méi)有將租金中含的增值稅扣除，從而多繳納房產(chǎn)稅。2、稅收風(fēng)險(xiǎn)控制《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2016]43號(hào)）第二條規(guī)定：“房產(chǎn)出租的，計(jì)征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅。”《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》（國(guó)發(fā)[1986]90號(hào)）第三條規(guī)定：“房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)?！钡谄邨l規(guī)定：“房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政政府規(guī)定。這是房產(chǎn)稅的一般規(guī)定。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]89號(hào)）第二條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅?！被谝陨险咭?guī)定，出租人一次性收取承租人跨年度的租金，必須按照房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到款項(xiàng)的當(dāng)天，計(jì)稅依據(jù)為全部房租收入（含預(yù)收）進(jìn)行房產(chǎn)稅的納稅申報(bào)。即預(yù)收的房租，不可分期申報(bào)繳納房產(chǎn)稅。同時(shí)，按從租計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)，必須將出租房產(chǎn)租金中的增值稅進(jìn)行扣除。案例；某企業(yè)分解租金收入申報(bào)房產(chǎn)稅的稅務(wù)處罰分析（1）案情介紹2016年10月1日，該企業(yè)將其閑置房屋（2016年6月1日買入的房屋）對(duì)外出租給自然人李某使用，租賃期為兩年，租期為2016年10月1日—2018年10月1日，月租金11100元（含增值稅），兩年租金一次性支付。2016年10月8日，該企業(yè)收到李某所交房租266400元。從2016年11月10日起，以合同約定的月租金收入11100元作為計(jì)稅依據(jù)，該企業(yè)按月向主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納了房產(chǎn)稅。截至2018年7月，該企業(yè)已申報(bào)繳納了這筆房租收入應(yīng)繳房產(chǎn)稅25200元。2016年8月1日，稅務(wù)稽查人員在對(duì)該企業(yè)2016年度—2017年度的納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2016年10月取得這筆房產(chǎn)租金收入，沒(méi)有按照規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，一次性申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，因此對(duì)該企業(yè)作出如下處理決定：追繳2016年11月10日少申報(bào)房產(chǎn)租金收入房產(chǎn)稅27600元，并從2016年11月11日稅款滯納之日起至實(shí)際繳納或解繳稅款之日止，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五滯納金。對(duì)此，該企業(yè)財(cái)務(wù)人員不能接受并提出異議：房產(chǎn)租金收入的房產(chǎn)稅為何不能按月分期申報(bào)？屬于兩年的房租收入一次性申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，既不符合房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納的規(guī)定，又不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，稅務(wù)部門的處理決定是不是搞錯(cuò)了？請(qǐng)根據(jù)現(xiàn)有稅法進(jìn)行涉稅分析。（2）涉稅分析《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》（國(guó)發(fā)[1986]90號(hào)）第三條規(guī)定：“房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)?！钡谄邨l規(guī)定：“房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政政府規(guī)定。這是房產(chǎn)稅的一般規(guī)定。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]89號(hào)）第二條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅?！薄敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2016]43號(hào)）第二條規(guī)定：“房產(chǎn)出租的，計(jì)征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅?！被谝陨险咭?guī)定，出租人一次性收取承租人跨年度的租金，納稅人不能隨意分解租金收入，應(yīng)以收到的實(shí)際租金作為計(jì)稅依據(jù)。納稅人出租、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅。也就是說(shuō)，出租人收取承租人的跨年度的租金申報(bào)繳納房產(chǎn)稅和增值稅的納稅義務(wù)時(shí)間相同，都在收到預(yù)收款項(xiàng)的當(dāng)天，計(jì)稅依據(jù)為全部房租收入（含預(yù)收）。由于沒(méi)有按這一規(guī)定全額辦理房產(chǎn)稅納稅申報(bào)手續(xù)，所以該企業(yè)必須補(bǔ)繳2016年11月少申報(bào)繳納的房產(chǎn)稅27600元[266400÷（1+11%）]÷24×23×12%），繳納由于延遲繳納稅款而按日加收的滯納金。稅務(wù)部門對(duì)該企業(yè)作出的稅務(wù)處理決定符合稅法的有關(guān)規(guī)定，并無(wú)不當(dāng)。因此，該企業(yè)必須依照稅法規(guī)定一次性申報(bào)取得屬于兩年的房租收入房產(chǎn)稅。當(dāng)然，該企業(yè)須一次性申報(bào)預(yù)收的兩年房租房產(chǎn)稅，并不意味著違反權(quán)責(zé)發(fā)生制原則?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條等規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不得作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用?！被诖艘?guī)定，房租收入確認(rèn)和費(fèi)用扣除仍須堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。二、承租人代出租人繳納稅費(fèi)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及控制（一）稅收風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式當(dāng)前，有不少出租人在出租各種設(shè)備和廠房時(shí)，往往不承擔(dān)與租賃有關(guān)的稅費(fèi)，為了更好的賬務(wù)處理，承租人一般會(huì)到稅務(wù)部門去代開(kāi)發(fā)票，但到稅務(wù)局代開(kāi)租賃發(fā)票存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，即企業(yè)代替出租人扣繳的租賃業(yè)增值稅及其他稅費(fèi)不可以在稅前扣除，使企業(yè)一邊承擔(dān)了代扣稅費(fèi)的成本支付，一邊又不可以在稅前扣除代替出租人扣繳的各種稅費(fèi)，使企業(yè)多繳納了企業(yè)所得稅。（二）稅收風(fēng)險(xiǎn)控制的合同簽訂技巧為了控制以上所述稅收風(fēng)險(xiǎn)，出租人與承租人必須按照以下方法簽定租賃合同：第一，在租賃合同中的租賃價(jià)格條款中必須載明稅前租金價(jià)格，而不能簽稅后租金。假設(shè)稅前租金為A，稅后租金為B，到租賃物所在地的地稅局去代開(kāi)發(fā)票需要承擔(dān)的綜合稅率為R，則簡(jiǎn)單的等式為B=A×(1-R)，A=B/(1-R)。切記在租賃合同中應(yīng)簽定的租金價(jià)格為A=B/(1-R)，而不是B=A×(1-R)。這樣的話，企業(yè)以A=B/(1-R)進(jìn)成本入賬，就包括了承租人代替出租人扣繳的綜合稅。第二，在租賃合同中的稅費(fèi)承擔(dān)條款中必須載明；租賃期間有關(guān)稅費(fèi)由出租方承擔(dān)，但由承租方代扣代繳，扣繳的稅金從本租賃合同中約定的租金價(jià)格中扣除。案例：某企業(yè)代出租人代繳租金收入稅費(fèi)的涉稅分析（1）案情介紹非居民企業(yè)A在中國(guó)取得租金收入，支付人B公司履行代扣代繳義務(wù)。在租賃合同中雙方約定B公司支付給A公司稅后費(fèi)用9000元，居民企業(yè)B在代扣代繳企業(yè)所得稅時(shí)，已將合同約定的不含稅收入9000元，換算為含稅收入10000元后計(jì)算扣繳稅款1000元。居民企業(yè)B詢問(wèn)其計(jì)算扣除租金支出時(shí)，是按合同約定的代扣代繳企業(yè)所得稅后的金額9000元扣除還是按照未代扣前的10000元扣除？（2）涉稅分析本案例中，B公司作為代扣代繳義務(wù)人代扣代繳1000元稅款后向A公司支付的租金為9000元，但B公司向A公司的實(shí)際租金支出為10000元。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)）第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！币虼?，如B公司發(fā)生的此筆租金支出10000元與取得收入有關(guān)，準(zhǔn)予其在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。但建議，B公司與A公司簽定租賃合同時(shí)，在租賃合同中寫(xiě)清楚稅前租金10000萬(wàn)，并在合同中約定，出租人收取租金收入的各項(xiàng)稅收由承租人代扣代繳，扣繳的稅金從租金總額10000元中抵扣。三、免收租金出租房屋的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制（一）稅收風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)形式第一，免租期間，按照從租計(jì)征計(jì)算房產(chǎn)稅，從而零申報(bào)房產(chǎn)稅，沒(méi)有按照房產(chǎn)原值申報(bào)繳納房產(chǎn)稅。出租人在出租房屋時(shí)，為了吸引客戶，在發(fā)生租賃期間，往往會(huì)實(shí)行一定的免費(fèi)收取租金的招商政策，結(jié)果根據(jù)從租計(jì)征房產(chǎn)稅的稅收政策規(guī)定，出租人在免收租金期間申報(bào)房產(chǎn)稅時(shí)，不申報(bào)房產(chǎn)稅，因?yàn)?×12%=0。而根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財(cái)稅〔2010〕121號(hào))第二條規(guī)定：“對(duì)出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅?！币虼耍庾馄陂g，按照從租計(jì)征計(jì)算房產(chǎn)稅，從而零申報(bào)房產(chǎn)稅，沒(méi)有按照房產(chǎn)原值申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，是一種漏稅行為，存在被稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)。第二，免租期間，沒(méi)有按照視同銷售行為申報(bào)繳納增值稅，從而漏了房產(chǎn)稅，如果被稅務(wù)稽查從而將會(huì)被罰款、繳納滯納金的稅收風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條的規(guī)定，下列情形視同銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：（一）單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。（二）單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。（三）財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。因此，全面營(yíng)改增后，包括免租期、裝修期在內(nèi)的“無(wú)償”提供租賃服務(wù)行為都面臨按照增值稅體系下被認(rèn)定為“視同銷售”的風(fēng)險(xiǎn)，從而參照“按照納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定”條款，征收相應(yīng)的增值稅。（二）稅收風(fēng)險(xiǎn)控制的合同簽訂技巧第一，如果出租人存在免費(fèi)收取租金而出租房屋的情況，務(wù)必在免收租金期間按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。第二，將租賃合同中的免租金條款修改為租金優(yōu)惠或打折條款。例如，裝修期共個(gè)月，自年月日至年月日；裝修期僅限于乙方用作裝修，甲方給予乙方租金總價(jià)款折優(yōu)惠，該優(yōu)惠不包括該單元的物業(yè)管理費(fèi)及其他費(fèi)用。案例：某公司出租房屋免收租金期間的房產(chǎn)稅風(fēng)險(xiǎn)分析（1）案情介紹E公司是執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)。E公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款以及開(kāi)發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用總額為600萬(wàn)元，2016年底E公司一幢房屋總建筑面積和占地面積都為1000平米。E公司會(huì)計(jì)核算時(shí)將地價(jià)款全部計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”，即計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為0。E公司的該幢房屋，房產(chǎn)值是1000萬(wàn)元，自2017年1月1日開(kāi)始出租一A公司，租期三年（2017年-2020年），租金合計(jì)24萬(wàn)(不含增值稅)，第一年免租、第二年和第三年每年收12萬(wàn)(不含增值稅)，當(dāng)?shù)卣?guī)定按房產(chǎn)余值計(jì)算房產(chǎn)稅的扣除率為30%，請(qǐng)E公司2017年免)期間如何申報(bào)房產(chǎn)稅？（2）出租房屋免收租金的房產(chǎn)稅計(jì)算分析由于容積率＝1000÷10000＝0.1（小于0.5）土地單價(jià)＝600÷10000＝0.06(萬(wàn)元／平方米)根據(jù)財(cái)稅〔2010〕121號(hào)的規(guī)定，E公司計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值的地價(jià)＝1000×2×0.06＝120(萬(wàn)元)，E公司在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值的地價(jià)款應(yīng)為120萬(wàn)元。因此，E公司在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計(jì)稅原值120萬(wàn)元。E公司2017年免租期間房產(chǎn)稅為：（1000+120）×（1-30%）×1.2%=9.408(萬(wàn)）四、房屋及其設(shè)備一起出租的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及控制（一）稅收風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式在實(shí)踐中，租賃合同價(jià)格涉及到的稅收風(fēng)險(xiǎn)是：出租設(shè)備或動(dòng)產(chǎn)的租賃價(jià)格和水電費(fèi)沒(méi)有與房屋的租賃價(jià)格進(jìn)行分離，即沒(méi)有進(jìn)行租金分解而使企業(yè)多繳納了房產(chǎn)稅。（二）稅收風(fēng)險(xiǎn)控制的合同簽訂技巧在簽定租賃合同時(shí)，務(wù)必做到以下稅收風(fēng)險(xiǎn)控制策略：第一，在租賃廠房或房屋時(shí)，水電費(fèi)用必須與廠房或房屋的租賃價(jià)格進(jìn)行分離。因?yàn)樗娰M(fèi)用必須與廠房或房屋的租賃價(jià)格進(jìn)行分離，出租人在申報(bào)房產(chǎn)稅時(shí)的計(jì)稅依據(jù)更小，可以少申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，否則水電費(fèi)用要并入房產(chǎn)稅的申報(bào)計(jì)稅依據(jù)，使出租人多繳納房產(chǎn)稅從而增加稅負(fù)。第二，廠房或房屋和廠房或房屋之內(nèi)的設(shè)備或辦公設(shè)施一起租賃時(shí)，必須簽定兩份合同，一份是廠房或房屋合同，一份是廠房或房屋之內(nèi)的設(shè)備或辦公設(shè)施租賃合同，這樣可以使出租人少繳納房產(chǎn)稅，否則廠房或房屋之內(nèi)的設(shè)備或辦公設(shè)施也要并入廠房或房屋租金價(jià)值作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，使出租人增加多繳納房產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)。案例：某企業(yè)將廠房及設(shè)備整體出租的涉稅成本分析（1）案情介紹某工廠將其閑置廠房及設(shè)備整體出租，租金分別為每年120萬(wàn)元(含增值稅)和20萬(wàn)元(含增值稅)。適用稅種（為簡(jiǎn)化計(jì)算，假設(shè)不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅和所得稅）是房產(chǎn)稅和增值稅，房產(chǎn)稅稅率分別為12%、廠房出租的增值稅稅率為11%、設(shè)備出租的增值稅稅率為17%。請(qǐng)問(wèn)應(yīng)如何進(jìn)行稅收籌劃？(假設(shè)不考慮增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣)（1）籌劃前的納稅分析：因?yàn)椴捎谜w出租形式，訂立一份租賃合同，則設(shè)備與廠房建筑物不分，被視為房屋整體的一部分，因此設(shè)備租金也并入房產(chǎn)稅計(jì)稅基數(shù)。房產(chǎn)稅=（120+20）÷（1+11%）×12%=15.1（萬(wàn)元）增值稅=（120+20）÷（1+11%）×11%=13.9（萬(wàn)元）合計(jì)納稅=15.1+13.9=29（萬(wàn)元）（2）籌劃方案：采取合同分立方式，即分別簽訂廠房和設(shè)備出租兩項(xiàng)合同，或者在一份租賃合同中分別注明廠房租金120萬(wàn)元，設(shè)備租金10萬(wàn)元，則設(shè)備不作為房屋建筑的組成部分，也就不需計(jì)入房產(chǎn)稅計(jì)算基數(shù)，從而可節(jié)約房產(chǎn)稅支出，總體稅負(fù)也因此得以降低。（3）籌劃后的納稅分析：房產(chǎn)稅=120÷（1+11%）×12%=12.97(萬(wàn)元）增值稅=120÷（1+11%）×11%=11.89（萬(wàn)元）增值稅=20÷（1+17%）×17%+=2.9（萬(wàn)元）合計(jì)納稅=12.97+11.89+2.9=27.76（萬(wàn)元）通過(guò)合同分立，節(jié)稅29-27.76=1.24（萬(wàn)元）五、租賃期間裝修費(fèi)的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制（一）稅收風(fēng)險(xiǎn)在實(shí)踐中，租賃期間裝修費(fèi)用的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在:租賃期提前結(jié)束尚未攤銷的裝修費(fèi)是在租賃期結(jié)束時(shí)全部計(jì)入當(dāng)期損益還是在今后繼續(xù)進(jìn)行攤銷呢？如果在租賃期結(jié)束時(shí)，賃期提前結(jié)束尚未攤銷的裝修費(fèi)全部計(jì)入當(dāng)期損益，則會(huì)對(duì)當(dāng)期的企業(yè)所得稅產(chǎn)生重大影響，能否得到當(dāng)?shù)囟悇?wù)當(dāng)局的認(rèn)可呢？；如果在今后繼續(xù)進(jìn)行攤銷，由于租賃期已經(jīng)結(jié)束，后租賃的法律關(guān)系已經(jīng)不存在了，則能否繼續(xù)扣除呢？這些問(wèn)題已經(jīng)困擾不少企業(yè)的稅務(wù)管理人員和稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法人員。（二）稅收風(fēng)險(xiǎn)控制因各種原因?qū)е略馊牍潭ㄙY產(chǎn)提前退租而歸還出租方的情況下，按租賃合同期限或者按其攤銷期限平均攤銷，尚未攤銷完畢的裝修費(fèi)用的稅務(wù)處理問(wèn)題，現(xiàn)行稅法并沒(méi)有涉及。因此，實(shí)務(wù)中存在不少爭(zhēng)論，存在以下兩種觀點(diǎn)：第一，租賃資產(chǎn)的使用期限至截止租賃期提前結(jié)束時(shí)，對(duì)尚未攤銷完畢的裝修費(fèi)用，一次性在當(dāng)年度全部予以攤銷。第二，租賃期提前結(jié)束時(shí)，尚未攤銷的裝修費(fèi)，不屬于企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，尚未攤銷的裝修費(fèi)，不宜在提前退租歸還租賃固定資產(chǎn)后自行一次性在當(dāng)年度全部予以攤銷，最好向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)損失。針對(duì)以上兩種觀點(diǎn)，為了減少稅收風(fēng)險(xiǎn)，最后按照第二種觀點(diǎn)進(jìn)行執(zhí)行。案例：某企業(yè)租賃期提前結(jié)束尚未攤銷裝修費(fèi)的稅務(wù)處理分析（1）案情介紹某公司為一家商貿(mào)企業(yè)，2016年在市中心租入某寫(xiě)字樓的一層用于商業(yè)銷售，該公司與出租方簽訂了租賃協(xié)議，租期五年。該公司對(duì)該經(jīng)營(yíng)性租入房產(chǎn)進(jìn)行了重新裝修，裝修費(fèi)約650萬(wàn)元，按租賃期進(jìn)行攤銷，2016年攤銷了130萬(wàn)元，抵減了應(yīng)納稅所得額。2017年5月，由于雙方發(fā)生糾紛，租賃期提前結(jié)束。請(qǐng)問(wèn)該公司發(fā)生的尚未攤銷裝修費(fèi)應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理，是否可以在2017年度企業(yè)稅稅前扣除？（2）涉稅分析關(guān)于租賃期提前結(jié)束尚未攤銷裝修費(fèi)的稅務(wù)處理問(wèn)題，存在兩點(diǎn)觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為傾向于按財(cái)務(wù)處理方式。在財(cái)務(wù)處理上，通常納稅人以經(jīng)營(yíng)性租賃方式租入的固定資產(chǎn)所發(fā)生的改良支出，按剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中孰短的期限，平均扣除。由于租賃期提前結(jié)束，該項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)期不能給企業(yè)帶來(lái)利益，不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件。因此，租賃資產(chǎn)的使用期限至截止租賃期提前結(jié)束時(shí)，對(duì)尚未攤銷完畢的裝修費(fèi)用，一次性在當(dāng)年度全部予以攤銷。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)按資產(chǎn)損失報(bào)批處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十三條及其實(shí)施條例第六十八條規(guī)定，企業(yè)承租房屋發(fā)生的裝修費(fèi)屬于租入固定資產(chǎn)的改建支出，應(yīng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，并按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。由于，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用屬于企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，租賃期提前結(jié)束時(shí)，發(fā)生了損失，但不屬于由企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，應(yīng)按《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告第2011年第25號(hào)）向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)處理根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告第2011年第25號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式可分為清單申報(bào)損失和須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)專項(xiàng)申報(bào)損失。屬于由企業(yè)清單申報(bào)損失包括：（一）企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失；（二）企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗；（三）企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常報(bào)廢清理的損失；（四）企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失；（五）企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定通過(guò)證券交易場(chǎng)所、銀行間市場(chǎng)買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失；（六）其他經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局確認(rèn)不需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的其他資產(chǎn)損失。上述以外的資產(chǎn)損失，需向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除損失。租賃期提前結(jié)束時(shí)，尚未攤銷的裝修費(fèi)，不屬于企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，尚未攤銷的裝修費(fèi)，不宜在提前退租歸還租賃固定資產(chǎn)后自行一次性在當(dāng)年度全部予以攤銷，最好向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)損失。因此，筆者傾向于第二種觀點(diǎn)，建議該公司做2017年度企業(yè)所得稅匯算