04.第四章.電子教案教學(xué)課件

第四章國際稅收抵免和稅收饒讓本章主要內(nèi)容第一節(jié)國際稅收抵免第二節(jié)稅收擾讓習(xí)題與思考第一節(jié)國際稅收抵免間接抵免法2.直接抵免法1.一、直接抵免法（一）直接抵免的概念與適用范圍直接抵免法是指一國政府對本國居民直接繳納或應(yīng)由其直接繳納的外國各種所得稅給予抵免的方法。直接抵免法的適用對象為同一個經(jīng)濟實體，包括同一跨國自然人和同一跨國法人的總分支機構(gòu)。對于法人的國外分支機構(gòu)在國外已納的所得稅，就視同總公司直接繳納，居住國政府允許總公司將其分公司在國外繳納的所得稅款沖抵總公司應(yīng)向本國繳納的所得稅。直接抵免法主要適用于所得稅和預(yù)提稅。預(yù)提稅在形式上雖然是由向居住國支付所得的國外單位代繳，但實際上是由居住國的跨國法人居民負擔的，因此，可以視為跨國納稅人直接繳納給收入來源國政府的所得稅，可從居住國的所納稅款中直接抵免。（二）直接抵免的分類１全額抵免２限額抵免３抵免限額１全額抵免全額抵免是指居住國政府對跨國納稅人征稅時，允許納稅人將其在收入來源國繳納的所得稅從向本國繳納的稅額中全額扣除。其計算公式如下（居住國為比例稅制度）：

居住國應(yīng)征所得稅額＝居民的國內(nèi)外總所得×居住國稅率－國外已征全部稅額【例４.1】甲國的居民法人Ａ公司的境內(nèi)外總收入為５００萬，其中３００萬來自國內(nèi)，２００萬來自國外，假定是乙國。甲國的所得稅率為２０％，乙國為３０％。Ａ公司應(yīng)向乙國政府繳稅：２００×３０％＝６０（萬元）Ａ公司應(yīng)向甲國政府繳稅：（２００＋３００）×２０％－２００×３０％＝４０（萬元）Ａ公司若以國內(nèi)收入為稅基向本國政府納稅：３００×２０％＝６０（萬元）甲國政府因采用全額抵免法而減少的稅收：６０－４０＝２０（萬元）２限額抵免（普通抵免）限額抵免也叫普通抵免，是指居住國政府對跨國納稅人在收入來源國繳納的稅收給予抵免時，不能超過最高抵免限額的直接抵免法。這個最高的抵免限額簡稱抵免限額，計算公式如下：抵免限額＝Σ（居住國和來源國全部應(yīng)稅所得×居住國相應(yīng)稅率）×(收入來源國應(yīng)稅所得/居住國和收入來源國全部應(yīng)稅所得)限額抵免的計算公式如下：居住國應(yīng)征所得稅額＝Σ（居住國和來源國全部應(yīng)稅所得×居住國相應(yīng)稅率）－允許抵免的國外已征稅額通過比較全額抵免與限額抵免兩個公式，可發(fā)現(xiàn)二者減號后面的部分不同。限額抵免要求當居民向國內(nèi)政府納稅時獲得的抵免額不能超過最高抵免限額。沿用上例，使用限額抵免法的甲國政府應(yīng)征收到的Ａ公司稅收：（２００＋３００）×２０％－２００×２０％＝６０（萬元）在這里之所以可以用在乙國的收入乘以本國稅率來計算抵免限額，原因是本國使用的是比例稅而不是累進稅。３抵免限額當實行全額抵免法時，尤其是當外國稅率高于本國稅率時，居住國國內(nèi)的稅收來源遭到侵蝕，本國的財權(quán)利益受到損失，抵免限額的出現(xiàn)就是為了避免這種情況的發(fā)生。抵免限額是指居住國政府允許跨國納稅人從本國應(yīng)納稅額中扣除的在收入來源國所納稅款的最高限額，是對跨國納稅人在國外已納稅款進行抵免的限度。抵免限額的公式為：抵免限額＝Σ（居住國和來源國全部應(yīng)稅所得×居住國相應(yīng)稅率）×(收入來源國應(yīng)稅所得/居住國和收入來源國全部應(yīng)稅所得)這一公式適用于居住國采用累進稅和比例稅的情況，當居住國實行比例稅時，公式可簡化為：抵免限額＝收入來源國應(yīng)稅所得×居住國稅率【例4.2】甲國Ａ公司該年度有總收入１００萬元，來自國外分公司Ｂ的有３０萬，其余的都是國內(nèi)的，國內(nèi)實行超額累進稅率見表4.1。（三）直接抵免的應(yīng)用分國限額法綜合限額法分項限額法分國分項限額法第一，分國限額法。當某居住國居民擁有多國收入時，居住國政府按其收入的來源國分別進行抵免。其計算公式為：分國抵免限額＝Σ（來自居住國和收入來源國全部應(yīng)稅所得×居住國相應(yīng)稅率）×(某一收入來源國應(yīng)稅所得/居住國和收入來源國所有應(yīng)稅所得)第二，綜合限額法。某居住國居民盡管擁有多國收入，但居住國政府并不對其國外收入按國家區(qū)別對待，而是統(tǒng)一計算抵免限額，居民所納的所有國外稅額在此限額內(nèi)抵免。計算公式為：綜合抵免限額＝Σ（居民法人國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得×居住國相應(yīng)稅率）×(所有來自國外的應(yīng)稅所得/來自國內(nèi)外的全部應(yīng)稅所得)第三，分項限額法。某些國家出于自身利益的需要，對納稅人收入分類征稅，如對股息、利息等其他類似的所得征收較低的稅率，對營業(yè)所得等收入則征收較高的稅率。如果居住國政府按綜合限額法進行抵免，就會有某些項目實際繳納的稅款不足抵免限額的部分抵消掉某些超過抵免限額的稅款，使納稅人減少了稅負，居住國政府的一部分應(yīng)得稅收被抵免掉了。出于本國財政收入的考慮，防止納稅人利用稅率的高低差異減少納稅，對國外的收入分項進行抵免，把一些專項從總收入中抽離出來，對其單獨規(guī)定抵免限額，各項之間不能互相沖抵。分項抵免限額的計算公式為：分項抵免限額＝Σ（居民法人國內(nèi)外所有應(yīng)稅所得×居住國相應(yīng)稅率）×(來自國外的專項應(yīng)稅所得/來自國內(nèi)外的所有應(yīng)稅所得)對專項收入按分項抵免法抵免時，其余部分的抵免限額按綜合抵免限額法計算，公式為：其他項目的抵免限額＝Σ（居民法人國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得×居住國相應(yīng)稅率）×(國外全部非專項應(yīng)稅所得/來自國內(nèi)外的全部應(yīng)稅所得)第四，分國分項抵免法。分國抵免法是按收入來源國分別抵免，不考慮收入的類別；分項抵免法是把所有國外收入按類別分別抵免，而不考慮國別。分國限額法沒有辦法杜絕跨國納稅人通過利用不同稅收項目稅率差異增加抵免，分項限額法沒有辦法杜絕跨國納稅人通過利用不同國家稅率差異增加抵免，所以某些國家通過實行分國分項抵免法來避免這種情況的發(fā)生，減少抵免額，擴大財政收入。其計算公式為：分國分項抵免限額＝Σ（居民法人國內(nèi)外所有應(yīng)稅所得×居住國相應(yīng)稅率）×（納稅人在某國的某項應(yīng)稅所得/來自國內(nèi)外的所有應(yīng)稅所得)【例4.3】甲國總公司Ａ來源于國內(nèi)的總收入為５００萬，國內(nèi)實行超額累進稅制，稅率表如表4.2所示。來自乙國分公司Ｂ的收入為２００萬，其中３０萬是股息，７０萬是特許權(quán)使用費，在乙國所得稅率為３５％，股息稅率為４０％，特許權(quán)使用費稅率為４５％。來自丙國分公司Ｃ的收入為３００萬，其中５０萬是資本利得，１００萬是特許權(quán)使用費，在丙國所得稅率為２０％，資本利得稅率為４５％，特許權(quán)使用費稅率為４０％。分國限額法與綜合限額法的對比1第一，當跨國納稅人在國外幾個國家的分支機構(gòu)都有贏利時，采取綜合限額法對納稅人比較有利。因為這種方法是把來源于幾個非居住國的所得全部相加后抵免，可以用高稅率非居住國已繳的超過抵免限額的部分去抵補在低稅率非居住國繳納的不足限額部分，從而可以使抵免限額全部得到利用，使超限額的外國所得稅也能得到抵免。2第二，當跨國納稅人在國外的幾個分公司有盈有虧時，采用分國限額法對納稅人有利。這是因為虧損的分公司無須向所在國繳納所得稅，因而不存在抵免的問題。此時，采用分國限額法進行抵免，由于盈虧不能相抵，贏利分公司的抵免限額不會降低，從而對納稅人有利。采用綜合限額法，各分公司的盈虧相抵，會減少抵免限額，對跨國納稅人不利。3第三，當跨國納稅人境外分公司所在國的稅率都高于居住國時，由于其在各國繳納的稅額在抵免時全部超過抵免限額，不存在超限額和抵免余額沖突的問題，因此，分國限額法和綜合限額法的結(jié)果相同。4第四，當跨國納稅人境外分公司所在國都是低稅率時，各分公司在各國繳納的稅款在抵免時全部低于抵免限額，出現(xiàn)的多余余額沒有超限額的已納稅款進行充抵，所以分國限額與綜合限額兩種方法沒有區(qū)別。（四）抵免限額的年度結(jié)轉(zhuǎn)在同一納稅年度里，使用綜合抵免法是把分國抵免法中國與國之間或者分項抵免法中專項之間的超額和不足的部分進行沖抵。抵免限額的年度結(jié)轉(zhuǎn)是指在不同的納稅年度里，不同年度之間的超出抵免限跨國納稅人在使用綜合抵免法時經(jīng)常會出現(xiàn)這樣的情況，即某些年度的抵免限額無法將繳納的稅額全部抵免掉，而某些年度的抵免限額又綽綽有余，所以在稅收實踐中，納稅人要求在一定期限內(nèi)超出限額的部分與不足的部分互相沖抵，以達到減輕稅負的目的。額和不足抵免限額的部分互相沖抵。（五）收入來源國虧損的跨年度結(jié)轉(zhuǎn)當國外的分公司或分支機構(gòu)出現(xiàn)虧損時，某些收入來源國政府對這部分虧損允許在一些年限內(nèi)抵免，而某些國家政府則不允許。對居住國政府來說，國外的分公司出現(xiàn)虧損時，在國內(nèi)的應(yīng)稅收入會減少，稅收也相應(yīng)減少。來年國外分公司出現(xiàn)贏利，而收入來源國政府又不允許實行虧損的年度結(jié)轉(zhuǎn)，就該贏利額課稅，那么該年內(nèi)總公司向居住國政府納稅時，國外的已納稅款可以在抵免限額內(nèi)得到抵免，這就使納稅人獲得雙重利益。即國外虧損時，國內(nèi)的應(yīng)稅收入可被沖抵；贏利時國外的已繳稅款又獲得抵免。這對居住國政府是不合理的，因為對虧損不允許年度結(jié)轉(zhuǎn)是收入來源國政府與國外分公司的稅收征納關(guān)系，納稅人由此承擔的稅負不能轉(zhuǎn)嫁給居住國政府。所以，很多國家對此采取收入來源國虧損的跨年度結(jié)轉(zhuǎn)措施，避免跨國納稅人雙重受益。所謂收入來源國虧損的跨年度結(jié)轉(zhuǎn)，是指在跨年度的經(jīng)濟活動中，收入來源國政府對該國分公司的虧損不予虧損結(jié)轉(zhuǎn)時，居住國政府按虧損結(jié)轉(zhuǎn)計算其抵免限額的辦法。二、間接抵免法（一）間接抵免法的概念間接抵免法是指一國政府對本國居民間接繳納的外國所得稅給予抵免的方法。間接抵免法是區(qū)別直接抵免法而言的。直接抵免法適用于總分公司形式的跨國公司，由于分公司不是法人實體，它是總公司的組成部分，其所有利潤完全屬于總公司，所以分公司在國外繳納的所得稅可視做國內(nèi)總公司繳納的，可以在總公司向居住國政府繳納的稅收中直接抵免。間接抵免法適用于母子公司形式的跨國公司，國外的子公司是獨立的經(jīng)濟實體，在法律上與母公司是兩個不同的經(jīng)濟組織，因而稅收上構(gòu)成兩個不同的納稅主體。母公司與子公司之間是控股關(guān)系，所以子公司的收入并不完全屬于母公司，而是把稅后利潤按股權(quán)比重分配給母公司。母公司得到的來自子公司的股息收入已經(jīng)負擔了子公司所在國的稅款，但這部分稅款并不是母公司直接繳納的，而是間接承擔的，所以在母公司所在國繳納稅款時應(yīng)獲得間接抵免，抵免該股息收入承擔的子公司已繳納的所得稅額。（二）間接抵免法的分類及應(yīng)用１一層間接抵免法在計算母公司國內(nèi)外的總應(yīng)稅收入時，為了與母公司國內(nèi)的稅前收入保持統(tǒng)一的計算口徑，必須把從子公司得到的股息收入還原為稅前利潤，其計算方法有二：一是直接由稅后股息收入加上該股息已繳納的稅額；二是用“稅后股息收入÷（１－子公司所在國稅率）”來還原。２多層間接抵免法一層間接抵免法適用于只存在母子公司控股關(guān)系的重復(fù)征稅問題；實際上很多跨國公司不僅母公司控股子公司，而且子公司還控制孫公司，甚至還會出現(xiàn)孫公司再控股重孫公司的多層控股現(xiàn)象。重孫公司的稅后利潤按一定比例作為股息匯給孫公司，孫公司將該股息還原后并入自己的收入中納稅，稅后的利潤再按一定的比例作為股息匯入子公司，以此一層層向上，最終到達母公司。第二節(jié)稅收擾讓

一、稅收饒讓概述（一）稅收饒讓的含義稅收饒讓，也稱稅收饒讓抵免，是指一國政府（居住國政府）對本國納稅人在國外投資且得到投資所在國（收入來源國或稱東道國）減免的那一部分稅收，視同已經(jīng)繳納，同樣給予抵免待遇。（二）稅收饒讓的產(chǎn)生東道國政府為了吸引外國資本，鼓勵跨國企業(yè)來本國投資，以有利于發(fā)展本國經(jīng)濟，除實行低稅率政策外，通常制定一些稅收優(yōu)惠政策。。然而，若投資者居住國只實行稅收抵免方法，僅根據(jù)該投資者在國外實際繳納的所得稅款給予限額抵免，而并不將外國政府對該投資者的減稅、免稅部分視為國外已征稅款給予抵免的話，那么這些東道國的優(yōu)惠政策就失去意義了，結(jié)果是東道國犧牲本國稅收利益來增加居住國（投資母國）的財政收入。（三）稅收饒讓抵免的適用范圍１納稅人范圍。國外稅收饒讓抵免一般適用于可以享受已納國外稅收直接抵免或間接抵免的居民或國民納稅人。２饒讓抵免的稅收適用范圍。第一，對預(yù)提稅的減免稅優(yōu)惠予以稅收饒讓抵免。第二，對營業(yè)利潤所得稅的減免給予稅收饒讓抵免。第三，對雙邊稅收協(xié)定簽訂后，非居住國政府所做出的新的減免稅優(yōu)惠措施，若經(jīng)締約國各方一致同意，可給予稅收饒讓抵免。（四）稅收饒讓的目的稅收饒讓的目的是在運用抵免法消除國際重復(fù)征稅的條件下，保證資金輸入國為吸收外國投資所作出的種種稅收減讓得到真正落實，稅收優(yōu)惠得到充分發(fā)揮。在居住國采用抵免法避免重復(fù)征稅的情況下，如果沒有居住國給予稅收饒讓的措施，納稅人就可能無法享受到收入來源國給予的稅收優(yōu)惠的實際利益。納稅人從境外所獲得的稅收優(yōu)惠由于不能在居住國得到抵免，其稅收負擔并沒有減輕；收入來源國給予的稅收優(yōu)惠實際上由居住國政府獲得了。二、稅收饒讓的類型（一）差額稅收饒讓差額稅收饒讓是指所得來源國給予居住國納稅人減稅或退稅等優(yōu)惠政策時，按沒有這些優(yōu)惠政策時收入來源國應(yīng)征的稅款抵免，把納稅人應(yīng)該繳納給收入來源國與實際繳納的稅額之間的差額也抵免掉。（二）定率饒讓抵免定率饒讓抵免是指不論居住國納稅人的收入在收入來源國有無得到稅收優(yōu)惠，或者有否按照稅收協(xié)定規(guī)定的限制稅率征稅，居住國政府對本國納稅人都按協(xié)定規(guī)定的比例給予稅收抵免。三、稅收饒讓的應(yīng)用（一）直接抵免下的稅收饒讓直接抵免法的國外稅收饒讓抵免適用于允許稅收饒讓抵免國家中可以享受已納國外稅額直接抵免的納稅人。【例4.9】法國總公司２００６年國內(nèi)獲利５００萬，法國所得稅稅率為３５％，總公司在中國有一設(shè)在某開發(fā)區(qū)的分支機構(gòu)同年贏利２００萬，中國政府所得稅稅率為３０％，但為吸引外資，中國在開發(fā)區(qū)實行稅收減半的優(yōu)惠政策。中、法兩國簽有允許稅收饒讓的協(xié)定。中國分支機構(gòu)實際納稅額＝２００×３０％×１／２＝３０（萬元）法國對來自中國收入的抵免限額＝（５００＋２００）×３５％×［２００÷（５００＋２００）］＝７０（萬元）法國視在中國已納稅額＝２００×１５％＋２００×（３０％－１５％）或者＝２００×３０％＝６０（萬元）因為抵免限額高于在中國已納稅額，所以法國允許抵免的中國已納稅額為分支機構(gòu)實際繳納的與視同已繳納的稅收之和６０萬元?？偣鞠蚍▏{稅稅額＝（５００＋２００）×３５％－６０＝１８５（萬元）若法國不實行稅收饒讓抵免，那么能抵免的已納稅額只有３０萬元，中國作為稅收優(yōu)惠對法國分支機構(gòu)少征的另外３０萬元稅款在法國被補征，中國吸引外資而作出的財政犧牲沒有任何意義。所以，居住國使用稅收饒讓抵免保障了收入來源國實行稅收優(yōu)惠的效果。（二）間接抵免下的稅收饒讓間接抵免法的國外稅收饒讓抵免適用于允許稅收饒讓抵免國家中可以享受已納國外稅額間接抵免的納稅人。【例4.10】一日本母公司在某納稅年度內(nèi)國內(nèi)獲利５００萬，日本的稅率為４０％，它控制著一菲律賓子公司５０％的股份，子公司在菲律賓同年贏利３００萬，菲國為吸引外資在菲投資把原來３０％的所得稅稅率減半。在日菲的稅收協(xié)定中日本允諾實行稅收饒讓抵免。母公司承擔的來自子公司股息的已納稅額＝（實納稅額＋視同已納稅額）×（母公司實獲股息/母公司視子公司稅后利潤)＝（３００×１５％＋３００×１５％）×３００×（１－１５％）×５０％÷［３００×（１－３０％）］＝５４６４（萬元）母公司來自子公司的應(yīng)稅收入＝母公司來自子公司的實得股息／（１－非優(yōu)惠稅率）＝３００×（１－１５％）×５０％÷（１－３０％）＝１８２１４（萬元）日本對來自菲律賓股息已納稅款的抵免限額＝（５００＋１８２１４）×４０％×［１８２１４÷（５００＋１８２１４）＝７２.８６（萬元）因為實納稅額５４.６４萬元低于抵免限額７２.８６萬元，所以日本允許間接抵免母公司的已納稅額為５４.６４萬元。母公司向日本實納稅額＝（５００＋１８２１４）×４０％－５４６４＝２１８２２（萬元）母公司獲得饒讓抵免額５４.６４萬元。四、對稅收饒讓公平性與有效性的爭議稅收饒讓需要通過投資母國（居住國）與東道國（收入來源國）以稅收協(xié)定的方式確定下來。英國是最早倡導(dǎo)饒讓抵免的國家，日本、法國、德國、瑞典、丹麥、加拿大等國也同樣比較積極和合作，但美國與其他國家簽訂的稅收協(xié)定中從來沒有饒讓抵免的條款。在公平性方面，美國認為稅收饒讓有違資本輸出中性原則。在多數(shù)收入來源國實