第六講購貨和付款循環(huán)審計

第六講購貨與付款循環(huán)審計購貨與付款循環(huán)內(nèi)部控制與測試應(yīng)付賬款審計固定資產(chǎn)與累計折舊審計其他相關(guān)帳戶審計購貨與付款循環(huán)的基本環(huán)節(jié)請購采購會計記錄驗收存儲支付貨款購貨與付款循環(huán)的主要憑證與記錄

業(yè)務(wù)原始憑證與記錄記賬憑證與賬簿會計分錄填寫請購單訂購單、購貨合同、購貨發(fā)票記賬憑證、在途物資明細賬與總賬、應(yīng)交稅費明細賬與總賬、應(yīng)付賬款明細賬與總賬借:在途物資應(yīng)交稅費貸：應(yīng)付賬款驗收入庫入庫單記賬憑證、在途物資明細賬與總賬、原材料明細賬與總賬借：原材料貸：在途物資支付貨款應(yīng)付憑單銀行存款日記賬與總賬、應(yīng)付賬款明細賬與總賬借：應(yīng)付賬款貸：銀行存款購貨與付款業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制在材料的購入與付款循環(huán)中，相關(guān)賬戶包括物資采購、原材料、銀行存款、應(yīng)付賬款，其中物資采購、原材料賬戶審計將在生產(chǎn)循環(huán)涉及，銀行存款將在貨幣資金審計中涉及。購貨與付款業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制主要涉及崗位分工及授權(quán)批準、請購與審批控制、采購與驗收控制、付款控制和監(jiān)督檢查幾個方面。購貨與付款循環(huán)的控制測試抽取一定數(shù)量的訂購單（或購貨合同），將其與請購單進行核對，核對內(nèi)容包括：貨物名稱、規(guī)格、型號、請購數(shù)量、單價、合計金額；采購量、采購價格經(jīng)過授權(quán)批準。審核與所抽取的訂購單（或購貨合同）有關(guān)的購貨發(fā)票、入庫單、應(yīng)付憑單、記賬憑證，并追查至相應(yīng)的明細賬與總賬記錄。抽取一定數(shù)量的應(yīng)付憑單，檢查所列內(nèi)容是否與訂購單（或購貨合同）、發(fā)票相一致；與銀行存款日記賬及有關(guān)明細賬的記錄是否一致；是否經(jīng)過主管人員的審核批準應(yīng)付賬款的實質(zhì)性測試

獲取或編制應(yīng)付賬款明細表分析程序抽查若干重要的供應(yīng)商明細記錄審查期后付款函證應(yīng)付賬款截止測試確定應(yīng)付賬款的報表列示是否恰當

獲取或編制應(yīng)付賬款明細表：獲取或編制應(yīng)付賬款明細表，復核其加計是否正確，并將明細表與明細賬、報表進行核對。在連續(xù)審計的情況下，還應(yīng)將應(yīng)付賬款的期初余額與上期的工作底稿進行核對。對應(yīng)付賬款明細表中的內(nèi)容，需要關(guān)注：

有借方余額的項目，查明原因，必要時做重分類調(diào)整，確保在報表上的正確列報確定有無不屬于應(yīng)付賬款核算范圍的款項被記入應(yīng)付賬款的情況，必要時進行重分類調(diào)整應(yīng)付賬款明細表

索引號：A21－1被審計單位名稱：欣欣審計人員：章與日期：20×6/02/13所屬日期：20×5年12月31日復核人員：李銘日期：20×6/02/15明細科目未審數(shù)調(diào)整數(shù)重分類審定數(shù)A179600011700（A21－1－2）1807700B2000000

2000000C3000000

3000000D（20000）20000（A21－1－3)－函證應(yīng)付賬款：應(yīng)付賬款函證通常應(yīng)采用積極式函證，函證的對象包括應(yīng)付賬款明細賬余額較大的供貨商、本期與被審單位有較大額的業(yè)務(wù)往來但應(yīng)付賬款余額較小的供貨商、未能提供對賬單的供貨商等。在被審單位控制風險較高的情況下，注冊會計師也有必要對應(yīng)付賬款進行函證。此外，在寄發(fā)詢證函之后，注冊會計師還應(yīng)抽取一定數(shù)量的未回函、回函不正確或未發(fā)函應(yīng)付賬款明細賬，并將其賬面記錄與訂購單（或訂貨合同）、發(fā)票、入庫單、記賬憑證等進行核對，確定其會計處理是否正確。注意防止少計的錯報風險截止測試：對于資產(chǎn)負債表前后一段時間的購貨業(yè)務(wù)進行購貨/應(yīng)付賬款測試，通過審核應(yīng)付賬款明細賬、入庫單、發(fā)票和其他相關(guān)憑證，確定購貨是否已記錄在正確的期間內(nèi)。購貨截止測試檢查表案例1：應(yīng)付賬款審計注冊會計師李銘在審計A公司2002年度會計報表快結(jié)束時，A公司財務(wù)主管提出不必抽查2003年度付款憑證來證實2002年度的會計記錄。其理由是：2002年有些發(fā)票收到太遲，不能計入12月份的付款記賬憑證，公司已全部用轉(zhuǎn)賬分錄入賬，年后由公司內(nèi)部審計人員進行了抽查，公司愿意提供無漏記負債業(yè)務(wù)的說明書。執(zhí)行抽查未入賬債務(wù)程序時是否可以因客戶已利用轉(zhuǎn)賬分錄將2002年遲收發(fā)票入賬的事實而改變原定的審計程序？是否可因客戶愿意提供無漏記債務(wù)說明書而受影響？案例1續(xù)：委托人對遲收賬單以轉(zhuǎn)賬方式入賬，簡化了注冊會計師對未入賬債務(wù)的抽查，也減少了進一步調(diào)整的可能性，但這并不影響注冊會計師抽查2003年付款記賬憑證。這種抽查與委托人自信會計報表完整正確但仍需審核的理由相同。委托人提供的無漏記債務(wù)說明書不能作為正當審計程序，僅是提供給注冊會計師額外的內(nèi)部證據(jù)，證明力較弱，無法減輕注冊會計師應(yīng)抽查的責任。注冊會計師審查未入賬債務(wù)的途徑：未歸檔購貨發(fā)票；委托方以前年度未經(jīng)核定的所得稅結(jié)算審計表；與客戶商討；客戶管理當局的聲明書；與上年度賬戶余額比較；期后對期內(nèi)相關(guān)付款的審核；現(xiàn)有契約、合同、議事錄、律師的賬單和信件往來；抽查截止日期的有關(guān)賬戶，如存貨、固定資產(chǎn)等。固定資產(chǎn)的基本業(yè)務(wù)會計記錄維修折舊固定資產(chǎn)清理固定資產(chǎn)購置資本預算固定資產(chǎn)交易的主要憑證與記錄固定資產(chǎn)內(nèi)部控制及測試構(gòu)成：預算制度職務(wù)分離制度授權(quán)批準制度賬簿記錄制度定期盤點制度測試：

取得或編制固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度的說明資料抽查固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)評價固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制制度固定資產(chǎn)實質(zhì)性測試取得或編制固定資產(chǎn)及累計折舊分類匯總表執(zhí)行分析程序檢查新增固定資產(chǎn)檢查固定資產(chǎn)的減少確定固定資產(chǎn)的折舊計算是否正確確定固定資產(chǎn)的維修保養(yǎng)費用的處理是否合理確定固定資產(chǎn)減值準備的計提是否恰當確定固定資產(chǎn)、累計折舊等是否已在資產(chǎn)負債表上披露取得固定資產(chǎn)及累計折舊分類匯總表：被審單位名稱：欣欣審計人員：章與日期：20×6/02/13所屬日期：20×5年12月31日復核人員：李銘日期：20×6/02/15索引號A42-2期初余額本期增加數(shù)本期減少數(shù)期末余額一、原價房屋、建筑物10200000500000－10700000機器設(shè)備1600000100000－1700000運輸工具12000001000001000001200000合計1300000070000010000013600000二、累計折舊房屋、建筑物150000050000－1550000機器設(shè)備21000010000－220000運輸工具1900001000085000115000合計190000070000850001885000三、固定資產(chǎn)凈值房屋、建筑物8700000450000－9150000機器設(shè)備139000090000－1480000運輸工具101000090000150001085000合計111000006300001500011715000執(zhí)行分析程序：將本期折舊費用、維修費用分別與歷史數(shù)據(jù)進行比較將預算中的資本性支出與實際的情況進行比較（Worldcom）進行比率分析，并與本企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)和同行業(yè)的平均水平進行比較財務(wù)比率計算公式欣欣公司（20×4年）欣欣公司（20×5年）固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率主營業(yè)務(wù)收入/固定資產(chǎn)平均余額1.312250000（11100000＋11715000）/2＝1.07固定資產(chǎn)報酬率凈利潤/固定資產(chǎn)平均余額0.21048700（11100000＋11715000）/2＝0.09修理費用與主營業(yè)務(wù)收入之比修理費用/主營業(yè)務(wù)收入（略）（略）固定資產(chǎn)與所有者權(quán)益之比固定資產(chǎn)/所有者權(quán)益11100000/51670000＝0.2111715000/52137000＝0.22檢查新增固定資產(chǎn)：確定新增固定資產(chǎn)的會計記錄是否正確確定新增的固定資產(chǎn)是否實際存在：會計資料審查與實地觀察確定企業(yè)有無賬外固定資產(chǎn)新增固定資產(chǎn)抽查情況表被審單位名稱：欣欣審計人員：章與日期：20×6/02/13所屬日期：20×5年12月31日復核人員：李銘日期：20×6/02/15

索引號A42-3名稱編號賬面數(shù)量賬面原值盤點數(shù)量賬實相符（√）記賬憑證編號計價正確（√）所有權(quán)（√）備注電腦C11656000

6√12－7

√

√貨車A132700002

√10－9

√

√……………自建固定資產(chǎn)的計價與結(jié)轉(zhuǎn)問題：自建工程成本項目與制造成本或期間費用混淆——造成利潤虛增或虛減自建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品作為工程物資視同銷售問題自建工程不及時結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，推遲了計提折舊的時間，造成利潤虛增。企業(yè)會計準則規(guī)定：所建造的固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工結(jié)算的，應(yīng)自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程結(jié)算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按相關(guān)規(guī)定計提折舊，待辦理竣工結(jié)算手續(xù)后再做調(diào)整。檢查固定資產(chǎn)的減少：固定資產(chǎn)的減少包括出售、報廢、毀損、對外投資、捐贈等多種類型，要確定固定資產(chǎn)的減少是否合理，首先根據(jù)董事會和其他管理部門的會議記錄，確認重要資產(chǎn)處理的合理性；然后通過抽查有關(guān)原始憑證及相關(guān)的會計記錄，確定固定資產(chǎn)的減少是否有授權(quán)批準，會計處理是否正確（資產(chǎn)出售收益不記入營業(yè)外收入，操縱盈利質(zhì)量指標）。固定資產(chǎn)清理檢查明細表被審單位名稱：欣欣審計人員：章與日期：20×6/02/13所屬日期：20×5年12月31日復核人員：李銘日期：20×6/02/15

索引號A42-4轉(zhuǎn)入本科目的固定資產(chǎn)清理凈收入清理凈損益?zhèn)渥⒚Q原值累計折舊凈值收入費用營業(yè)外收入營業(yè)外支出貨車100000850001500010000（1000）－6000……固定資產(chǎn)折舊審計確定固定資產(chǎn)的折舊計算是否正確。企業(yè)會計準則允許企業(yè)采用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。注冊會計師需要注意被審單位的折舊方法選擇是否恰當，在被審年度是否發(fā)生變動，折舊年限和殘值的估計是否合理，折舊金額的計算是否正確。注意：

企業(yè)選擇過長的折舊年限——激進的會計政策，通過與同行業(yè)內(nèi)正常的折舊政策相比企業(yè)任意改變折舊政策固定資產(chǎn)折舊抽查表被審計單位名稱：欣欣審計人員：章與日期：20×6/02/13所屬日期：20×5年12月31日復核人員：李銘日期：20×6/02/15

索引號A42-5固定資產(chǎn)名稱原值折舊年限殘值率月折舊率增減發(fā)生月份本年應(yīng)計折舊本年已提折舊差異備注廠房10000003010％0.25％－3000030000－機床1000001000.83％－1000010000－貨車1000001000.83％750005000－……案例2：固定資產(chǎn)折舊上海航空股份有限公司2002年9月共擁有25架飛機，已開通136條營運航線，通達國內(nèi)48個大中城市和5個國際城市。該公司2002年9月公開招股上市，在《招股說明書》中的特別風險提示欄揭示了折舊政策改變生出的利潤：“本公司1999年、2000年、2001年及2002年1~6月份利潤總額分別為4927萬元、7501萬元、16628萬元和6657萬元，2000年利潤總額比1999年增加2574萬元，2001年利潤總額比2000年增加9127萬元，主要原因在于：本公司融資租賃的飛機及發(fā)動機，原按15年計提折舊。根據(jù)財政部批準文件，從2000年10月份起改按18年計提，因折舊年限的變更而調(diào)增2000年度利潤總額1531萬元，調(diào)增2001年度利潤總額6341萬元，調(diào)增2002年1~6月利潤總額4267萬元；本公司高價周轉(zhuǎn)件原按5年平均攤銷，從2001年起改按6年平均攤銷，因攤銷年限的變更而調(diào)增2001年度利潤總額1025萬元，調(diào)增2002年1~6月利潤總額574萬元。因此，2000年、2001年和2002年1~6月因飛機和發(fā)動機折舊或攤銷政策變化增加的利潤占兩年利潤增加額的比例分別達到59.48%、80.71%和72.72%?！卑咐?：固定資產(chǎn)及累計折舊審計注冊會計師李銘在審計C公司2003年度會計報表固定資產(chǎn)項目時，發(fā)現(xiàn)2003年度公司對綜合辦公大樓進行了較大改建，并于2003年7月投入使用，改建總支出為400萬元，改建過程中實現(xiàn)變價收入50萬元，改建后預計可使用年限為15年，截止2003年7月31日辦公大樓累計折舊500萬元，原值800萬元，已使用20年，剩余使用年限10年，C公司對于改建后的辦公樓仍按照原賬面價值300萬元，采用10年計提折舊。案例3續(xù)：會計準則規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的，計入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認條件的，在發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)至少應(yīng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核，必要時做出適當調(diào)整。C公司的上述事項，是在原有固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進行的改建，改善或擴大了原有固定資產(chǎn)經(jīng)濟利益流入企業(yè)的能力，且固定資產(chǎn)成本能夠可靠計量，因此，注冊會計師應(yīng)提請C公司根據(jù)原賬面價值加上新支出扣除新的凈殘值入賬，800－500＋400－50＝650萬元，并按改建后的預計可使用年限15年計提折舊。固定資產(chǎn)減值準備審計《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可收回金額。如果可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)減值準備一經(jīng)確認，在以后會計期間不能轉(zhuǎn)回計提的彈性大固定資產(chǎn)清理審計對固定資產(chǎn)清理的審計，應(yīng)結(jié)合固定資產(chǎn)、累計折舊等賬戶進行：

查明其發(fā)生是否合法合理，是否經(jīng)過有關(guān)部門的授權(quán)批準固定資產(chǎn)清理的借方和貸方發(fā)生額是否真實、準確固定資產(chǎn)清理凈損益的轉(zhuǎn)銷是否正確、及時。對于長期掛帳的固定資產(chǎn)清理凈損益應(yīng)查明原因，尤其是損失，必要時可提請被審單位作適當調(diào)整待處理固定資產(chǎn)損溢審計在審查待處理固定資產(chǎn)損溢時，審計人員要：

查明固定資產(chǎn)處理損溢發(fā)生的原因是否確屬盤盈、盤虧或毀損的固定資產(chǎn)審查損溢的轉(zhuǎn)銷是否有相關(guān)的審批手續(xù)，期末尚未獲得批準暫行處理的，其入賬依據(jù)是否合理是否在會計報表附注中做出了說明在建工程的審計審計的主要內(nèi)容：

在建工程項目是否經(jīng)過授權(quán)批準在建工程成本構(gòu)成的合理性：第一份否定意見審計報告在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的及時性在建工程項目的真實性在建工程披露的充分性案例4：CPA為什么發(fā)表否定意見？重慶渝港鈦白粉股份有限公司主要生產(chǎn)和銷售鈦白粉。1997年，該公司的年度報告被審計師出具了中國證券市場上第一份否定意見的審計報告。在審計報告中，注冊會計師稱該公司1997年度將應(yīng)計入財務(wù)費用的借款及應(yīng)付債券利息8064萬元資本化，計入了鈦白粉工程成本（見下表）。渝鈦白的鈦白粉工程在1997年的年度報告中的相關(guān)明細數(shù)據(jù)

在建工程名稱期初數(shù)本期增加期末數(shù)資金來源工程進度鈦白粉工程77459544779028243823623720自籌、外資、專項貸款完工案例4續(xù)：注冊會計師認為，公司的鈦白粉工程于1995年下半年開始試生產(chǎn)，1996年已經(jīng)生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，由于各種原因，這一工程曾一度停產(chǎn)，但1997年全年共生產(chǎn)鈦白粉1680多噸，雖然與該工程設(shè)計生產(chǎn)能力15000噸相差很遠，但主要原因是缺乏流動資金，該工程應(yīng)該被認定為已經(jīng)完工交付使用，利息費用不應(yīng)該資本化，而應(yīng)計入當期損益。但公司董事會持不同看法，在1997年度報告中解釋道：由于本公司鈦白粉工程在1997年年底還處于工程整改和試生產(chǎn)階段，根據(jù)基建項目管理的有關(guān)規(guī)定此工程屬于在建工程。因此。項目建設(shè)期間的借款及應(yīng)付債券利息8064萬元理應(yīng)資本化計入鈦白粉工程成本。案例5：達爾曼財務(wù)舞弊案2005年3月25日，ST達爾曼成為中國第一個因無法披露定期報告而遭退市的上市公司。在從上市到退市的8年間，達爾曼通過一系列精心策劃的系統(tǒng)性舞弊手段，從股市和銀行騙取資金高達30多億元，給投資者和債權(quán)人造成嚴重損失。案例5續(xù)1：虛假采購，虛增存貨。一方面是為了配合公司虛構(gòu)業(yè)績需要，另一方面是為了轉(zhuǎn)移資金。達爾曼虛假采購主要是通過關(guān)聯(lián)公司和形式上無關(guān)聯(lián)的殼公司來實現(xiàn)的，公司對大股東翠寶集團的原材料采購在1997－2001年呈現(xiàn)出遞增趨勢，至2001年占到了全年購貨額的26％，2002年公司期末存貨增加了8641萬元，增幅達到86.15％。從2001年公司開始披露的應(yīng)付賬款前五名的供貨商名單可以看出，公司的采購過于集中，而且呈加劇狀態(tài)，到2003年，前五位供貨商的應(yīng)付賬款占到全部應(yīng)付賬款的91％。案例5續(xù)2：虛構(gòu)往來，虛增在建工程固定資產(chǎn)和對外投資。為偽造公司盈利假象，公司銷售收入大大高于銷售成本與費用。對這部分差額，除了虛構(gòu)往來外，公司采用虛增在建工程和固定資產(chǎn)、偽造對外投資來轉(zhuǎn)出資金，使公司造假現(xiàn)象得以掩飾。此外，還通過這種手段掩蓋公司資金真實流向，將上市公司資金轉(zhuǎn)匿到個人賬戶。上市以來，達爾曼共有15個主要投資項目，支出總額約10.6億元。但無論是1997年的擴建珠寶首飾加工生產(chǎn)線項目，還是2003年的珠寶一條街項目，大多被公司董事長用來作為轉(zhuǎn)移資金的手段。2002年年報中的在建工程附表顯示，公司有很多已開工兩年以上的項目以進口設(shè)備未到或未安裝為借口掛帳，而2003年年報的審計意見中更是指出珠寶一條街等許多項目在投入巨額資金后未見到實物，而公司也無法給出合理的解釋。證監(jiān)會的處罰決定指出達爾曼2003年虛增在建工程約2.16億元。案例6：藍田股份2001年的中國證券市場，藍田是一個巨大的謎團，龐大的固定資產(chǎn)、極少的應(yīng)收賬款等，都是藍田謎團的內(nèi)容。下面嘗試從經(jīng)營活動現(xiàn)金流量和投資活動現(xiàn)金流量的角度分析藍田公司。藍田股份1998－2000年現(xiàn)金流量表（單位：元）1998年1999年2000年合計經(jīng)營活動現(xiàn)金流入小計189309657020996264702195713566

618843606經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計1592866249140842741140988338

441109228經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量3002303216912837297858296281777343677投資活動現(xiàn)金流入小計37414823277343337

4007200

318765359購建固定、無形和長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金492596