IO高級研討專題國有企業(yè)改制相關政策

中瑞岳華會計師事務所A股IPO高級研討班

財務會計專題（一）

——國有企業(yè)改制相關政策中瑞岳華會計師事務所上海技術中心陳奕蔚RSMChinaCertifiedPublicAccountants 2010年5月6日培訓目的了解國有企業(yè)改制相關政策的基本框架重點掌握改制過程中常見的兩方面問題改制過程中土地使用權的處理改制過程中的人員安置和相關財務政策及會計處理2主要內容與企業(yè)改制重組相關的主要法規(guī)的體系結構改制過程中土地使用權的處理改制過程中的人員安置和相關財務政策及會計處理3與企業(yè)改制重組相關的主要法規(guī)的體系結構

4改制過程中土地使用權的處理

5土地使用權的處置和取得方式基本原則國有企業(yè)改革時，經土地行政主管部門批準，可根據行業(yè)、企業(yè)類型和改革的需要，采用不同的土地資產處理方式和管理政策可按規(guī)定自主選擇土地資產處置方式，鼓勵以貨幣、資本、股本等多種形態(tài)綜合實現土地資產價值。股份有限公司取得土地使用權的方式主要包括：出讓方式租賃方式作價入股方式保留劃撥（很少見）6土地使用權的處置和取得方式（續(xù)）出讓方式國家以土地所有者的身份，將土地使用權在一定年限內讓與土地使用者，并由土地使用者向國家支付土地使用權出讓金的行為租賃方式土地使用者與縣級以上人民政府土地管理部門簽訂一定年期的土地租賃合同，并支付租金的行為。土地租賃合同經出租方同意后可以轉讓承租人通過向國家租賃土地取得土地使用權，在按規(guī)定支付土地租金并完成開發(fā)建設后，經土地行政主管部門同意或根據租賃合同約定，可將承租土地使用權轉租、轉讓或抵押7土地使用權的處置和取得方式（續(xù)）作價入股方式國家以一定年期的國有土地使用權作價，作為出資投入改組后的新設企業(yè)，該土地使用權由新設企業(yè)持有，可以依照土地管理法律、法規(guī)關于出讓土地使用權的規(guī)定轉讓、作價出資、出租、抵押土地使用權作價出資（入股）形成的國家股股權，按照國有資產投資主體由有批準權的人民政府土地管理部門委托有資格的國有股權持股單位統(tǒng)一持有保留劃撥方式僅適用于特定情形，為IPO目的進行公司制改造的案例中很少見8各種處置方式的適用條件出讓或租賃方式基本原則：對于一般競爭性行業(yè)，應堅持以出讓、租賃等方式配置土地國有企業(yè)改造或改組為有限責任公司、股份有限公司以及組建企業(yè)集團國有企業(yè)改組為股份合作制國有企業(yè)租賃經營非國有企業(yè)兼并國有企業(yè)國有企業(yè)破產或出售的，企業(yè)原劃撥土地使用權應當以出讓方式處置租賃方式的特殊關注事項（包括向股東和向土地管理部門租賃）遵守國有土地租賃相關規(guī)定和程序，包括《規(guī)范國有土地租賃若干意見》（國土資發(fā)[1999]222號）等劃撥方式取得的土地應當辦理出讓手續(xù)后方可租賃。出資者應當以出讓方式取得土地使用權，然后再出租給公司公司取得生產經營所必需的土地時，應當簽訂長期土地租賃合同。合同條款包括：土地的租用年限、租金及到期后對土地的處置計劃9各種處置方式的適用條件（續(xù)）作價入股方式系指國家直接將一定年限的土地使用權作價入股，相當于企業(yè)先向國家支付土地出讓金，將其性質變更為出讓地，然后國家再以企業(yè)所支付的出讓金對企業(yè)入股。因此，這種情況涉及土地性質的改變（從劃撥地變更為出讓地），且所形成的股份性質應界定為國家股不同于股份有限公司的發(fā)起人將自己通過出讓或轉讓方式取得的土地使用權作價入股（一種常規(guī)出資方式，不涉及標的土地性質的改變，所形成的股份性質界定為法人股）實務中較為少見，一般僅限于省級以上人民政府批準實行授權經營或國家控股公司試點的企業(yè)常規(guī)土地使用權出資方式的若干應關注事項以劃撥方式取得的土地使用權出資的，出資者應當向市、縣人民政府土地管理部門申請辦理土地使用權出讓手續(xù)后方能作為出資城市規(guī)劃區(qū)內的集體所有的土地應當先依法征為國有土地后方能作為出資農村和城市郊區(qū)的集體所有的土地（除法律規(guī)定屬于國家所有的以外）應當經縣級人民政府登記注冊，核發(fā)證書，確認所有權后方能作為出資10多種種處處置置方方式式的的同同時時使使用用在某某些些特特定定的的條條件件下下，，同同一一企企業(yè)業(yè)可可以以部部分分采采用用出出讓讓或或租租賃賃方方式式、、部部分分采采用用國國家家作作價價入入股股或或授授權權經經營營方方式式、、部部分分采采取取保保留留劃劃撥撥方方式式多多種種土土地地使使用用方方式式并并存存使使用用如果果同同一一企企業(yè)業(yè)改改制制涉涉及及的的劃劃撥撥土土地地，，部部分分采采用用出出讓讓或或租租賃賃方方式式處處置置、、部部分分采采用用國國家家作作價價出出資資（（入入股股））或或授授權權經經營營方方式式處處置置、、部部分分土土地地采采用用保保留留劃劃撥撥方方式式處處置置等等多多種種處處置置方方式式并并存存的的，，土土地地資資產產處處置置總總體體方方案案一一并并擬擬訂訂，，按按照照國國家家作作價價出出資資（（入入股股））或或授授權權經經營營方方式式處處置置的的審審批批權權限限報報有有批批準準權權的的土土地地行行政政主主管管部部門門一一并并核核準準，，具具體體處處置置方方案案則則按按各各種種處處置置方方式式的的審審批批權權限限分分別別在在市市縣縣或或省省級級以以上上土土地地行行政政主主管管部部門門辦辦理理注意意：：一一般般掌掌握握：：在在同同一一企企業(yè)業(yè)改改制制時時，，其其名名下下不不同同的的土土地地（（以以《國有有土土地地使使用用證證》為準準，，即即同同一一企企業(yè)業(yè)持持有有多多張張《國有有土土地地使使用用證證》，分分別別對對應應于于不不同同的的國國有有土土地地））可可以以考考慮慮采采用用不不同同的的處處置置方方式式，，但但是是同同一一《國有有土土地地使使用用證證》所對對應應的的土土地地不不能能同同時時采采用用多多種種處處置置方方式式11土地地使使用用權權折折股股及及土土地地使使用用權權出出讓讓金金、、租租金金數數額額的的確確定定原原則則土地地使使用用權權折折股股及及土土地地使使用用權權出出讓讓金金、、租租金金數數額額的的確確定定，，均均應應以以經經審審查查確確認認的的土土地地評評估估結結果果為為基基礎礎國家家以以國國有有土土地地使使用用權權作作價價入入股股的的，，其其土土地地使使用用權權作作價價折折算算的的股股本本額額不不得得低低于于審審核核確確認認的的土土地地使使用用權權作作價價總總額額除除以以股股票票的的溢溢價價倍倍數數；；土土地地使使用用權權作作價價入入股股占占國國有有資資產產總總股股本本的的比比例例也也不不得得低低于于土土地地使使用用權權作作價價總總額額占占進進入入股股份份制制企企業(yè)業(yè)的的國國有有資資產產總總額額的的比比例例采用授權權經營、、作價出出資（入入股）方方式處置置土地資資產的，，按政府府應收取取的土地地出讓金金額計作作國家資資本金或或股本金金12涉及土地地使用權權的財務務處理《企業(yè)財務務通則》第五十七七條：企業(yè)進行行重組時時，對已已占用的的國有劃劃撥土地地應當按按照有關關規(guī)定進進行評估估，履行行相關手手續(xù)，并并區(qū)別以以下情況況處理：：繼續(xù)采取取劃撥方式的，，可以不不納入企企業(yè)資產產管理，，但企業(yè)業(yè)應當明明確劃撥撥土地使使用權權權益，并并按規(guī)定定用途使使用，設設立備查查賬簿登登記。國國家另有有規(guī)定的的除外。。采取作價入股股方式的，，將應繳繳納的土土地出讓讓金轉作作國家資資本，形形成的國國有股權權由企業(yè)業(yè)重組前前的國有有資本持持有單位位或者主主管財政政機關確確認的單單位持有有。采取出讓方式的，，由企業(yè)業(yè)購買土土地使用用權，支支付出讓讓費用。。采取租賃方式的，，由企業(yè)業(yè)租賃使使用，租租金水平平參照銀銀行同期期貸款利利率確定定，并在在租賃合合同中約約定。企業(yè)進行行重組時時，對已已占用的的水域、、探礦權權、采礦礦權、特特許經營營權等國國有資源源，依法法可以轉轉讓的，，比照前前款處理理。13改建或新新設公司司使用集集體所有有土地的的處理基本原則則股份有限限公司如如要使用用集體土土地，必必須首先先向土地地管理部部門提出出申請，，在國家家同意征征為國有有土地后后，方可可折價入入股、出出讓、轉轉讓或進進行出租租使用集體體所有土土地的股股份制企企業(yè)，必必須持負負責審批批組建股股份制企企業(yè)主管管部門批批準文件件，向縣縣級以上上人民政政府土地地管理部部門提出出申請，，經縣級級以上人人民政府府批準，，按國家家建設征征用土地地的規(guī)定定由國家家征用，，依法出出讓給股股份制企企業(yè)，或或由國家家作為土土地資產產入股；；原集體體土地所所有者可可用獲得得的征地地補償、、安置費費向該股股份制企企業(yè)投資資入股特殊規(guī)定定鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)業(yè)（包括括股份公公司）應應可根據據《土地管理法》第四十三條、、《國務院關于發(fā)發(fā)展房地產業(yè)業(yè)若干問題的的通知》（國發(fā)[1992]61號）、原國家家土地管理局局《關于認真貫徹徹國務院嚴格格制止亂占濫濫用耕地和發(fā)發(fā)展房地產業(yè)業(yè)有關文件的的通知》（[1992]國土法字第182號）等規(guī)定經經批準使用集集體所有的土土地其他企業(yè)不得得使用集體所所有的土地，，包括以租賃賃方式使用公司的經營范范圍如果包括括種植業(yè)、林林業(yè)、畜牧業(yè)業(yè)、漁業(yè)等農農業(yè)生產，確確實需要使用用集體土地的的，可以同農農村集體經濟濟組織簽署承承包經營合同同，以承包的的方式使用集集體土地14改建或新設公公司使用集體體所有土地的的處理（續(xù)））實務中若干情情形的處理受讓、租賃集集體建設用地地使用權具體表現：擬上市企業(yè)業(yè)與經村民2/3以上多數同意意后有權處置置集體建設土土地的組織（（如村民集體體小組、村民民經濟合作社社等）或無權權處置集體土土地的其他組組織或個人簽簽署土地使用用權轉讓或租租賃合同，受受讓或租賃并并實際占有集集體土地使用用權，且在該該等集體土地地之上建筑房房產用于非農農業(yè)用途對策建議：不符合我國國目前集體土土地管理中除除鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)外外的其他企業(yè)業(yè)不得使用集集體所有的土土地（包括以以租賃方式使使用）之規(guī)定定受讓、租賃集集體農用地使使用權具體表現：主要表現為為違規(guī)租賃、、購買農用地地用于非農業(yè)業(yè)建設對策建議：除興辦鄉(xiāng)鎮(zhèn)鎮(zhèn)企業(yè)和村民民建設住宅經經依法批準使使用本集體經經濟組織農民民集體所有土土地的，或鄉(xiāng)鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）村公公共設施和公公益事業(yè)建設設經依法批準準使用農民集集體所有的土土地等有權使使用集體土地地的情形以外外，任何單位位和個人不得得違規(guī)使用集集體土地特別別是農用地對于已經使用用農用地用于于非農業(yè)建設設的擬上市公公司，需向土土地管理部門門申請辦理相相關農用地轉轉用手續(xù)，將將農用地轉為為國有土地再再以出讓或租租賃等方式合合法使用15改制過程中的的人員安置和和相關財務政政策及會計處處理16職工工資、福福利費、教育育經費余額的的處理主要依據《國務院辦公廳廳轉發(fā)國資委委關于進一步步規(guī)范國有企企業(yè)改制工作作實施意見的的通知》（國辦發(fā)[2005]60號）《企業(yè)公司制改改建有關國有有資本管理與與財務處理的的暫行規(guī)定》（財企[2002]313號）《關于〈企業(yè)公司制改改建有關國有有資本管理與與財務處理的的暫行規(guī)定〉有關問題的補補充通知》（財企[2005]12號）《關于企業(yè)公司司制改建應付付工資等余額額財務處理的的意見》（財辦企[2006]23號）17職工工資、福福利費、教育育經費余額的的處理（續(xù)））一般處理原則則改建企業(yè)賬面面原有的應付付福利費、職職工教育經費費余額，應當當轉增資本公公積金，不再再作為負債管管理，也不得得轉為個人投投資。因醫(yī)療療費超支產生生的職工福利利費不足部分分，可以依次次以公益金、、盈余公積金金、資本公積積金和資本金金彌補應付工資余額額中欠發(fā)職工工工資部分應應予清償，依依法扣除個人人所得稅后可可轉為個人投投資。屬于實實施“工效掛掛鉤”等辦法法提取數大于于應發(fā)數形成成的工資基金金結余部分，，應當轉增資資本公積金，，不再作為負負債管理，也也不得轉為個個人投資企業(yè)在公司制制改建中，應應付工資等余余額轉增的資資本公積金作作為改建企業(yè)業(yè)國有凈資產產的組成部分分，應當統(tǒng)籌籌安排，用于于支付解除勞勞動合同的職職工經濟補償償金、為移交交社會保障機機構管理的職職工一次性繳繳付的社會保保險費以及預預提的符合國國家政策規(guī)定定內退人員所所需生活費、、社會保險費費等改革成本本。如有結余余，再按規(guī)定定折合為國有有股份，或者者向企業(yè)員工工及其他投資資者有償轉讓讓按工資總額一一定比例提取取的應付福利利費及職工教教育經費，其其余額也隨同同工資基金結結余一并轉為為資本公積金金18職工工資、福福利費、教育育經費余額的的處理（續(xù)））一般處理原則則（續(xù)）企業(yè)重組過程程中，對拖欠欠職工的工資資和醫(yī)療、傷傷殘補助、撫撫恤費用以及及欠繳的基本本社會保險費費、住房公積積金，應當以以企業(yè)現有資資產優(yōu)先清償償注意：上述將工資基基金、應付福福利費和職工工教育經費結結余轉為國有有權益的規(guī)定定適用于將國有有非公司制企企業(yè)改制為公公司制企業(yè)、、接受新股東東出資或者實實施產權轉讓讓的情形，但不適用于有限限責任公司整整體變更為股股份有限公司司處于正常生產產經營情況的的企業(yè)，在未未發(fā)生改制且且繼續(xù)實施工工效掛鉤政策策的條件下，，截至2007年12月31日因實施工效效掛鉤政策形形成的應付工工資結余，不不能轉增未分分配利潤、盈盈余公積、資資本公積，應應當繼續(xù)作為為負債管理，，主要用于以以后年度工資資分配的“以以豐補歉”，，必要時經過過規(guī)定程序后后可在其中列列支：離退休人員符符合國家規(guī)定定的統(tǒng)籌項目目外養(yǎng)老費用用符合國家規(guī)定定的內退人員員基本生活費費和社會保險險費解除勞動合同同的職工經濟濟補償金19內退人員生活活費及社會保保險費等的處處理應當作為管理理費用，據實實處理注意：這一規(guī)規(guī)定與新企業(yè)業(yè)會計準則的的規(guī)定是不完完全一致的。。申報財務報表表中對于內退退人員生活費費和社會保險險費等的會計計處理和信息息披露應遵循循報告期內所所執(zhí)行的相關關會計準則的的規(guī)定在實務中，如如系非整體改改制，則均可可對改制企業(yè)業(yè)與內退員工工已簽訂《內、早退協(xié)議議》且明確企業(yè)需需承擔的職工工正式退休前前有關生活費費及其他福利利費的，均作作預提并根據據預期的支付付時間劃分為為流動負債和和長期負債，，相應調整改改制實施日的的國有權益，，以后每年根根據人數和支支付標準的變變動情況作相相應的調整（（作為會計估估計變更處理理）；也可將將內退人員劃劃歸改制后存存續(xù)的集團公公司（即擬上上市公司的控控股股東）統(tǒng)統(tǒng)籌管理。如如系整體改制制，也可在取取得所屬國有有資產監(jiān)督管管理機構的批批準后預提上上述負債并相相應調整國有有權益20解除勞動合同同補償金的處處理在公司制改建建過程中，企企業(yè)依照國家家有關規(guī)定支支付解除勞動動合同的職工工的經濟補償償金，以及為為移交社會保保障機構管理理的職工一次次性繳付的社社會保險費，，可從改建企企業(yè)凈資產中中扣除或者以以改建企業(yè)剝剝離資產的出出售收入優(yōu)先先支付上述規(guī)定實際際上是允許補補償款項直接接沖減凈資產產如果改制發(fā)生生于申報財務務報表的報告告期內，則申申報財務報表表中對于解除除勞動合同補補償金的會計計處理和信息息披露應優(yōu)先先遵循報告期期內所執(zhí)行的的相關會計準準則的規(guī)定21工傷職工勞動動關系和補償償金的處理對于改制時按按規(guī)定應當由由改制企業(yè)在在未來期間內內支付的工傷傷待遇，如果果金額較大的的，應當提請請改制企業(yè)、、其原上級單單位和改制后后新成立的公公司制企業(yè)就就其負擔問題題達成一致意意見，并報經經國資管理部部門批準；會會計上根據經經批準的方案案進行處理22改制過程中對對職工退休補補助計劃的處處理表現形式：在社會統(tǒng)籌籌的基本養(yǎng)老老金之外，由由企業(yè)另行向向離退休職工工支付的額外外補助性質：此類補助并并無直接的法法規(guī)、政策依依據，只是企企業(yè)為職工提提供的一項額額外福利，實實際上類似于于設定受益計計劃建議對策通過與企業(yè)和和保薦人的盡盡早、充分溝溝通，詳細了了解原國有企企業(yè)的實質上上具有設定受受益計劃性質質的退休補助助計劃的實質質性內容擬上市公司應應當與每一位位留用職工重重新簽訂勞動動合同，在新新的勞動合同同中應當明確確：一旦簽署署了該新勞動動合同，原勞勞動合同即停停止執(zhí)行，同同時原先的退退休補助計劃劃將立即終止止（在設計改改制方案時，，必須為該項項工作留出充充足的溝通、、解釋和操作作時間，并且且應當根據改改制工作的有有關規(guī)定經職職代會同意））通過設計恰當當的審計程序序，確定擬上上市公司是否否確實未向在在申報財務報報表報告期內內退休的職工工支付過退休休補助如果擬上市公公司確實需要要繼續(xù)執(zhí)行原原國有企業(yè)的的職工退休補補助計劃，向向職工支付退退休后的統(tǒng)籌籌外福利，并并實際承擔這這部分費用，，則應當建議議擬上市公司司盡早聘請外外部精算機構構對改制基準準日和申報財財務報表內各各年度（期間間）末的相應應負債余額進進行精算，以以確定該項支支付統(tǒng)籌外的的退休后福利利的義務對改改制基準日凈凈資產和申報報財務報表的的影響程度23財政部《關于企業(yè)重組組有關職工安安置費用財務務管理問題的的通知》（財企[2009]117號）適用范圍國家出資企業(yè)業(yè)在改制、產產權轉讓、合合并、分立、、托管等方式式實施的涉及及產權關系變變動、股權結結構調整的企企業(yè)重組過程程中，有關職職工安置費用用的財務管理理問題具體包括以下下三類職工安安置費用：解除勞動合同同經濟補償金金離退休人員員統(tǒng)籌外費費用內退人員生生活費和社社會保險費費基本處理原原則企業(yè)重組過過程中涉及及的離退休休人員和內內退人員有有關費用，，按照“人人隨資產、、業(yè)務走””的原則，，由承繼重重組前企業(yè)業(yè)相關資產產及業(yè)務的的企業(yè)承擔擔三類費用經經履行出資資人職責的的機構、部部門或國有有股權持有有單位批準準后，均可可以從重組組前企業(yè)凈凈資產中扣扣除或者預預提企業(yè)重組基基準日前已已經預計的的職工安置置費用負債債金額，與與按照117號文規(guī)定范范圍和標準準計算的金金額不符的的，在重組組過程中評評估企業(yè)凈凈資產價值值時，應當當予以調整整確認24財政部《關于企業(yè)重重組有關職職工安置費費用財務管管理問題的的通知》（財企[2009]117號）（續(xù)））解除勞動合合同經濟補補償金的處理原則則在重組時金金額應當是是確定的，，不存在預預提問題按照《企業(yè)財務通通則》（財政部令令第41號）第六十十條規(guī)定執(zhí)執(zhí)行，即依依次從未分分配利潤、、盈余公積積、資本公公積、實收收資本中扣扣除，由重重組前企業(yè)業(yè)股東共同同承擔離退休人員員統(tǒng)籌外費費用的處理原則則：在以下下前提下預預提遵守重組企企業(yè)所在地地設區(qū)的市市以上人民民政府的規(guī)規(guī)定預提年限應應當按照中中國保監(jiān)會會發(fā)布的《中國人壽保保險業(yè)務經經驗生命表表》計算內退人員內內退期間的的生活費和和社會保險險費的處理原則則：在以下下前提下預預提預提的標準準不得低于于本地區(qū)最最低工資標標準的70%，同時不得得高于本企企業(yè)平均工工資的70%，并應與企企業(yè)原有內內退人員待待遇條件相相銜接，經經職工代表表大會審議議后，在內內退協(xié)議中中予以明確確約定25財政部《關于企業(yè)重重組有關職職工安置費費用財務管管理問題的的通知》（財企[2009]117號）（續(xù)））在預提有關關費用時對對考慮通貨貨膨脹和貼貼現問題的的考慮方式式分別計算離離退休人員員和內退人人員的預提提年限以重組基準日實際應付的的相關費用用為基數，，以同期限歷史史平均通脹脹率計算未來各各期企業(yè)應應支付的費費用后，再再按照同期限銀行行貸款利率率進行貼現計計算計算公式：：一次性預提提費用=提示：實務務中對折現現率的選擇擇應優(yōu)先遵遵循財會[2009]16號文的相關關規(guī)定企業(yè)發(fā)生的的辭退福利利應當按照照《企業(yè)會計準準則第9號——職工薪酬》相關規(guī)定處處理。辭退退工作在1年內完成但但付款時間間超過1年的，應當當選擇同期期限國債利利率作為折折現率，以以折現后的的金額計入入當期損益益和應付職職工薪酬（（辭退福利利）；不存存在與辭退退福利支付付期相匹配配國債利率率的，應當當以短于辭辭退福利支支付期限的的國債利率率為基礎，，并根據國國債收益率率曲線采用用外推法估估計超出期期限部分的的利率，合合理確定折折現率26財政部《關于企業(yè)重重組有關職職工安置費費用財務管管理問題的的通知》（財企[2009]117號）（續(xù)））銜接規(guī)定117號文施行前前（即2009年6月25日之前）已已經按規(guī)定定報經批準準的企業(yè)重重組行為與與117號文不一致致的，不予予追溯調整整117號文與會計計準則規(guī)定定的協(xié)調對于已經過過國資委等等有權審批批改制方案案的部門批批準的改制制方案中已已對計提金金額、折現現率等予以以明確的，，按經批準準的改制方方案執(zhí)行某些“A+H”公司重組時時按IAS19已計提的負負債作為重重組方案的的一個部分分已獲國資資委等機構構批準，并并且對于2009年6月25日之前已經經獲批的重重組方案，，117號文明確不不追溯調整整截至117號文生效前前尚未完成成重組的公公司，其改改制方案需需執(zhí)行117號文的規(guī)定定，對于““A+H”公司而言，，可能因為為折現率選選取、精算算范圍差異異等問題導導致境內外外財務報表表出現差異異對于不涉及及改制的企企業(yè)計提117號文所規(guī)范范的內退人人員費用或或統(tǒng)籌外離離退休人員員費用的情情形，應當當優(yōu)先執(zhí)行行財會[2009]16號文的規(guī)定定27財政部《關于中央央企業(yè)重組組中退休人人員統(tǒng)籌外外費用財務務管理問題題的通知》》（財企[2010]84號）統(tǒng)籌外費用用的性質國家為保障障企業(yè)老職職工退休后后的養(yǎng)老、、醫(yī)療等生生活待遇，，允許有條條件的企業(yè)業(yè)在基本養(yǎng)養(yǎng)老保險、、基本醫(yī)療療保險之外外發(fā)放的階階段性、過過渡性、有有限性福利利補貼可以從重組組前企業(yè)凈凈資產中預預提的退休休人員統(tǒng)籌籌外費用的的范圍：以以下情形之之一根據企業(yè)所所在設區(qū)的的市以上人人民政府及及其人力資資源社會保保障部門的的文件規(guī)定定支付的根據2003年底以前企企業(yè)的行業(yè)業(yè)管理部門門或者集團團公司的制制度規(guī)定支支付的，或或者已納入入企業(yè)2003年度財務會會計報告并并按規(guī)定經經審計的自2004年初至財企企[2009]117號通知印發(fā)發(fā)前，為緩緩解物價上上漲對退休休人員生活活待遇的影影響，根據據集團公司司的制度規(guī)規(guī)定支付給給2003年底以前退退休人員的的注意：需經履行國國有資產出出資人職責責的機構、、部門批準準集團公司指指直接由履履行國有資資產出資人人職責的機機構、部門門監(jiān)管的企企業(yè)集團本本部（母公公司）。集集團公司的的制度，應應當是明確確規(guī)定支付付退休人員員統(tǒng)籌外費費用的對象象、范圍、、條件、項項目、標準準等的正式式文件。28財政部《關于中央央企業(yè)重組組中退休人人員統(tǒng)籌外外費用財務務管理問題題的通知》》（財企[2010]84號）（續(xù)））不得從重組組企業(yè)凈資資產中預提提的情形不符合本通通知第一條條規(guī)定情形形的退休人人員統(tǒng)籌外外費用重組基準日日之后退休休的人員統(tǒng)統(tǒng)籌外費用用上述兩種情情況，仍需需支付的，，由重組后后管理退休休人員的企企業(yè)自行承承擔企業(yè)重組不不涉及財企企[2009]117號通知規(guī)定定的產權關關系變動、、股權結構構調整的，，或者未發(fā)發(fā)生重組的的企業(yè)，其其退休人員員統(tǒng)籌外費費用，應當當作為職工福利費費從當期費用用中列支，，不得從凈凈資產中扣扣除或者預預提審核權限和和要求審核時，應應當統(tǒng)籌考考慮所監(jiān)管管范圍內不不同行業(yè)企企業(yè)之間和和企業(yè)集團團內部的分分配差距等等因素。重重復和雷同同的統(tǒng)籌外外費用項目目，應當要要求企業(yè)予予以整合或或者調整企業(yè)集集團三三級（（孫公公司））及以以下企企業(yè)，，重組組涉及及退休休人員員統(tǒng)籌籌外費費用預預提的的，履履行國國有資資產出出資人人職責責的機機構、、部門門可以以規(guī)定定由集集團公公司按按照本本通知知規(guī)定定進行行審核核29財政部部《關于于中央央企業(yè)業(yè)重組組中退退休人人員統(tǒng)統(tǒng)籌外外費用用財務務管理理問題題的通通知》》（財企企[2010]84號）（（續(xù)））財務管管理要要求量力而而行連年虧虧損、、資不不抵債債或者者無法法按時時足額額發(fā)放放在職職職工工工資資的企企業(yè)，，不具具備發(fā)發(fā)放統(tǒng)統(tǒng)籌外外費用用的政政策條條件，，不要要與其其他企企業(yè)盲盲目攀攀比。。公平合合理統(tǒng)籌外外費用用包括括養(yǎng)老老、醫(yī)醫(yī)療、、喪葬葬費用用項目目，企企業(yè)不不得重重復設設置，，不得得隨意意提高高標準準，不不得以以工資資形式式發(fā)放放。不不同時時期退退休的的人員員間，，統(tǒng)籌籌外費費用項項目及及標準準不搞搞“一刀切切”。。納入企企業(yè)補補充養(yǎng)養(yǎng)老保保險（（企業(yè)業(yè)年金金）的的人員員，企企業(yè)不不得在在此之之外再再為其其預提提用于于養(yǎng)老老的統(tǒng)統(tǒng)籌外外費用用。領領取統(tǒng)統(tǒng)籌外外費用用的退退休人人員，，企業(yè)業(yè)不得得再將將其納納入企企業(yè)補補充養(yǎng)養(yǎng)老保保險（（企業(yè)業(yè)年金金）。制度規(guī)規(guī)范企業(yè)應應當按按國家家有關關規(guī)定定建立立健全全統(tǒng)籌籌外費費用管管理制制度，，明確確支付付對象象、范范圍、、條件件、項項目、、標準準等，，經職職工代代表大大會審審議，，并報報履行行國有有資產產出資資人職職責的的機構構、部部門或或其授授權的的企業(yè)業(yè)管理理機構構批準準后執(zhí)執(zhí)行財務報報告中中的披披露要要求企業(yè)應應當在在年度度財務務會計計報告告中披披露統(tǒng)統(tǒng)籌外外費用用支付付情況況會計師師事務務所在在審計計企業(yè)業(yè)年度度會計計報表表時，，應當當對企企業(yè)統(tǒng)統(tǒng)籌外外費用用的合合法合合規(guī)性性及支支付情情況予予以關關注30目前中中央企企業(yè)改改制實實務中中對改改制基基準日日的工工效掛掛鉤工工資結結余（（即工工資儲儲備））和應應付福福利費費余額額的處處理案案例（（1）案例背背景某中央央企業(yè)業(yè)，經經營性性資產產采用用IPO方式整整體上上市目前僅僅發(fā)行行A股，近近期內內無明明確的的H股上市市計劃劃上市主主體的的設立立方式式：新新設上上市主主體，，原國國有集集團公公司作作為擬擬上市市公司司的直直接控控股股股東而而存續(xù)續(xù)31目前中中央企企業(yè)改改制實實務中中對改改制基基準日日的工工效掛掛鉤工工資結結余（（即工工資儲儲備））和應應付福福利費費余額額的處處理案案例（（1）（續(xù)續(xù)）內退、、遺屬屬福利利的處處理方方式基本原原則擬上市市公司司各下下屬企企業(yè)截截至2006年12月31日的““應付付工資資”科科目余余額中中的工工效掛掛鉤工工資結結余（（儲備備工資資）余余額可可以用用作內內退福福利開開支，，不足足部分分沖減減留存存收益益；儲儲備工工資結結余在在轉入入內退退福利利負債債后如如仍有有結余余，則則在新新企業(yè)業(yè)會計計準則則的首首次執(zhí)執(zhí)行日日仍暫暫時保保留于于“應應付職職工薪薪酬””科目目中，，到改改制實實施日日（假假定改改制實實施日日在新新企業(yè)業(yè)會計計準則則的首首次執(zhí)執(zhí)行日日之后后）轉轉入資資本公公積具體會會計處處理方方法相關會會計調調整將將在擬擬上市市公司司范圍圍內各各下屬屬企業(yè)業(yè)分別別處理理各下屬屬企業(yè)業(yè)的內內退福福利根根據《企業(yè)會會計準準則第第38號——首次執(zhí)執(zhí)行企企業(yè)會會計準準則》第八條條和《企業(yè)會會計準準則實實施問問題專專家工工作組組意見見（2007年4月30日）》第二條條的規(guī)規(guī)定作作追溯溯調整整處理理在各年年度（（期間間）末末按照照內退退福利利負債債的余余額與與原賬賬面工工效掛掛鉤工工資結結余按按兩者者孰高高反映映于各各下屬屬企業(yè)業(yè)的財財務報報表，，對于于首次次執(zhí)行行日前前各年年度（（期間間）末末在原原賬面面工效效掛鉤鉤工資資結余余的基基礎上上計提提內退退福利利后的的余額額，超超過上上述孰孰高余余額的的部分分，沖沖減新新企業(yè)業(yè)會計計準則則首次次執(zhí)行行日前前各相相關年年度或或期間間管理理費用用32目前中中央企企業(yè)改改制實實務中中對改改制基基準日日的工工效掛掛鉤工工資結結余（（即工工資儲儲備））和應應付福福利費費余額額的處處理案案例（（1）（續(xù)續(xù)）內退、、遺屬屬福利利的處處理方方式（（續(xù)））33內退福利（千元）2009年初應付內退人員福利余額160,070當年公司的福利支出實際支付數，減少負債(14,010)當年確認的利息費用調整財務費用1,990當年新增退休人員確認的福利費調整管理費用15,030其他變動利得（精算范圍變動）調整管理費用(1,120)當年因折現率調整確認的精算損失(利得)調整財務費用(3,020)2009年6月30日應確認調整后的應付內退人員福利余額158,940目前中中央企企業(yè)改改制實實務中中對改改制基基準日日的工工效掛掛鉤工工資結結余（（即工工資儲儲備））和應應付福福利費費余額額的處處理案案例（（1）（續(xù)續(xù)）離退休休人員員統(tǒng)籌籌外福福利的的處理理方式式基本原原則根據《企業(yè)會會計準準則——基本準準則》對負債債定義義和特特征的的規(guī)定定，統(tǒng)統(tǒng)籌外外的離離退休休福利利應當當在義義務發(fā)發(fā)生時時計提提入賬賬，在在計提提方法法上可可以參參照《國際會計計準則第第19號——雇員福利利》對設定收收益計劃劃福利的的處理規(guī)規(guī)定另一方面面，限于于離退休休福利不不得在新新企業(yè)會會計準則則的首次次執(zhí)行日日進行追追溯調整整的限制制，應當當將該項項離退休休福利一一次計入入新企業(yè)業(yè)會計準準則首次次執(zhí)行日日后第一一個會計計期間的的費用同時，依依據原《企業(yè)會計計制度》下的操作作實務，，該等離離退休福福利支出出屬于企企業(yè)福利利費的開開支范圍圍，因此此如果首首次執(zhí)行行日應付付福利費費有結余余，則可可以先將將應付福福利費的的結余轉轉入該等等離退休休福利的的預計負負債中，，從而可可以緩沖沖該項處處理方法法對首次次執(zhí)行日日后第一一個會計計期間的的凈利潤潤的不利利影響具體會計計處理方方法擬上市公公司范圍圍內各下下屬企業(yè)業(yè)的離退退休人員員統(tǒng)籌外外福利將將作為新新企業(yè)會會計準則則首次執(zhí)執(zhí)行日后后第一個個會計期期間的會會計調整整處理，，不作追追溯調整整依據上述述原則，，對于新新會計準準則首次次執(zhí)行日日應付福福利費結結余不足足應付統(tǒng)統(tǒng)籌外福福利金額額的部分分，計入入新企業(yè)業(yè)會計準準則首次次執(zhí)行日日后第一一個會計計期間的的費用；；對于新新會計準準則首次次執(zhí)行日日應付福福利費結結余超過過應付統(tǒng)統(tǒng)籌外福福利金額額的部分分，超過過部分按按照新會會計準則則的相關關解釋(解釋、專專家意見見、協(xié)調調小組公公告)進行處理理，即對對存在支支付計劃劃的部分分，轉入入職工薪薪酬，余余額部分分沖減新新會計準準則首次次執(zhí)行日日當期的的管理費費用34目前中央央企業(yè)改改制實務務中對改改制基準準日的工工效掛鉤鉤工資結結余（即即工資儲儲備）和和應付福福利費余余額的處處理案例例（1）（續(xù)））離退休人人員統(tǒng)籌籌外福利利的處理理方式（（續(xù)）35離退休福利（千元）2009年初應付離退休人員福利余額206,160當年公司的福利支出實際支付數，減少負債(5,970)當年確認的利息費用調整財務費用2,770當年新增退休人員確認的福利費調整管理費用1,970當年應折現率調整確認的精算損失(利得)調整財務費用(13,520)其他變動利得（精算范圍變動）調整管理費用(1,480)2009年6月30日應確認離退休福利和調整后的應付離退休人員福利余額189,930目前中央央企業(yè)改改制實務務中對改改制基準準日的工工效掛鉤鉤工資結結余（即即工資儲儲備）和和應付福福利費余余額的處處理案例例（2）案例背景景某中央企企業(yè)，經經營性資資產采用用IPO方式整體體上市首先發(fā)行行A股，次年年發(fā)行H股，現為為“A+H””上市公司司上市主體體的設立立方式：：新設上上市主體體，原國國有集團團公司作作為擬上上市公司司的直接接控股股股東而存存續(xù)36目前中央央企業(yè)改改制實務務中對改改制基準準日的工工效掛鉤鉤工資結結余（即即工資儲儲備）和和應付福福利費余余額的處處理案例例（2）（續(xù)））改制方案案中涉及及員工安安置及社社會保障障的主要要條款發(fā)起人應應根據股股份公司司業(yè)務需需要，同同意并及及時安排排符合崗崗位要求求的人員員進入股股份公司司。發(fā)起人須須促使每每名因股股份公司司業(yè)務需需要而進進入股份份公司的的員工（（“轉職職員工””）妥善善辦理相相關離職職手續(xù)，，并與股股份公司司訂立或或變更勞勞動合同同。股份公司司自與轉轉職員工工簽訂的的勞動合合同生效效之日起起，享有有用工單單位的所所有權利利、承擔擔用工單單位的所所有義務務，股份份公司無無須就轉轉職員工工在此之之前任何何服務期期間的服服務承擔擔任何責責任；發(fā)發(fā)起人應應就轉職職員工轉轉入股份份公司前前與發(fā)起起人發(fā)生生的勞動動糾紛而而給股份份公司帶帶來的任任何損失失承擔責責任并作作出相應應補償，，并及時時、積極極處理可可能發(fā)生生的糾紛紛。股份公司司及或附附屬企業(yè)業(yè)應根據據中國法法律規(guī)定定和勞動動合同的的約定向向員工支支付薪金金、酬金金、獎金金及其他他法定福福利；除除此以外外，除非非按照公公司章程程的規(guī)定定，經過過相關程程序獲得得批準，，股份公公司及或或附屬企企業(yè)無支支付其他他款項予予其員工工的安排排。股份公司司及其員員工并無無牽涉任任何可能能使股份份公司受受到重大大不利影影響的勞勞動糾紛紛。37目前中央央企業(yè)改改制實務務中對改改制基準準日的工工效掛鉤鉤工資結結余（即即工資儲儲備）和和應付福福利費余余額的處處理案例例（2）（續(xù)））改制方案案中涉及及員工安安置及社社會保障障的主要要條款（（續(xù)）發(fā)起人內內退人員員全部進進入股份份公司，，股份公公司及其其附屬企企業(yè)的內內退人員員由股份份公司及及其附屬屬企業(yè)自自行負擔擔其生活活費、法法定社會會保險及及其他法法定福利利。發(fā)起人除除轉職員員工及內內退人員員外的其其他人員員均不轉轉入股份份公司，，由發(fā)起起人、發(fā)發(fā)起人設設立的資資產管理理機構或或存續(xù)企企業(yè)負擔擔該等人人員的所所有費用用。發(fā)起人離離退休人人員（注注：指該該公司的的改制基基準日，，即2006年12月31日前已經經離退休休的人員員）原享享有的政政府規(guī)定定的社會會保險統(tǒng)統(tǒng)籌外福福利等繼繼續(xù)由發(fā)發(fā)起人負負擔，股股份公司司對此不不承擔任任何責任任。自2007年1月1日（注：：即為改改制基準準日的次次日）起起，股份份公司及及其附屬屬企業(yè)的的離退休休人員統(tǒng)統(tǒng)籌外費費用統(tǒng)一一由發(fā)起起人負擔擔，股份份公司對對此不再再承擔責責任。自重組生生效日起起，股份份公司及及其附屬屬企業(yè)的的全體員員工均不不再享受受原住房房福利，，按國家家有關規(guī)規(guī)定參加加住房公公積金計計劃；股股份公司司及其附附屬企業(yè)業(yè)按照法法律規(guī)定定為其員員工繳納納住房公公積金。。38目前中央央企業(yè)改改制實務務中對改改制基準準日的工工效掛鉤鉤工資結結余（即即工資儲儲備）和和應付福福利費余余額的處處理案例例（2）（續(xù)））改制方案案中涉及及員工安安置及社社會保障障的主要要條款（（續(xù)）從上述條條款可以以看出，，該企業(yè)業(yè)改制方方案對員員工安置置問題處處理的主主要特點點是：1．就轉職職員工（（進入股股份公司司的發(fā)起起人員工工）而言言，與其其在進入入股份公公司前的的服務期期間相關關的人員員成本由由發(fā)起人人承擔責責任，與與新設的的擬上市市股份公公司無關關；2．離退休休人員（（包括改改制基準準日前已已經離退退休的人人員，以以及在改改制基準準日后離離退休的的股份公公司人員員）享有有的統(tǒng)籌籌外離退退休福利利由發(fā)起起人承擔擔責任，，與新設設的擬上上市股份份公司無無關；3．發(fā)起人人的內退退人員全全部進入入股份公公司，并并由股份份公司及及其附屬屬企業(yè)承承擔其內內退期間間的生活活費和社社會保險險等相關關費用。。39目前中央央企業(yè)改改制實務務中對改改制基準準日的工工效掛鉤鉤工資結結余（即即工資儲儲備）和和應付福福利費余余額的處處理案例例（2）（續(xù)））申報財務務報表中中對離退退休人員員統(tǒng)籌外外福利費費用的處處理在重組時時，統(tǒng)籌籌外福利利的相關關負債及及其相關關的遞延延所得稅稅資產最最終并未未被發(fā)起起人通過過重組注注入擬上上市公司司該等負債債與重組組進入擬擬上市公公司的相相關業(yè)務務和凈資資產在重重組基準準日前存存在業(yè)務務關系，，因此，，在編制制申報財財務報表表所反映映的重組組凈資產產和重組組業(yè)務的的歷史財財務信息息時，統(tǒng)統(tǒng)籌外福福利相關關負債及及其相關關的遞延延所得稅稅資產根根據重組組協(xié)議的的有關規(guī)規(guī)定應相相應地包包括并反反映于申申報財務務報表重重組基準準日（即即2006年12月31日）前，，并根據據改制方方案的規(guī)