我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革歷程以及國(guó)際化取向

我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革歷程以及國(guó)際化取向［摘要］所得稅會(huì)計(jì)處理由于既涉及到稅法又涉及到會(huì)計(jì),一直是會(huì)計(jì)理論界的難點(diǎn)之一。本文結(jié)合財(cái)政部2006年頒布的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，闡述了我國(guó)所得稅改革的歷程和最終的國(guó)際化取向。［關(guān)鍵詞］所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化改革歷程資產(chǎn)負(fù)債表觀一、我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的改革歷程所得稅會(huì)計(jì)在我國(guó)還屬于比較新的領(lǐng)域，一直在2006年2月以前，我們國(guó)家還沒(méi)有具體準(zhǔn)則來(lái)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范。在所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以前,我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)核算方法,大體可分為兩個(gè)階段。在1994年稅制改革之前的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中，由于按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得基本一致，因而缺乏制定所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的土壤。此外，按照當(dāng)時(shí)的分行業(yè)會(huì)計(jì)制度，企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)作為利潤(rùn)分配的一個(gè)內(nèi)容而不是作為一項(xiàng)費(fèi)用來(lái)反映。比如，按當(dāng)時(shí)的《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，月份終了,企業(yè)計(jì)算出當(dāng)月應(yīng)交納的所得稅,借記“利潤(rùn)分配——應(yīng)交所得稅”科目,貸記“應(yīng)交稅金”科目。企業(yè)這種核算方法在理論上被稱(chēng)之為所得稅的收益分配論。1994年以后，伴隨著稅制改革的進(jìn)行，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得之間的差異越來(lái)越大。在1994年6月，我國(guó)財(cái)政部以（94）財(cái)會(huì)字第25號(hào)文下發(fā)了《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》，該規(guī)定在科目設(shè)置上，取消“利潤(rùn)分配”科目中的“應(yīng)交所得稅”明細(xì)科目，同時(shí)首次規(guī)定企業(yè)應(yīng)在損益類(lèi)科目中設(shè)置“所得稅”科目，核算企業(yè)按規(guī)定從當(dāng)期損益中扣除的所得稅，從而明確了所得稅的費(fèi)用性質(zhì)。此外，該文件還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在負(fù)債類(lèi)科目中增設(shè)“遞延稅款”科目，核算企業(yè)由于時(shí)間性差異造成的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間的差異所產(chǎn)生的影響納稅的金額以及以后各期轉(zhuǎn)銷(xiāo)的數(shù)額。在會(huì)計(jì)處理方法上，對(duì)因永久性差異和時(shí)間性差異這兩種不同的差異，文件規(guī)定：會(huì)計(jì)核算可采用“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會(huì)計(jì)法。”企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)，文件規(guī)定，一般應(yīng)按“遞延法”進(jìn)行賬務(wù)處理，但根據(jù)企業(yè)的具體情況，企業(yè)也可以采用“債務(wù)法”進(jìn)行賬務(wù)處理。由此可以看出，暫行規(guī)定將遞延法作為了納稅影響會(huì)計(jì)法的基本方法，債務(wù)法作為了一個(gè)可以允許的選擇（注意：暫行規(guī)定并沒(méi)有指出企業(yè)應(yīng)該采取利潤(rùn)表債務(wù)法還是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法）。財(cái)政部2000年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百零七條對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法，與《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》基本保持了一致，企業(yè)仍然可以在應(yīng)付稅款法、納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法和負(fù)債法）中對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行選擇。但企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)納稅影響會(huì)計(jì)法的計(jì)算公式進(jìn)行了詳細(xì)地規(guī)定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)債務(wù)法的計(jì)算方法規(guī)定如下：本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債-本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債+本期由于稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負(fù)債-本期由于稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負(fù)債。根據(jù)蓋地、劉慧鳳（2005）對(duì)利潤(rùn)表負(fù)債法和資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法的劃分（利潤(rùn)表負(fù)債法考慮了所得稅計(jì)量的特殊性，從利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用出發(fā)，合理反映了所得稅費(fèi)用，但遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債是一個(gè)倒軋數(shù)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，不僅考慮所得稅計(jì)量的特殊性，而且從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，從所得稅資產(chǎn)和負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的定義出發(fā)，保證了資產(chǎn)、負(fù)債的合理性，但利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用成為一個(gè)倒軋數(shù)），《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中所列示的債務(wù)法的“本期所得稅費(fèi)用”的計(jì)算公式，是利潤(rùn)表債務(wù)法的計(jì)算公式，即重視利潤(rùn)表。2001年頒布的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》完全保持了一致。2004年頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)核算目的和信息使用者的需要，規(guī)定小企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅，即將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用。但在《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》“總說(shuō)明”（三）中規(guī)定，符合本制度規(guī)定的小企業(yè)可以按照本制度進(jìn)行核算，也可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。由此可以看出，我國(guó)先后頒布的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，對(duì)于所得稅的會(huì)計(jì)處理，基本保持了一致的做法，也就是說(shuō)，企業(yè)可以在應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法中進(jìn)行選擇，與所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化趨勢(shì)差異很大。如何順應(yīng)國(guó)際化趨勢(shì)，適應(yīng)中國(guó)現(xiàn)實(shí)需求，制定出高質(zhì)量所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就成為當(dāng)務(wù)之急。二、我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的國(guó)際化取向在會(huì)稅分離成為稅務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的大趨勢(shì)下（劉慧鳳、蓋地，2006），各國(guó)稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異必然存在，而且有可能進(jìn)一步發(fā)展。所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既是會(huì)稅分離的產(chǎn)物，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一部分，因此，以所得稅會(huì)計(jì)處理和報(bào)告為規(guī)范內(nèi)容的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》國(guó)際化是必然的。所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范所得稅會(huì)計(jì)處理和報(bào)告的會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范，其國(guó)際化的程度主要通過(guò)所得稅會(huì)計(jì)方法的選擇和所得稅報(bào)告的規(guī)定來(lái)體現(xiàn)。我國(guó)財(cái)政部2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》這是我國(guó)第一次通過(guò)準(zhǔn)則的形式來(lái)規(guī)范所得稅的會(huì)計(jì)處理。準(zhǔn)則充分吸收了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)一一所得稅》（IAS12）的內(nèi)容，標(biāo)志著我國(guó)入世后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際通行規(guī)則的接軌。對(duì)比準(zhǔn)則和以往的所得稅暫行規(guī)定以及企業(yè)會(huì)計(jì)制度，企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理主要有以下幾點(diǎn)變化：所得稅核算注重的對(duì)象由原來(lái)的永久性差異、時(shí)間性差異轉(zhuǎn)為暫時(shí)性差異為了與國(guó)際慣例接軌，準(zhǔn)則摒棄以往制度和規(guī)定中“時(shí)間性差異”和“永久性差異”概念，引進(jìn)了“暫時(shí)性差異”的定義。永久性差異和時(shí)間性差異是從利潤(rùn)表的角度考察稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異;而暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度考察資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，兩者有很大差別。準(zhǔn)則統(tǒng)一了所得稅會(huì)計(jì)的處理方法所得稅核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法兩類(lèi);納稅影響會(huì)計(jì)法又可分為遞延法和債務(wù)法兩種;債務(wù)法下還可分為利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在準(zhǔn)則出臺(tái)之前，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中可以針對(duì)具體情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法或利潤(rùn)表債務(wù)法。而準(zhǔn)則則反映了三點(diǎn)變化:一是對(duì)暫時(shí)性差異的處理不允許在應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法之間作選擇,統(tǒng)一要求采用納稅影響會(huì)計(jì)法;二是在納稅影響會(huì)計(jì)法中,不允許在遞延法和債務(wù)法之間作選擇,統(tǒng)一要求采用債務(wù)法;三是摒棄了利潤(rùn)表債務(wù)法,而改用國(guó)際上流行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。準(zhǔn)則設(shè)定了可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的上限，并規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)需要計(jì)提減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則在以往制度和規(guī)定的基礎(chǔ)上，設(shè)定了可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的上限，即“應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)差異的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)?！蓖瑫r(shí)規(guī)定,除特別限制外,企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。此外，為了體現(xiàn)謹(jǐn)