注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

第二章注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任河海大學(xué)聶志萍nzp3@163.com內(nèi)容結(jié)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律環(huán)境注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的依據(jù)法律責(zé)任逐步拓展的社會(huì)原因和表現(xiàn)形式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的種類中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定相關(guān)司法解釋S2.1.1注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的依據(jù)法律責(zé)任法律要求因缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎導(dǎo)致審計(jì)失敗時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備足夠的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力，按照職業(yè)準(zhǔn)則的要求職業(yè)。S2.1.1注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的依據(jù)經(jīng)營失敗指企業(yè)因經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件的變化而無法滿足投資者的預(yù)期。極端情形是申請(qǐng)破產(chǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任通常由被審計(jì)單位的經(jīng)營失敗所引發(fā)審計(jì)失敗指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見注冊(cè)會(huì)計(jì)師未盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見就屬于審計(jì)失敗。S2.1.2法律責(zé)任拓展的社會(huì)原因及表現(xiàn)形式審計(jì)保險(xiǎn)論“深口袋”理論即任何看上去有財(cái)富的人都可能收到起訴，不管其應(yīng)當(dāng)收到的懲罰如何?！霸V訟爆炸”法院傾向于擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。如美國會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟的直接費(fèi)用占審計(jì)收入20%。保險(xiǎn)危機(jī)職業(yè)過失保險(xiǎn)賠付S2.1.3注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定違約未能履行合同造成損失如未提交納稅申報(bào)表、違反保密協(xié)議過失沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。分為普通過失和重大過失如未取得充分證據(jù)，未遵循準(zhǔn)則要求。欺詐又稱舞弊，以欺騙或坑害他人為目的的故意的錯(cuò)誤行為。S2.1.3注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定法律責(zé)任的種類行政個(gè)人：警告、暫停執(zhí)業(yè)、罰款、吊銷執(zhí)照事務(wù)所：警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷民事賠償受害人損失刑事罰金、有期徒刑、其他限制人身自由的刑罰

審計(jì)人員的法律責(zé)任法律責(zé)任違約責(zé)任過失責(zé)任欺詐責(zé)任普通過失責(zé)任重大過失責(zé)任行政責(zé)任民事責(zé)任刑事責(zé)任按責(zé)任形成原因按責(zé)任性質(zhì)S2.2法律責(zé)任法律法規(guī)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》《公司法》《證券法》《刑法》司法解釋會(huì)計(jì)法的層次（1）憲法：憲法由全國人民代表大會(huì)制定。憲法規(guī)定了國家的根本制度和根本任務(wù)，是國家的根本大法，具有最高的法律效力。

（2）法律：指由國家最高權(quán)力機(jī)關(guān)——全國人民代表大會(huì)（以下簡稱全國人大）及其常設(shè)機(jī)關(guān)——全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)（以下簡稱全國人大常委會(huì)）制定的規(guī)范性文件。（3）行政法規(guī)：是由國家最高行政管理機(jī)關(guān)——國務(wù)院制定、發(fā)布的規(guī)范性文件。它通常以條例、辦法、規(guī)定等具體名稱出現(xiàn)。（4）地方性法規(guī)：省、自治區(qū)、直轄市的人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)在與憲法、法律和行政法規(guī)不相抵觸的前提下，可以根據(jù)本地區(qū)情況制定、發(fā)布規(guī)范性文件，即地方性法規(guī)。（5）規(guī)章：規(guī)章是國務(wù)院各管理部門和地方人民政府在其職權(quán)范圍內(nèi)依法制定、發(fā)布的規(guī)范性文件，其效力低于憲法、法律和行政法規(guī)。銀廣夏案件1．背景情況

銀廣夏集團(tuán)全稱是廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司，1994年6月17日以“銀廣夏A”的名字在深圳交易所上市。開始時(shí)主要業(yè)務(wù)為軟磁盤生產(chǎn)，然后便逐漸進(jìn)入了全面多元化投資階段。

銀廣夏集團(tuán)于1994年在天津成立的控股子公司――“天津廣夏”，原名為天津保潔制品有限公司。

天津廣夏公司于1996年以后通過德國西伊利斯公司進(jìn)口了一套由德國伍德公司生產(chǎn)的500立升*3二氧化碳超臨界萃取設(shè)備。

銀廣夏案件1．背景情況1998年，天津廣夏接到了來自德國誠信貿(mào)易公司的關(guān)于購買萃取產(chǎn)品的第一張定單。這張定單給天津廣夏帶來了7000多萬元的收入。

1999年，銀廣夏利潤總額1.58億元，其中76%來自于天津廣夏。在銀廣夏1999年年報(bào)中公布的每股盈利為0.51元，并實(shí)行了歷史上首次10轉(zhuǎn)贈(zèng)10的分紅方案。

2001年3月，銀廣夏公布了2000年年報(bào)，在股本擴(kuò)大一倍的情況下，每股收益增長超過60%，達(dá)到每股0.827元，盈利能力之強(qiáng)，令人瞠目結(jié)舌。

對(duì)此集團(tuán)進(jìn)行年度報(bào)表審計(jì)的是深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)。

銀廣夏案件2．問題所在

（1）銀廣夏的問題：

天津廣夏萃取產(chǎn)品的如此之高的產(chǎn)量、如此之高的價(jià)格，經(jīng)過多方面的證實(shí)是不可能的。《財(cái)經(jīng)》雜志的記者對(duì)此事進(jìn)行了多方面的調(diào)查，最后查明：

一是與天津廣夏簽定定單的德國誠信貿(mào)易公司僅是一個(gè)注冊(cè)資金為10萬的小公司，他根本就沒有能力與天津廣夏簽定如此大額的定單；

二是另從天津海關(guān)取得的證據(jù)表明，天津廣夏提供的報(bào)關(guān)單根本就不存在，通過偽造購銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段,虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤。

銀廣夏案件（2）中天勤的問題

中天勤的問題在于：他們非但沒有對(duì)審計(jì)證據(jù)的真?zhèn)谓o予應(yīng)有的關(guān)注，甚至都沒有執(zhí)行必要的審計(jì)程序，出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

對(duì)銀廣夏進(jìn)行年報(bào)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能對(duì)關(guān)鍵證據(jù)親自取證，這些重要的證據(jù)如海關(guān)報(bào)關(guān)單，銀行對(duì)賬單，重要出口商品單價(jià)等均是由被審計(jì)單位提供并給予過分依賴。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中連最起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都沒有。

銀廣夏案件3．事件結(jié)果

在事情真相大白之后，銀廣夏集團(tuán)崩潰，進(jìn)入了“PT”公司的行列。

中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所也由于此案件的影響，信譽(yù)全失，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師劉加榮、徐林文被吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格；事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格被吊銷，其證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證也被吊銷，同時(shí)，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的負(fù)責(zé)人、簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師等人移送公安機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。

安然案件1．背景情況

安然公司（ENRON）是美國最大的天然氣采購商及出售商，成立于1930年，于1985年以24億美金收購了另外一家公司，并改名為安然公司。2000年《財(cái)富》500強(qiáng)中安然排名第16位；連續(xù)四年獲《財(cái)富》雜志“美國最具創(chuàng)新精神的公司”稱號(hào)。

安然公司的收入在美國幾乎是最多的一個(gè)公司。但它的利潤增長幅度遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有收入增長的這么快，1996年它的總利潤是5.84億，1998年是7.03億，2000年時(shí)是9.79億?？梢娖淅麧櫜]有太多的增長，利潤率每年都是下降的。

到2000年底，安然公司的股價(jià)一直是直線上漲的。2000年底，美國加州出現(xiàn)了能源危機(jī)，2001年年初能源價(jià)格跌了很多，使得安然公司利潤很快就下降了，偏離了市場(chǎng)對(duì)其的預(yù)期。2001年10月16日，安然公司宣布第三財(cái)季虧損達(dá)6.38億美元。

安然案件2．問題所在

（1）安然公司的問題：

一是利用“特別目的實(shí)體”高估利潤、低估負(fù)債。

安然公司不恰當(dāng)?shù)乩谩疤貏e目的實(shí)體”（按照美國現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例，如果非關(guān)聯(lián)方在一個(gè)“特別目的實(shí)體”權(quán)益性資本的投資中超過3％，即使該“特別目的實(shí)體”的風(fēng)險(xiǎn)主要由上市公司承擔(dān)，上市公司也可不將該“特別目的實(shí)體”納入合并報(bào)表的編制范圍。）將本應(yīng)納入合并報(bào)表的三個(gè)“特別目的實(shí)體”排除在合并報(bào)表編制范圍之外，導(dǎo)致1997至2000年期間高估了4.99億美元的利潤、低估了數(shù)億美元的負(fù)債。此外，以不符合“重要性”原則為由，未采納安達(dá)信的審計(jì)調(diào)整建議，導(dǎo)致1997至2000年期間高估凈利潤0.92億美元。

安然案件二是通過空掛應(yīng)收票據(jù)，高估資產(chǎn)和股東權(quán)益。

安然公司于2000年設(shè)立了四家“特別目的實(shí)體”。為了解決這四家公司的資本金問題，安然公司于2000年第一季度向他們發(fā)行了價(jià)值為1.72億美元的普通股。在沒有收到認(rèn)股款的情況下，安然公司仍將其記錄為股本的增加，同時(shí)增加了應(yīng)收票據(jù)，這一操作使安然公司同時(shí)虛增資產(chǎn)和所有者權(quán)益1.72億美元。此外，2001年第一季度，安然公司與這四家公司簽定了若干份遠(yuǎn)期合同，根據(jù)這些合同的要求，安然公司在未來應(yīng)向他們發(fā)行8.28億美元的普通股，以此交換這四家公司出具的應(yīng)付票據(jù)。安然公司按上述方式將這些遠(yuǎn)期合同記錄為股本和應(yīng)收票據(jù)的增加，又虛增資產(chǎn)和股東權(quán)益8.28億美元。上述兩項(xiàng)合計(jì)，安然公司共虛增資產(chǎn)和股東權(quán)益10億美元。

安然案件三是通過設(shè)立眾多的有限合伙企業(yè)，通過自我交易等手段，操縱利潤。

安然公司通過在世界各地設(shè)立由其控制的有限合伙企業(yè)進(jìn)行籌資、避稅或避險(xiǎn)。它設(shè)立了約3000家合伙企業(yè)和子公司，其中900家設(shè)在海外的避稅地區(qū)。為了某些特定目的，安然公司與這些公司進(jìn)行了不少關(guān)聯(lián)交易，盡管交易價(jià)格嚴(yán)重偏離公允價(jià)值，但并未將其列入合并報(bào)表進(jìn)行抵消。這些交易使安然公司虛增了很多資產(chǎn)和利潤。

安然案件（2）安達(dá)信的審計(jì)問題

安達(dá)信在安然事件中，至少存在以下嚴(yán)重問題：

一是安達(dá)信出具了嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。

1985年成立以來，其財(cái)務(wù)報(bào)表一直由安達(dá)信審計(jì)。2000年度，安達(dá)信為安然公司出具了無保留意見加解釋性說明段（對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的說明）的審計(jì)報(bào)告和安然公司管理當(dāng)內(nèi)部控制能夠合理保證其財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的評(píng)價(jià)報(bào)告。

但實(shí)際上，安然公司經(jīng)安達(dá)信審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表并不能公允的反映其經(jīng)營業(yè)績財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量，得到安達(dá)信認(rèn)可的內(nèi)部控制也不能確保安然公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，安達(dá)信的報(bào)告所描述的財(cái)務(wù)狀況和內(nèi)部控制的有效性，嚴(yán)重偏離了安然公司的實(shí)際情況。

安然案件二是安達(dá)信對(duì)安然公司的審計(jì)缺乏獨(dú)立性。

主要表現(xiàn)為：安達(dá)信不僅為安然公司提供審計(jì)鑒證服務(wù)，而且提供收入不菲的咨詢業(yè)務(wù)，甚至于幫助安然公司代理記賬；安然公司的許多高層管理人員為安達(dá)信的前雇員，他們之間的密切關(guān)系至少有損安達(dá)信形式上的獨(dú)立性。

三是安達(dá)信在已察覺安然公司會(huì)計(jì)問題的情況下，未采取必要的糾正措施。

安達(dá)信的資深合伙人早在2001年2月就已經(jīng)在討論是否解除與安然公司的業(yè)務(wù)關(guān)系，理由是安然公司的會(huì)計(jì)政策過于激進(jìn)。而這個(gè)時(shí)間是在安達(dá)信為安然公司出具2000年度的審計(jì)報(bào)告（2001年2月23日）之前。

四是銷毀審計(jì)工作底稿，妨礙司法調(diào)查。

2000年10月份，安達(dá)信主審計(jì)師大衛(wèi)?鄧肯銷毀了數(shù)以千計(jì)的關(guān)于安然公司的重要審計(jì)資料。

安然案件（3）審計(jì)工作所依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題

在安然公司采用的財(cái)務(wù)手段中，有一個(gè)是“特別目的實(shí)體”，而“特別目的實(shí)體”是美國當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)慣例。如果嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則來說，安達(dá)信可以認(rèn)為安然公司的關(guān)于“特別目的實(shí)體”的賬務(wù)處理是正確的。所以，在“安然”事件中，美國會(huì)計(jì)法規(guī)也要承擔(dān)一部分責(zé)任，因?yàn)槊绹鴷?huì)計(jì)準(zhǔn)則是以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，這樣做，雖然操作性較高，但容易被規(guī)避。

為了減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)更多地采用以基本原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則和規(guī)則。

安然案件3．事件結(jié)果

12月2日，安然公司向紐約破產(chǎn)法院申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，其在破產(chǎn)申請(qǐng)文件中開列的資產(chǎn)總額為498億美元。

12月8日，安然的29名高級(jí)行政人員被以紐約為基地的聯(lián)合銀行起訴，索賠250億美元。指控原因是明知公司的前景欠佳，趁機(jī)出售數(shù)以百萬的股票。

12月12日，美國眾議院一個(gè)特別委員會(huì)開始對(duì)該公司破產(chǎn)案展開調(diào)查。

2002年1月9日，美司法部正式開始對(duì)安然案進(jìn)行刑事調(diào)查。

1月16日，紐約證交所正式取消安然股票相關(guān)交易，并擬取消其上市資格。

安然案件安達(dá)信美國公司8月31日在其總部芝加哥宣布，將退出公司從事了89年之久的上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)。安達(dá)信美國公司已經(jīng)到了倒閉的邊緣。

美國一個(gè)聯(lián)邦大陪審團(tuán)于6月15日裁定，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在銷毀安然公司文件一案中的妨礙司法罪成立，從而使這家美國著名公司面臨倒閉的危險(xiǎn)。妨礙司法罪成立使安達(dá)信公司面臨被罰款50萬美元和察看期5年的處罰。

案例中的審計(jì)法律責(zé)任三、從“銀廣夏”與“安然”等事件看注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任是一個(gè)有現(xiàn)實(shí)意義的焦點(diǎn)問題

“銀廣夏”與“安然”事件在社會(huì)上造成了很大的反響。遭受損失的中小股民在對(duì)造假公司本身進(jìn)行控訴的同時(shí)，還把中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所和安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所告上了法庭。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任是一個(gè)有現(xiàn)實(shí)意義的焦點(diǎn)問題。這里，我們需要研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的有關(guān)問題。

案例中的審計(jì)法律責(zé)任1、從狹義和廣義上

狹義上的審計(jì)法律責(zé)任，其責(zé)任主體僅指審計(jì)人員，廣義上的審計(jì)法律，責(zé)任主體不單是審計(jì)人員，還包括審計(jì)委托者、被審計(jì)者以及與審計(jì)活動(dòng)相關(guān)的利益者。

2、普遍意義和積極意義上

普遍意義上的審計(jì)法律責(zé)任是從約束行為、防范錯(cuò)弊的角度講的，審計(jì)活動(dòng)各方要對(duì)其過去、現(xiàn)在和將來的行為及其結(jié)果負(fù)責(zé)，其結(jié)果具有規(guī)范審計(jì)行為的積極作用。

3、特定意義和消極意義上

特定意義上的審計(jì)法律責(zé)任是從某一具體角度講的，審計(jì)活動(dòng)各方只對(duì)自己存在過失和舞弊的行為及其結(jié)果負(fù)責(zé)。一旦追究了某一方面的法律責(zé)任，一般說明，責(zé)任者存在過失或舞弊，具有消極作用和影響。

案例中的審計(jì)法律責(zé)任3．注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的判定

法律責(zé)任有行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。理論上，判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)否承擔(dān)律責(zé)任以及承擔(dān)的具體形式，應(yīng)從兩個(gè)層面的結(jié)合點(diǎn)上考慮問題，一個(gè)層面是審計(jì)結(jié)果，另一個(gè)是審計(jì)過程。

三種責(zé)任形式的評(píng)定所考慮的角度不同。

民事責(zé)任追究與否更多地考慮審計(jì)結(jié)果。因?yàn)槊袷仑?zé)任主要是賠償損失、停止侵害等形式，是針對(duì)審計(jì)的不良結(jié)果的。

行政責(zé)任追究與否主要考慮審計(jì)過程。審計(jì)活動(dòng)中，只要審計(jì)過程存在過失或舞弊，既是沒有造成不良后果，也要承擔(dān)行政責(zé)任。

刑事責(zé)任追究與否要同時(shí)考慮結(jié)果和過程，而且一般說來，情況較嚴(yán)重。刑事責(zé)任是較重的一種責(zé)任形式。審計(jì)過程和結(jié)果都存在問題時(shí)，比只存在一個(gè)方面時(shí)嚴(yán)重。

案例中的審計(jì)法律責(zé)任問題較嚴(yán)重時(shí)，三種責(zé)任應(yīng)該同時(shí)追究。

中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)銀廣夏公司出具的審計(jì)報(bào)告對(duì)相關(guān)投資者造成的直接重大損失，以及執(zhí)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持獨(dú)立、公正的主觀態(tài)度，并且也沒有嚴(yán)格依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行有關(guān)審計(jì)程序的客觀事實(shí)，所以，應(yīng)同時(shí)承擔(dān)行政責(zé)任、，也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任，刑事責(zé)任。

“安然”事件中，