管理會計學第二章

管理會計2第二章成本術語、概念和分類一般成本分類混合成本的分解完全成本法和變動成本法對變動成本法和完全成本法的評價31.一般成本分類

按經(jīng)濟用途（生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本）直接材料：指企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務的過程中所消耗的、直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)、構成產(chǎn)品實體的各種材料及主要材料、外購半成品以及有助于產(chǎn)品形成的輔助材料等。直接人工:在制造過程中直接對制造對象施以影響以改變其性質或形態(tài)花費的人工成本。制造費用：為制造產(chǎn)品或提供勞務而發(fā)生的各項間接費用非生產(chǎn)成本：銷售成本、管理成本、財務成本4

按成本形態(tài)分類（固定成本、變動成本、混合成本）成本形態(tài)：成本總額對業(yè)務總量的依存關系。固定成本：總額在一定期間和一定業(yè)務量范圍內，不受業(yè)務量變動的影響而保持固定不變的成本。酌量性固定成本：管理當局的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本。約束性固定成本：管理當局的決策無法改變其支出數(shù)額的固定成本。5例題：判斷以下成本中屬于固定成本（BCD）

A.固定資產(chǎn)折舊費B.行政管理人員的工資

C.辦公費D.財產(chǎn)保險費判斷以下成本中屬于酌量性固定成本（ABC）

A.廣告費B.職工教育培訓費

C.技術開發(fā)費D.不動產(chǎn)稅判斷以下成本中屬于約束性固定成本（ABCD）

A.房屋及設備租金B(yǎng).照明費

C.按直線法計提的折舊D.財產(chǎn)保險費6

變動成本：在一定期間和一定業(yè)務量范圍內，其總額隨著業(yè)務量的變動而呈正比例變動的成本。7

混合成本：混合了固定成本和變動成本兩種不同形態(tài)的成本。

半變動成本：當業(yè)務量為零時，成本為一個非零基數(shù)，當業(yè)務發(fā)生時，隨業(yè)務量的變化而呈正比例變化。（最低消費）半固定成本：在一定業(yè)務量范圍內，其發(fā)生額的數(shù)量是不變的，但當業(yè)務量的增長達到一定限額時，其發(fā)生額躍居到一個新的水平。延伸變動成本：業(yè)務量某臨界值下表現(xiàn)為固定成本，超過這一臨界點則表現(xiàn)為變動成本。8判斷下列圖形分別是屬于哪類成本（）9

按決策相關性分類機會成本：因選擇某一種方案而放棄另一種方案放棄的潛在收益。沉沒成本：已經(jīng)發(fā)生且現(xiàn)在或將來的任何決策都無法改變的成本。102.混合成本的分解

成本性態(tài)分類是管理會計這一學科的重要貢獻，因此需要對混合成本進行分解。三種方法：歷史成本法、賬戶分析法、工程分析法11

歷史成本法：根據(jù)歷史數(shù)據(jù)判斷成本性態(tài)。

1.高低點法高：最高業(yè)務量低：最低業(yè)務量

Y=a+bx

高點的成本性態(tài)：Y1=a+bX1

低點的成本性態(tài)：Y2=a+bX2

解之的：b=（Y1-Y2）/(X1-X2)

帶入方程得：a=Y1-bX1

或a=Y2-bX212例題1：月份產(chǎn)量電費18002000260017003900225041000255058002150611002750710002460810002520990023201070019501111002650121200290013

b=(2900-1700)/(1200-600)=2a=2900-2*1200=50014例題2月份產(chǎn)量電費160020002600170039002250410002550580021506110027507100024608100025209900232010700195011120026501212002900152.散步圖法：通過坐標圖而非通過方程計算得到a和b。

a（2）（1）（4）（3）b=（Y-a）/X163.回歸直線法：最小平方法的原理（SPSS擬合方程）

b=(nΣxy-ΣxΣy)/[nΣx^2-(Σx)^2]a=(Σx^2Σy-ΣxΣxy)/[nΣx^2-(Σx)^2]17

賬戶分析法：根據(jù)各個成本、費用賬戶的內容，直接判斷其與業(yè)務量之間的相互變動關系。根據(jù)分析人員的判斷能力，帶有一定程度的片面性。18“管理費用”賬內大部分項目發(fā)生額的大小在正常產(chǎn)量范圍內與產(chǎn)量變動沒有關系，至少沒有明顯關系，那么就將管理費用全部視為固定成本；“制造費用”賬中的車間管理部門辦公費、按折舊年限計算的設備折舊費等雖與產(chǎn)量的關系較“管理費用”密切一些，但基本特征仍屬“固定”，所以也應被視為固定成本；

“制造費用”賬內的燃料動力費、維修費等，雖然不似直接材料費那樣與產(chǎn)量成正比例變動，但其發(fā)生額的大小與產(chǎn)量變動的關系很明顯，因而可以將其視為變動成本。19例題2賬戶總成本生產(chǎn)成本—材料240000—工資30000制造費用—燃料、動力12000—修理費4000—工資8000—折舊費20000—辦公費6000合計320000變動成本=240000+30000+12000+4000+8000=294000固定成本=20000+6000=2600020

工程分析法：運用工業(yè)工程的研究方法來研究影響各有關成本項目數(shù)額大小的因素，并在此基礎上確定固定成本和變動成本。

21基本步驟：確定研究的成本項目；對導致成本形成的生產(chǎn)過程進行觀察和分析；確定生產(chǎn)過程的最佳操作方法；以最佳操作方法為標準方法，測定標準方法下成本項目的每一構成內容，并按成本性態(tài)分別確定為固定成本和變動成本。22例3：某粉末冶金車間對精密金屬零件采取一次模壓成型、電磁爐燒結的方式加工。（1）如果以電費作為成本研究對象，（2）經(jīng)觀察，電費成本開支與電磁爐的預熱和燒結兩個過程操作有關。（3）按照最佳的操作方法，電磁爐從開始預熱至達到可燒結的溫度需耗電1500千瓦，燒結每千克零件耗電500千瓦時。每一工作日加工一班，每班電磁爐預熱一次，全月22個工作日。電費價格0.7元/千瓦時。（4）a=22*1500*0.7=23100b=500*0.7=35023

三種方法的比較

1.歷史成本法和賬戶分析法只適用有歷史成本的情況，工程分析法是一種獨立的方法。

2.歷史成本法和賬戶分析法不能排除無效或不正常的支出，工程分析法可以排除。

3.企業(yè)制定標準成本和編制預算時，工程分析法，結果更具有客觀性、科學性和先進性。但是，工程分析法成本比較大。243.變動成本法和完全成本法

完全成本法

在產(chǎn)品成本的計算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的制造費用(變動性的制造費用和固定性的制造費用)。

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完全成本法的特點符合公認會計準則的要求。完全成本法強調持續(xù)經(jīng)營假設下經(jīng)營的“均衡性”，認為會計分期既然是對持續(xù)經(jīng)營的人為分割，這種分割決定于企業(yè)內部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性制造費用轉銷的時間選擇并不十分重要。強調成本補償上的一致性。完全成本法認為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關的耗費，均應從產(chǎn)品銷售收入中得到補償，固定性制造費用也不例外。因為從成本補償?shù)慕嵌戎v，用于直接材料的成本與用于固定性制造費用的支出并無區(qū)別。強調生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于完全成本法下固定性制造費用也被歸集于產(chǎn)品而隨產(chǎn)品流動，因此本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品在成本負擔上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產(chǎn)量大則利潤高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產(chǎn)的作用，強調固定性制造費用對企業(yè)利潤的影響。26

變動成本法

在產(chǎn)品成本的計算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費用中的變動性部分，而不包括制造費用中的固定性部分。制造費用中的固定性部分被視為期間成本而從相應期間的收入中全部扣除。27

變動成本法的特點以成本性態(tài)分析為基礎計算產(chǎn)品成本。變動成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分，認為只有變動性制造費用才構成產(chǎn)品成本，而固定性制造費用應作為期間成本處理。強調不同的制造成本在補償方式上存在著差異性。變動成本法認為產(chǎn)品的成本應該在其銷售的收入中獲得補償，而固定性制造費用由于只與企業(yè)的經(jīng)營有關，與經(jīng)營的“狀況”無關，所以應該在其發(fā)生的同期收入中獲得補償，與特定產(chǎn)品的銷售行為無關。強調銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于變動成本法將固定性制造費用列作期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產(chǎn)品銷售收入與變動成本的差量為貢獻毛益，而以貢獻毛益減去期間成本就是利潤。不難看出，變動成本法強調的是變動成本對企業(yè)利潤的影響。

28變動成本法和完全成本法的比較產(chǎn)品成本的構成內容不同

完全成本法將所有成本分為制造成本(包括直接材料、直接人工和制造費用)和非制造成本(包括管理費用和銷售費用)兩大類，將制造成本“完全”計入產(chǎn)品成本，而將非制造成本作為期間成本，全額計入當期損益。變動成本法則是先將制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩類，再將變動性制造費用計入產(chǎn)品成本，而將固定性制造費用與非制造成本一起列為期間成本。29直接材料直接人工制造費用變動性制造費用固定性制造費用管理費用銷售費用產(chǎn)品成本期間成本完全成本法產(chǎn)品成本期間成本變動成本法直接材料直接人工制造費用變動性制造費用固定性制造費用管理費用銷售費用產(chǎn)品成本期間成本完全成本法產(chǎn)品成本期間成本30

由于變動成本法將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下為低。當然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。對企業(yè)的影響有哪些不同？31例題4

設某企業(yè)月初沒有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。當月某種產(chǎn)品共生產(chǎn)50件，銷售40件，月末結存10件。該種產(chǎn)品的制造成本資料和企業(yè)的非制造成本資料如表所示。3233（1）如果采用變動成本法，則單位產(chǎn)品成本為280元(200+60+20);如果采用完全成本法，則單位產(chǎn)品成本為320元(200+60+20+2000/50)。由于變動成本法將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下要低。當然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。34（2）變動成本法下的期間成本為9000元(2000+4000+3000;而完全成本法下則為7000元(4000+3000)。產(chǎn)品成本構成內容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，兩種方法其他方面的區(qū)別均由此而生。35存貨成本的構成內容不同

由于變動成本法與完全成本法下產(chǎn)品成本構成內容的不同，產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨的成本構成內容也就不同。采用變動成本法，不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本均只包括制造成本中的變動部分，期末存貨計價也只是這一部分。36

而采用完全成本法時，不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本中均包括了一定份額的固定性制造費用，期末存貨計價當然也包括了這一份額。顯然，變動成本法下的期末存貨計價必然小于完全成本法下的期末存貨計價。

37各期損益不同

變動成本法下的產(chǎn)品成本只包括變動制造成本，而將固定制造成本當作期間成本，也就是說對固定制造成本的補償由當期銷售的產(chǎn)品承擔。而完全成本法下的產(chǎn)品成本既包括變動制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下對固定制造成本的補償是由當期生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔，期末未銷售的產(chǎn)品與當期已銷售的產(chǎn)品承擔著相同的份額。38

固定制造成本上述處理上的分歧對兩種成本計算方法下的損益計算有影響，影響的程度取決于產(chǎn)量和銷量的均衡程度，且表現(xiàn)為相向關系；即產(chǎn)銷越均衡，兩種成本計算法下所計算的損益相差就越小，反之則越大。

只有當實現(xiàn)所謂的“零存貨”即產(chǎn)銷絕對均衡時，損益計算上的差異才會消失。39例題5：仍以表2-7的數(shù)據(jù)和所設條件為資料，再假設每件產(chǎn)品售價為500元，銷售費用中有變動性費用為每銷售一件20元。當分別采用變動成本法和完全成本法，所計算出的當期稅前利潤如表2-8。404142

從表2-8可以看出，不同成本計算法下所計算出的稅前利潤不同。采用變動成本法時為-200元(虧損)，采用完全成本法時則為200元(盈利)，相差400元。43練習題：1、當連續(xù)各期產(chǎn)量相同而銷量不同。假設某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的產(chǎn)量均為600件，而3年的銷售量分別為600件、500件和700件，單位產(chǎn)品售價為150元，管理費用與銷售費用年度總額為20000元，且全部為固定成本。與產(chǎn)品成本計算有關的數(shù)據(jù):單位產(chǎn)品變動成本(包括直接材料、直接人工和變動性制造費用)為80元，固定性制造費用為12000元(完全成本法下每件產(chǎn)品分攤20元，即12000/600)。44452、連續(xù)各期銷量相同而產(chǎn)量不同。

仍假設某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的銷量均為600件，而3年的產(chǎn)量分別為600件、700件和500件。其他條件與前例相同。在變動成本法下，單位產(chǎn)品成本仍為80元。但在完全成本法下，由于各期產(chǎn)量變了，所以單位產(chǎn)品所負擔的固定性制造費用的份額也就變了。具體來說，第1年的單位產(chǎn)品成本為100元(80+12000/600);第2年的單位產(chǎn)品成本為97.15元(80+12000/700);第3年的單位產(chǎn)品成本則為104元(80+12000/500)。46474.對變動成本法和完全成本法的評價

變動成本法的優(yōu)缺點

1、變動成本法增強了成本信息的有用性，有利于企業(yè)的短期決策。

2、變動成本法更符合“配比原則”的精神。

3、變動成本法便于進行各部門的業(yè)績評價。

4、變動成本法能夠促使企業(yè)管理當局重視銷售，防止盲目生產(chǎn)。

5、變動成本法可以簡化成本計算工作，也可以避免固定性制造費用分攤中的主觀臆斷性。48變動成本法有一定局限性：

1、按變動成本法計算的產(chǎn)品成本至少目前不合乎稅法的有關要求。

2、按成本性態(tài)將成本劃分為固定成本與變動成本本身的局限性，即這種劃分在很大程度上是假設的結果3、當面臨長期決策的時候，變動成本法的作用會隨決策期的延長而降低。49完全成本法的優(yōu)缺點

完全成本法的優(yōu)缺點是相對于變動成本法而言的，亦如變動成本法的優(yōu)缺點是相對于完全成本法而言。比如變動成本法下的產(chǎn)品成本不符合傳統(tǒng)的成本概念，自然完全成本法下的產(chǎn)品成本符合傳統(tǒng)的成本概念。

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總結：變動成本法與完全成本法還有共同的局限性：決策是面向未來的，而不論是完全成本法還是變動成本法，都是面向過去的，都是有關過去經(jīng)濟活動的反映，所以除非它們能協(xié)助決策，否則它們所提供的成本信息的價值就都僅限于“提供”本身了