第3章借款費用

高級會計學第三章借款費用2/1/20231

本章重點及難點：借款費用的四項內容；借款費用開始資本化、暫停資本化、停止資本化的條件及有關問題；借款費用資本化金額的確定及計算方法；借款費用的賬務處理及其信息披露要求等。第三章借款費用

本章結構：第一節(jié)借款費用概述第二節(jié)借款費用的會計處理第三節(jié)借款費用暫?；蛲Ｖ官Y本化第四節(jié)借款費用的披露2/1/20232第一節(jié)借款費用概述一、借款費用的定義及內容(一)概念：

借款費用是指企業(yè)因借款(長期借款；長期應付債券)而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。(二)借款費用包括的內容：1、因借款而發(fā)生的借款利息。2、因長期應付債券而發(fā)生的折價或溢價的攤銷。3、因外幣借款而發(fā)生的外幣借款匯兌差額。4、因借款而發(fā)生的借款輔助費用。如手續(xù)費、傭金等。與融資租賃有關的融資費用，適用《具體會計準則21號——租賃》2/1/20233二、借款費用確認的原則與計量（一）借款費用確認的原則1、可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應予以資本化，計入相關資產成本；2、其他借款費用，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。（籌建期間的計入“長期待攤費用”，在開始生產的當月一次性地計入當期損益；生產經營期間的全部費用化計入當期損益等）借：在建工程——借款費用（資本化金額）借：財務費用等（費用化金額）貸：長期借款等（借款費用總額）

（二）借款費用計量1、每期借款費用發(fā)生總額的計量：根據當期實際發(fā)生的借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用和匯兌差額計算確定。2、每期應當計入當期損益的借款費用的金額=1-當期應予以資本化的借款費用的金額。

※關鍵在于確認當期應予以資本化的借款費用的金額。（利息含溢折價攤銷資本化金額；輔助費用資本化金額；外幣匯兌差額資本化金額）2/1/20234第二節(jié)借款費用的會計處理一、借款費用開始資本化的條件(開始資本化的時點)

指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產（非房地產企業(yè)）和存貨（如房地產企業(yè)企業(yè)商品房、機械制造企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設備、建造合同等）等資產，發(fā)生的借款費用。（一）只有在同時符合以下三個條件時才能開始資本化：(借款利息和折價或溢價的攤銷)

1、資產支出已經發(fā)生。(占用了借款資金)（1）支付現金是指用貨幣資金支付購建或生產符合條件的資產，如，用現金或銀行存款購買工程用材料，用現金支付建造固定資產的職工工資等；（2）轉移非現金資產是指將除貨幣資金以外的資產用于購建或生產符合條件的資產，如，為建造固定資產領用用于生產產品的原材料，將企業(yè)自己生產的產品用于固定資產的建造，或以企業(yè)自己生產的產品向其他企業(yè)換取用于固定資產建造所需要的物資等；2/1/20235（3）承擔帶息債務是指以承擔帶息應付款項(如帶息應付票據)的方式購買工程用材料或符合條件的資產。如企業(yè)以賒購方式向供貨單位購買工程用物資，如果由賒購產生的債務為帶息債務，則應當作為資產的支出，計算應予資本化的借款費用金額。（4）采用出包方式委托其他單位建造固定資產，則企業(yè)向被委托單位支付第一筆預付款或第一筆進度款時，即認為資產支出已經發(fā)生。2、借款費用已經發(fā)生。這一條件是指已經發(fā)生了因購建或生產符合條件的資產而借入款項的利息、折價或或溢價的攤銷、輔助費用或匯兌差額。3、為使資產達到預定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動已經開始。這里所指的“為使資產達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動”主要是指資產的實體建造工作，例如廠房開始建造等。不包括僅僅持有資產、但沒有發(fā)生為改變資產形態(tài)而進行的實質上的建造活動。2/1/20236固定資產等購建中借款費用不能資本化的情況：固定資產建造所需物資是賒購的；計提的工資福利費沒有發(fā)放；占用其他借款資金和自有資金；工程物資已采購完畢，遲遲沒能開工的；2/1/20237二、借款費用的計量借款費用計量的關鍵是如何計算確定每期應予資本化的借款費用金額。（一）專門借款利息（包括折價或溢價攤銷）資本化金額的確定按當期實際發(fā)生的利息費用，減去未動用的資金發(fā)生的有關短期收益和存款利息收入的金額，計入符合資本化條件的資產成本。不與資產之處相掛鉤。例：公司為建造辦公樓于2007年1月1日專門借款2000萬元，借款期限3年，年利率8%。2007年1月1日，支出1500萬元，2007年7月1日，支出500萬元。閑散專門借款資金用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，短期投資月收益率0.5%。假定全年按360天計。固定資產2008年6月30日完工。要求：計算2007年、2008年、2009年的資本化金額。解：2007年資本化金額=2000×8%－500×0.5%×6=145萬元2008年資本化金額=2000×8%×180/360=80萬元2009年資本化金額=0萬元2/1/20238（二）一般借款利息（包括折價或溢價攤銷）資本化金額的計算影響因素有累計資產支出加權平均數和資本化率每一會計期間利息的資本化金額=至當期末等累計支出加權平均數×當期資本化率1、累計支出加權平均數的計算（1）在資產支出筆數較少的情況下：可以分月末、季末、年末計算。為簡化核算，一般假定每月均為30天；每季90天；每年360天。原因：如一項資產的有關支出往往不是一次發(fā)生，每次利息的計算期不同，所以要計算累計資產支出加權平均數；一項資產所使用的借款往往不只一筆，每筆利率不同，所以要計算資本化率?！病飘斊诶塾嬛С黾訖嗥骄鶖?每筆資產支出金額本會計期間天數的權數加總當期每筆資產支出實際占用天數×〕2/1/20239例1：某公司2001年建造辦公樓，發(fā)生支出如下：4月10日支出300萬元；5月10日支出600萬元要求：分別按月、季、年計算累計支出加權平均數（1）按月計算累計支出加權平均數4月份累計支出加權平均數=300×20/30=200萬元5月份累計支出加權平均數=300×30/30+600×20/30=700萬元（2）按季計算累計支出加權平均數第二季度累計支出加權平均數=300×80/90+600×50/90=600萬元（3）按年計算累計支出加權平均數300×260/360+600×230/360=600萬元2/1/202310例2：某公司2005年12月1日借入一般借款500萬元，年利率為6%（每月按30天計算）。2006年1--3月支出如下：1月10日，支付工程材料款117萬元（其中：增值稅17萬元）2月10日，支付工程人員工資12萬元；3月15日，領用材料50萬元，進項稅額8.5萬元，購料款已支付；3月25日領用自產產品，產品成本15萬元(其中包括材料成本10萬元，材料進項稅1.7萬元，款已付)，產品計稅價格20萬元，銷項稅額3.4萬元。要求：按月、按季分別計算累計支出加權平均數和資本化金額并作出有關的會計分錄：2/1/202311解：1、按月計算累計支出加權平均數：1月份累計支出加權平均數=117×20/30=78（萬元）2月份累計支出加權平均數=117+12×20/30=125（萬元）3月份累計支出加權平均數=117+12+58.5×15/30+16.7×5/30=161.03(萬元)按季計算累計支出加權平均數第一季度累計支出加權平均數=117×80/90+12×50/90+58.5×15/90+16.7×5/90=121.3444(萬元)2、按月計算利息的資本化金額1月份=78×0.5%=0.39(萬元)2月份=125×0.5%=0.625(萬元)3月份=161.03×0.5%=0.80515(萬元)(0.5%=6%÷12)按季計算利息的資本化金額資本化金額=121.3444×6%/4=1.82017(萬元)2/1/2023123、（1）2005年12月1日借入款項時：借：銀行存款500貸：長期借款500（2）2005年12月31日，計提利息借：財務費用2.5（500×6%÷12=2.5)貸：長期借款2.5

（3）按月計算2006年1/2/3月底，計提利息會計分錄借:在建工程——借款費用0.39/0.625/0.80515借:財務費用貸:長期借款2.5(500×6%÷12)按季計算，2006年3月31日，計提利息會計分錄借：在建工程——借款費用1.82017借:財務費用5.67983貸:長期借款7.5(500×6%÷4)2/1/202313（2）在月資產支出筆數較多（支出發(fā)生比較均衡）情況下，

以月為單位簡化①按月計算累計支出加權平均數累計支出加權平均數=月初資產支出余額+當月資產支出算術平均數當月資產支出算術平均數=當月資產支出總額÷2②季末、半年末或者年末計算累計支出加權平均數÷=月初資產支出余額當月資產支出算術平均數累計支出加權平均數+會計期間涵蓋的月份∑【﹙﹚】當企業(yè)月末計算時，會計期間涵蓋的月數為1；季末、半年末或年末計算時，會計期間涵蓋的月數分別為3、6或12。2/1/202314例3：某公司2006年1月1日借入3年期一般借款1000萬元，年利率為3%（每月按30天計算）。該固定資產2006年3月31日完工。2006年1--3月支出如下：一月份支出：1月1日，支付工程物資款70.2萬元（其中：增值稅10.2萬元）；1月5日，支付項目設計費30萬元；1月10日，支付工程物資款117萬元（其中：增值稅17萬元）；1月18日，支付工程人員工資3萬元；1月26日，支付工程物資款58.5萬元（其中：增值稅8.5萬元）二月份支出：2月5日，領用自產產品，成本12萬元（其中包括材料成本10萬元，材料進項稅1.7萬元，款已付），產品計稅價格20萬元，銷項稅額3.4萬元；2月10日，支付顧問費3萬元；2月15日，用存款購低值易耗品3.51萬元（其中包括進項稅0.51萬元）；2月21日，支付工程人員工資3萬元；2月28日，支付工程建設產品應交增值稅1.7萬元（3.4-1.7）三月份支出：3月6日，支付工程物資款11.7萬元（其中：增值稅1.7萬元）；3月15日，支付工程人員工資6萬元；3月26日，用自產產品向外單位換入工程物資，產品成本15萬元（其中包括材料成本10萬元，材料進項稅1.7萬元，款已付），產品計稅價格30萬元，銷項稅額5.1萬元；3月31日，支付工程建設產品應交增值稅3.4萬元（5.1-1.7）要求：按月、按季分別計算累計支出加權平均數和資本化金額并作出有關的會計分錄：2/1/202315按月計算累計支出加權平均數：1月份累計支出加權平均數=0+（70.2+30+117+3+58.5）/2=139.35（萬元）2月份累計支出加權平均數=278.7+（13.7+3+3.51+3+1.7）/2=291.155（萬元）3月份累計支出加權平均數=278.7+24.91+（11.7+6+16.7+3.4）/2=322.51(萬元)按季計算累計支出加權平均數：[0+（70.2+30+117+3+58.5）/2]×1/3+[278.7+（13.7+3+3.51+3+1.7）/2]×1/3+[278.7+24.91+（11.7+6+16.7+3.4）/2×1/3]=251.005(萬元)資本化金額和會計分錄：2/1/2023162、資本化率的計算（1）只借入一筆一般借款==》資本化率即為該項借款利率；（月利率；季利率；年利率）(2)符合資本化條件，折價或溢價發(fā)行了一筆債券時，應重新計算債券的實質利率作為資本化率。其公式為：本期資本化率=(債券本期實際+/－本期應攤銷的)÷債券期初賬面價值×100%發(fā)生的利息的折價或溢價“債券當期實際發(fā)生的利息”是指當期按債券的票面價值乘以票面利率計算出的利息金額.2/1/202317例4：某企業(yè)于2000年1月1日發(fā)行4年期的債券，票面價值為1000萬元，票面利率為6%，每年末付息，發(fā)行價格1040萬元。建造固定資產，每年攤銷溢價10萬元。要求：請計算2000年和2001年度的資本化率。2000年資本化率=(1000×6%－40/4)÷1040×100%=4.81%2001年資本化率=(1000×6%－10)÷1030×100%=4.85%2/1/202318（3）如果借入了一筆以上一般借款，則資本化率為這些借款的加權平均利率：其公式為：為簡化，可以月為基礎計算本金加權平均數本期加權平均利率=本期借款本金加權平均數借款本期實際發(fā)生的利息之和×100%本期借款本金加權平均數=每筆借款本金會計期間涵蓋的天數本期每筆借款實際占用天數∑×〔〕本期借款本金加權平均數=會計期間涵蓋的月數月初借款本金余額∑＋當月新增借款本金總額/2當企業(yè)按月計算時，會計期間涵蓋的月數為1；按季、半年或年計算時，會計期間涵蓋的月數分別為3、6或12。2/1/202319例5：某企業(yè)為建造某項固定資產，借入二筆一般借款如下：（1）1月1日借款1000萬元，年利率為6%；（2）7月1日借款2000萬元，年利率為9%。要求：計算第一年和第二年的資本化率第一年資本化率=(1000×6%+2000×9%÷2)÷(1000×12/12+2000×6/12)

×100%=7.5%分母為借款本金加權平均數；分子為實際利息第二年資本化率=(1000×6%+2000×9%)÷(1000+2000)

×100%=8%

2/1/202320本期加權平均利率=借款本期本金加權平均數+債券期初賬面價值借款本期實際發(fā)生的利息之和+債券本期實際發(fā)生的利息+/－本期應攤銷的折價或溢價×100%（4）如果既借入了一筆以上一般借款，又發(fā)行了債券，則資本化率計算公式為：注意:當期利息資本化金額的限額：不得超過當期一般借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價的攤銷余額。2/1/202321練習1：假定甲企業(yè)為建造辦公樓發(fā)生的一般借款有：（1）1999年12月1日，借款1000萬元，年利率6%，期限3年；（2）2000年7月1日，借款1000萬元，年利率9%，期限2年。發(fā)生辦公樓建造支出有：（1）2000年1月1日開工，當日支出800萬元；（2）2000年7月1日支出1000萬元；（3）2000年12月31日，工程完工，可以使用。要求：計算借款費用資本化的金額及有關賬務處理。（年底計息）2/1/202322分析：（1）1999年12月31日：①利息=10006%12=5（萬元）②賬務處理：借：財務費用5貸：長期借款5（2）2000年12月31日①年利息總額=10006%+10009%2=105（萬元）②年累計支出加權平均數=800360/360+1000180/360=1300（萬元）③年資本化率=105（1000360360+1000180360）=7%2/1/202323④年利息資本化金額=13007%=91（萬元）⑤年利息費用化金額=當期實際發(fā)生的利息總額-利息資本化金額=105-91=14（萬元）⑥賬務處理：借：在建工程——借款費用91借：財務費用14貸：長期借款105在計算一般借款利息及溢折價攤銷資本化金額時，注意：加權平均支出的計算只與支出有關；資本化率的計算只與本金情況有關。加權平均支出的計算期與資本化率的計算期要一致。資本化率的計算中分子和分母的計算期一致。簡化處理是每月支出或本金發(fā)生次數多，對月簡化。2/1/202324練習2：華遠公司于2007年1月1日動工興建一棟辦公樓，工程采用出包方式，每半年支付工程進度款。工程于2008年6月30日完工，達到預計可使用狀況。建造工程資產支出如下：2007年1月1日，支出1500萬元；2007年7月1日，支出2500萬元；2008年1月1日，支出1500萬元。公司為建造辦公樓于2007年1月1日專門借款2000萬元，借款期限3年，年利率8%。2006年12月1日，一般借款2000萬，期限3年，年利率6%，按年支付利息。2006年1月1日，發(fā)行公司債券1億元，期限5年，年利率8%，按年支付利息。閑散專門借款資金用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，短期投資月收益率0.5%。假定全年按360天計。要求：計算2007年、2008年、2009年的借款資本化金額。2/1/202325解（1）專門借款利息資本化金額2007年資本化金額=2000×8%－500×0.5%×6=145萬元2008年資本化金額=2000×8%×180/360=80萬元

（2）一般借款利息資本化金額一般借款年資本化率=（2000×6%+1000×8%）÷（2000+1000）=7.67%2007年一般借款資產支出加權平均數=2000×180/360=1000萬元

2007年一般借款資本化金額=1000×7.67%=76.7萬元

2008年一般借款資產支出加權平均數=（2000+1500）×180/360=1750萬元

2008年一般借款資本化金額=1750×7.67%=134.23萬元（3）公司建造辦公樓應予資本化的利息金額2007年借款利息資本化金額=145+76.70=221.7萬元2008年借款利息資本化金額=80+134.23=214.23萬元2007年借：在建工程2217000貸：應付利息22170002008年借：在建工程2142300貸：應付利息21423002/1/202326

（三）每期外幣借款匯兌差額資本化金額的確定簡化處理不考慮用于工程的外幣陸續(xù)支出情況，假使外幣借款全額支出資本化，貸款利息也全部資本化。即第一次支出時匯兌損益全額資本化。1、在符合開始資本化三個條件后的每一個應予資本化的會計期間，匯兌差額的資本化金額為當期外幣借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額。2、所購建的固定資產達到預定可使用狀態(tài)后，外幣借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額應當計入當期損益，不再資本化。例：甲企業(yè)于2006年1月1日用借款500萬美元建造一棟廠房。年利率6%，3年期。2006年1月1日開始建造，當日支出100萬美元，當日匯率1：8.2；1月31日，匯率1：8.25；2月28日，匯率1：8.3。按月計算。1月31日，應予資本化的匯兌差額：500×（8.25-8.2）+0=25萬元借：在建工程——借款費用250000貸：長期借款——美元戶2500002月28日，應予資本化的匯兌差額：500×（8.3-8.25）+500×6%/12×（8.3-8.25）+0=25.125萬元借：在建工程——借款費用251250貸：長期借款——美元戶2512502/1/202327例：甲企業(yè)于2006年1月1以面值發(fā)行美元債券2000萬元，建造一棟廠房，年利率4%，3年期。每年年末計息，到期還本。2006年1月1日開始建造，當日支出400萬美元，當日匯率1：8.2；3月1日，支出1000萬美元，3月31日，匯率1：8.25；6月1日，支出600萬美元，6月30日，匯率1：8.3。按季計提利息，計算借款費用資本化金額。2006年6月30日工程完工。作出外幣借款匯兌損益資本化的處理。1、3月31日，債券應計利息=2000×4%×1/4=20萬美元3月31日，應予資本化的匯兌差額：2000×（8.25-8.2）+20×（8.25-8.25）=100萬元借：在建工程——借款費用1000000貸：應付債券——債券面值（美元戶）10000002、6月30日，債券應計利息=2000×4%×1/4=20萬美元6月30日，應予資本化的匯兌差額：2000×（8.3-8.25）+20×（8.3-8.25）+20×（8.3-8.3）=101萬元借：在建工程——借款費用1010000貸：應付債券——債券面值（美元戶）1000000貸：應付債券——應計利息（美元戶）100002/1/202328（四）借款費用輔助費用資本化金額的確認

（包括專門借款和一般借款）簡化處理:1、因借款而發(fā)生的輔助費用，在所購建或生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；預定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的應當于發(fā)生當期確認為費用，計入當期損益。2、因借款而發(fā)生的輔助費用，如果金額較小，也可以于發(fā)生當期確認為費用。不考慮輔助費用分期發(fā)生的問題；也不考慮與支出金額掛鉤的問題。

上述資本化或計入當期損益的輔助費用的發(fā)生額，是根據《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，按照實際利率法所確定的金融負債交易費用對每期利息費用的調整額。借款實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。2/1/202329例：甲企業(yè)于為建造一棟廠房，2006年1月1日按面值發(fā)行年利率5%、3年期、面值為2000萬元的債券。按面值的1%支付中介機構手續(xù)費20萬元，用銀行存款支付。2006年1月1日開始建造，建造期為2年，款項陸續(xù)支付。2006年1月1日借：在建工程——借款費用200000貸：銀行存款2000002/1/202330三、借款費用的賬務處理：（一）涉及的主要會計賬戶固定資產；存貨；投資性房地產；在建工程——借款費用；生產成本——借款費用；開發(fā)成本——借款費用；工程施工——借款費用；銀行存款；預提費用；長期借款；應付債券；財務費用等（二）主要會計分錄1、在固定資產購建過程中應予以資本化的借款費用借：在建工程——借款費用貸：銀行存款（輔助費用）貸：預提費用（一般借款利息）貸：長期借款（借款利息、外匯借款利息及匯兌差額）貸：應付債券（應付債券利息及溢折價的攤銷）在固定資產達到預定可使用狀態(tài)后；借：固定資產貸：在建工程貸：在建工程——借款費用2/1/2023312、在存貨生產過程中應予以資本化的借款費用借：生產成本——借款費用貸：銀行存款（輔助費用）貸：預提費用（一般借款利息）貸：長期借款（借款利息、外匯借款利息及匯兌差額）貸：應付債券（應付債券利息及溢折價的攤銷）在存貨達到預定可使用狀態(tài)后；借：存貨貸：生產成本貸：生產成本——借款費用3、在發(fā)生在投資性房地產購建過程中應予以資本化的借款費用借：開發(fā)成本——借款費用貸：銀行存款（輔助費用）貸：預提費用（一般借款利息）貸：長期借款（借款利息、外匯借款利息及匯兌差額）貸：應付債券（應付債券利息及溢折價的攤銷）2/1/202332在房地產達到預定可使用狀態(tài)后；借：投資性房地產貸：開發(fā)成本貸：開發(fā)成本——借款費用4、不予以資本化的借款費用借：財務費用；長期待攤費用等貸：預提費用（一般借款利息）貸：長期借款（借款利息、外匯借款利息及匯兌差額）貸：應付債券（應付債券利息及溢折價的攤銷）2/1/202333第三節(jié)借款費用暫?；蛲Ｖ官Y本化一、借款費用暫停資本化（非正常中斷連續(xù)3個月以上）

如果固定資產的購置或建造由于某些不可預見或管理決策等方面的原因發(fā)生非正常中斷（如企業(yè)與施工方發(fā)生質量糾紛、工程用料沒有及時供應、資金