第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并

§4.4

非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求二、賬務(wù)處理思路三、被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定四、信息披露一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求（一）購(gòu)買方取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按合并成本作為初始投資成本(二)購(gòu)買方合并成本的確定(三)購(gòu)買方對(duì)合并成本與取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價(jià)值份額之間的差額處理（四）遞延所得稅的處理

（一）購(gòu)買方取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬

取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按合并成本作為初始投資成本非同一控制下企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)“交易”作為購(gòu)買交易中取得的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債或取得的股權(quán)，需要采用公允價(jià)值計(jì)量，而不應(yīng)該用賬面價(jià)值。取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的具體計(jì)量方法（1）吸收和新設(shè)合并情況下，購(gòu)買方需要將取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬（2）控股合并的情況下，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買日按所確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本入賬，以確認(rèn)取得的被購(gòu)買方的股權(quán)份額。(二)購(gòu)買方合并成本的確定（1）一般情況下合并成本的確定（2）關(guān)于計(jì)入合并成本的預(yù)計(jì)負(fù)債（3）關(guān)于合并成本的調(diào)整（1）一般情況下合并成本的確定購(gòu)買方的合并成本一般等于購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。這就意味著：一方面購(gòu)買方在合并中付出的資產(chǎn)(或發(fā)生的負(fù)債)，其公允價(jià)值構(gòu)成合并成本；另一方面購(gòu)買方在合并中付出的資產(chǎn)在按其賬面價(jià)值予以注銷(表示相關(guān)資產(chǎn)退出企業(yè))的同時(shí)需將相關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）關(guān)于計(jì)入合并成本的預(yù)計(jì)負(fù)債在合并合同或者協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)做出約定的購(gòu)買日估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)將其計(jì)入合并成本。（3）關(guān)于合并成本的調(diào)整在企業(yè)合并發(fā)生在當(dāng)期期末的情況下，如果合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或者購(gòu)買方的合并成本只能暫時(shí)確定，則購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)合并交易進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；如果購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行了調(diào)整，則所調(diào)整的部分視為在購(gòu)買日進(jìn)行的確認(rèn)和計(jì)量。(三)購(gòu)買方對(duì)合并成本與取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價(jià)值份額之間的差額處理1.合并成本大于取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價(jià)值份額的差額，

確認(rèn)為合并商譽(yù)2.合并成本小于

取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，

計(jì)入當(dāng)期損益

1.合并成本大于取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的

公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并商譽(yù)

企業(yè)合并交易中，購(gòu)買方一方面，要按公允價(jià)值對(duì)取得的被購(gòu)買企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或其股權(quán)份額進(jìn)行入賬；另一方面，要按合并成本反映付出的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。這時(shí)，后者大于前者的差額，可能與被購(gòu)買方的地理位置、產(chǎn)品品牌、員工素質(zhì)、管理水平、市場(chǎng)潛力、企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)等諸種對(duì)合并主體獲利能力的影響因素有關(guān)。這就涉及到合并商譽(yù)的確認(rèn)。首先，合并商譽(yù)的確認(rèn)與初始計(jì)量《IFRS3—企業(yè)合并》商譽(yù)定義是“由不能分別辨認(rèn)并單獨(dú)確認(rèn)的資產(chǎn)所形成的未來經(jīng)濟(jì)利益”目前，國(guó)際會(huì)計(jì)界尚沒有確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的規(guī)范只有企業(yè)合并才有可能確認(rèn)合并商譽(yù)?！禝FRS3—企業(yè)合并》和《CAS20—企業(yè)合并》規(guī)定購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將合并成本超過合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。分析：不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并交易，即吸收合并和新設(shè)合并購(gòu)買日購(gòu)買方的賬務(wù)處理中就能夠單獨(dú)確認(rèn)商譽(yù)，從而在合并后存續(xù)企業(yè)的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)列示；而形成母子公司關(guān)系的控股合并，因合并日賬務(wù)處理中，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本入賬的合并成本就包括商譽(yù)價(jià)值，所以，在合并日購(gòu)買方的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中商譽(yù)并未單獨(dú)列報(bào)而是包含在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目中，而在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表中才需要單獨(dú)列報(bào)合并商譽(yù)。如果企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列有商譽(yù)，說明該商譽(yù)來自于企業(yè)曾經(jīng)對(duì)其他企業(yè)實(shí)施的吸收合并或新設(shè)合并如果企業(yè)的合并資產(chǎn)負(fù)債表中列有商譽(yù)，則意味著該商譽(yù)來自于企業(yè)曾經(jīng)對(duì)其他企業(yè)實(shí)施的控股合并

其次，合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量

企業(yè)合并形成的商譽(yù)，經(jīng)初始確認(rèn)為資產(chǎn)項(xiàng)目以后，不予以攤銷，而是至少在每年年末進(jìn)行減值測(cè)試，并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，然后按其成本扣除累計(jì)減值損失金額予以計(jì)量。

2.合并成本小于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)

公允價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。CAS20與IFRS3—企業(yè)合并準(zhǔn)則相同規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并交易中，當(dāng)購(gòu)買方的合并成本小于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，首先要對(duì)產(chǎn)生該差額的有關(guān)因素進(jìn)行復(fù)核一方面要對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，另一方面要對(duì)購(gòu)買方確定的合并成本進(jìn)行復(fù)核經(jīng)過復(fù)核認(rèn)定，合并成本確實(shí)小于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之后，將其差額計(jì)入當(dāng)期損益。（四）遞延所得稅的處理免稅合并處理的情況下，注意2個(gè)問題：1.按照CAS確認(rèn)的合并商譽(yù)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0由此產(chǎn)生了合并商譽(yù)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。CAS規(guī)定：該暫時(shí)性差異的未來納稅影響不應(yīng)予以確認(rèn)，即不確認(rèn)與該商譽(yù)的暫時(shí)性差異有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。2.CAS規(guī)定

將取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，但其計(jì)稅基礎(chǔ)卻等于原計(jì)稅基礎(chǔ)，由此導(dǎo)致的暫時(shí)性差異的納稅影響要予以確認(rèn)并調(diào)整合并商譽(yù)。二、賬務(wù)處理思路（一）吸收合并與新設(shè)合并1.支付資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并2.發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的合并3.承擔(dān)債務(wù)實(shí)施的合并（二）控股合并1.支付資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并2.發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的合并3.承擔(dān)債務(wù)實(shí)施的合并(一)吸收合并與新設(shè)合并1．支付資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并(1)支付貨幣資金、出讓存貨實(shí)施合并時(shí)：借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶(取得的被并方資產(chǎn)公允價(jià)值)A 商譽(yù)(C大于(A－B)之差)D1

貸：有關(guān)負(fù)債賬戶(承擔(dān)的被并方負(fù)債公允價(jià)值)B銀行存款、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值)C營(yíng)業(yè)外收入(C小于(A-B)之差)D2

借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶(取得的被并方資產(chǎn)公允價(jià)值)A 商譽(yù)(C大于(A－B)之差)D1 貸：有關(guān)負(fù)債賬戶(承擔(dān)的被并方負(fù)債公允價(jià)值)B

固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等(支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值)C 營(yíng)業(yè)外收入等

營(yíng)業(yè)外收入(C小于(A－B)之差)D2(2)出讓固定資產(chǎn)等實(shí)施合并時(shí)：

2.發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的企業(yè)合并借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶(取得的被并方資產(chǎn)公允價(jià)值)A 商譽(yù)((C＋D＋E)大于(A－B)之差)F1貸：有關(guān)負(fù)債賬戶(承擔(dān)的被并方負(fù)債公允價(jià)值)B 股本(發(fā)行證券的面值總額)C 資本公積(發(fā)行證券的溢價(jià)－手續(xù)費(fèi))D 銀行存款等(實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi))E 營(yíng)業(yè)外收入((C＋D＋E)小于(A－B)之差)F2

3．承擔(dān)債務(wù)實(shí)施的企業(yè)合并借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶(取得的被并方資產(chǎn)公允價(jià)值)A 商譽(yù)((C＋D＋E)大于(A－B)之差)F1

貸：有關(guān)負(fù)債賬戶(承擔(dān)的被并方負(fù)債公允價(jià)值)B 應(yīng)付債券——面值(發(fā)行債券的面值)C ——利息調(diào)整*(發(fā)行債券的溢價(jià)－手續(xù)費(fèi))D 銀行存款等(實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi))E 營(yíng)業(yè)外收入((C＋D＋E)小于(A-B)之差)F2

*如有折價(jià)，則將折價(jià)與手續(xù)費(fèi)之和借記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。

(二)控股合并1.支付資產(chǎn)實(shí)施的控股合并借：長(zhǎng)期股權(quán)投資A＝B貸：庫(kù)存現(xiàn)金、營(yíng)業(yè)收入等(支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值)A2.發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的控股合并借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(A＋B＋C)D貸：股本（發(fā)行證券的面值總額)A 資本公積(發(fā)行證券的溢價(jià)—手續(xù)費(fèi))B 銀行存款等(實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi))C

3.承擔(dān)債務(wù)實(shí)施的控股合并借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(A＋B＋C)D 貸：應(yīng)付債券（面值）(發(fā)行債券的面值)A應(yīng)付債券（利息調(diào)整）(發(fā)行債券的溢價(jià)－手續(xù)費(fèi))B 銀行存款等(實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi))C無論是吸收、新設(shè)還是控股合并發(fā)生的評(píng)估、審計(jì)、咨詢等費(fèi)用，都需要進(jìn)行如下賬務(wù)處理：借：管理費(fèi)用貸：銀行存款

例4-11沒有合并費(fèi)用時(shí)合并成本的計(jì)算。A企業(yè)在與B企業(yè)的合并交易中，用賬面價(jià)值500萬(wàn)元、公允價(jià)值600萬(wàn)元的庫(kù)存商品和300萬(wàn)元的貨幣資金購(gòu)買B企業(yè)100％的控制權(quán)。其他資料略。要求:計(jì)算合并成本。合并成本計(jì)算如下：A企業(yè)確認(rèn)的合并成本＝600＋300＝900(萬(wàn)元)A企業(yè)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益＝600－500＝100(萬(wàn)元)A企業(yè)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本＝900(萬(wàn)元)例4-12發(fā)生合并費(fèi)用時(shí)合并成本的計(jì)算。資料見例4-11。假定企業(yè)購(gòu)并交易中，A企業(yè)用銀行存款支付3萬(wàn)元的評(píng)估費(fèi)用等合并費(fèi)用。要求：計(jì)算A企業(yè)的合并成本。合并成本計(jì)算如下：A企業(yè)確認(rèn)的合并成本＝600＋300＝900(萬(wàn)元)A企業(yè)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益＝600－500＝100(萬(wàn)元)A企業(yè)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本＝900(萬(wàn)元)此項(xiàng)合并交易的確認(rèn)對(duì)A企業(yè)合并當(dāng)年稅前利潤(rùn)的影響金額＝100－3＝97(萬(wàn)元)例4-13計(jì)入合并成本的預(yù)計(jì)負(fù)債資料見例4-12。假設(shè)合并協(xié)議中約定，如果B企業(yè)在合并后兩年內(nèi)每年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)均超過500萬(wàn)元，A企業(yè)就在原購(gòu)買出價(jià)的基礎(chǔ)上另付5％的價(jià)款。A企業(yè)根據(jù)對(duì)已有信息的分析，認(rèn)為B企業(yè)今后兩年各年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)很可能超過500萬(wàn)元。要求：計(jì)算合并成本。

A企業(yè)確認(rèn)的合并成本＝(600＋300)×105％＝945(萬(wàn)元)例4-14調(diào)整合并成本

A公司與B公司為非同一控制下的兩個(gè)企業(yè)。2×12年6月末，A企業(yè)用賬面價(jià)值500萬(wàn)元、公允價(jià)值580萬(wàn)元的庫(kù)存商品和300萬(wàn)元的銀行存款實(shí)施與B企業(yè)的吸收合并。合并日B企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值資料見表4-13。表4-13被購(gòu)買方凈咨產(chǎn)賬面價(jià)值資料單位：萬(wàn)元由于當(dāng)時(shí)無法及時(shí)準(zhǔn)確確定B企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，A企業(yè)按B企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值作為暫時(shí)價(jià)值對(duì)企業(yè)合并交易進(jìn)行確認(rèn)。20×6年12月末，確定B企業(yè)2×12年12月末固定資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)為1000萬(wàn)元。假設(shè)A企業(yè)合并B企業(yè)后，對(duì)合并進(jìn)來的固定資產(chǎn)采用直線法按10年計(jì)提折舊，做出有關(guān)賬務(wù)處理。見表4-14。表4-14A企業(yè)的賬務(wù)處理單位：萬(wàn)元例4-15合并成本大于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價(jià)值份額的情況，資料見例4-14。假定購(gòu)買日B企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬(wàn)元，超過賬面價(jià)值的100萬(wàn)元為固定資產(chǎn)評(píng)估增值，即固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為1000萬(wàn)元。根據(jù)上述資料，按吸收合并和控股合并兩種情況分別進(jìn)行購(gòu)買日購(gòu)買方的賬務(wù)處理，見表4-15表4-15A企業(yè)購(gòu)買日進(jìn)行的賬務(wù)處理單位：萬(wàn)元

*80＝(580＋300)－(200＋1

000－400) 例4-16合并成本小于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)或股權(quán)的公允價(jià)值份額的情況。假定2×12年6月末，A企業(yè)用發(fā)行600萬(wàn)股普通股的方式合并B企業(yè)，發(fā)行股票每股面值1元、市場(chǎng)價(jià)格1.3元；另付6萬(wàn)元手續(xù)費(fèi)。購(gòu)買日B企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值資料，同例4-15。根據(jù)上述資料，按吸收合并和控股合并兩種情況，分別進(jìn)行購(gòu)買日購(gòu)買方的賬務(wù)處理，見表4-16。表4-16A企業(yè)購(gòu)買日的賬務(wù)處理單位：萬(wàn)元吸收合并控股合并借：原材料等200固定資產(chǎn)1000貸：應(yīng)付賬款400股本600資本公積——股本溢價(jià)174*銀行存款6營(yíng)業(yè)外收入20借：長(zhǎng)期股權(quán)投資780貸：股本600

資本公積—股本溢價(jià)174*銀行存款6注：*174＝600×（1.30－1.00）－6

手續(xù)費(fèi)抵減發(fā)行溢價(jià)。例4-17與企業(yè)合并有關(guān)的遞延所得稅問題。A企業(yè)與B企業(yè)為非同一控制下的兩個(gè)企業(yè)。2×12年6月末A企業(yè)用自身股票作為合并對(duì)價(jià)實(shí)施與B企業(yè)的吸收合并。A企業(yè)向B企業(yè)股東發(fā)行本公司普通股700萬(wàn)股，每股面值1元，市場(chǎng)價(jià)格1.2元。合并日B企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值資料見表4-13，公允價(jià)值為800萬(wàn)元，超過賬面價(jià)值的100萬(wàn)元為固定資產(chǎn)評(píng)估增值，即固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為1000萬(wàn)元。所得稅稅率為25%。假定此項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件。根據(jù)上述資料，做出A公司合并日確認(rèn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理。A公司合并日確認(rèn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理如下借：原材料等200萬(wàn)元固定資產(chǎn)1000萬(wàn)元商譽(yù)65萬(wàn)元（差額）貸：應(yīng)付賬款等400萬(wàn)元股本700萬(wàn)元資本公積140萬(wàn)元遞延所得稅負(fù)債（100萬(wàn)元×25%）三、被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定

被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是指合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。

1．公允價(jià)值的確定方法(1)貨幣資金按照購(gòu)買日被購(gòu)買方的原賬面價(jià)值確定。(2)有活躍市場(chǎng)的股票、債券、基金等金融工具按照購(gòu)買日活躍市場(chǎng)中的市場(chǎng)價(jià)值確定。(3)應(yīng)收款項(xiàng)短期應(yīng)收款項(xiàng):一般按應(yīng)收取的金額作為公允價(jià)值長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng):以適當(dāng)利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確定公允價(jià)值在確定應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值時(shí)，要考慮發(fā)生壞賬的可能性及收款費(fèi)用。(4)存貨產(chǎn)成品和商品按其估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及購(gòu)買方出售類似的產(chǎn)成品或商品可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定；在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)減去至完工仍將發(fā)生的成本、預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及基于同類或類似產(chǎn)成品基礎(chǔ)估計(jì)的出售可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定；原材料按現(xiàn)行重置成本確定。1.公允價(jià)值的確定方法(6)房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、無形資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)以購(gòu)買日的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)參照同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；同類或類似資產(chǎn)也不存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小，或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi),各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

1.公允價(jià)值的確定方法(7)應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款：短期負(fù)債，按照應(yīng)支付的金額確定其公允價(jià)值；長(zhǎng)期負(fù)債，按照適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價(jià)值。

(5)不存在活躍市場(chǎng)的金融工具如權(quán)益性投資等應(yīng)當(dāng)參照CAS22—金融工具確認(rèn)和計(jì)量等采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。

(8)取得的被購(gòu)買方的或有負(fù)債其公允價(jià)值在購(gòu)買日能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。此項(xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照假定第三方愿意代購(gòu)買方承擔(dān)該項(xiàng)義務(wù)，就其所承擔(dān)義務(wù)需要購(gòu)買方支付的金額作為其公允價(jià)值。

(9)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債對(duì)于企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照《CAS18—所得稅》的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額不應(yīng)折現(xiàn)。2.購(gòu)買方將被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

單獨(dú)予以確認(rèn)的條件對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，符合以下條件的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)：(1)合并中取得的被購(gòu)買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)(不僅限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的資產(chǎn))，其所帶來的來來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)；合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并以公允價(jià)值計(jì)量。(2)合并中取得的被購(gòu)買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)。(3)合并中取得的被購(gòu)買方或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債。四、非同一控制下企業(yè)合并的信息披露合并方應(yīng)當(dāng)在合并當(dāng)期報(bào)表附注中披露下列有關(guān)信息：(1)參與合并企業(yè)的基本情況。(2)購(gòu)買日的確定依據(jù)。(3)合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值、公允價(jià)值及公允價(jià)值的確定方法。(4)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購(gòu)買日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值，企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方無形資產(chǎn)的公允價(jià)值及其公允價(jià)值的確定方法。(5)合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購(gòu)買方或有負(fù)債的情況。(6)被購(gòu)買方自購(gòu)買日起至報(bào)告期期末的收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等情況。(7)商譽(yù)的金額及其確定方法。(8)因合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額。(9)合并后已處置或擬處置被購(gòu)買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。

§4.5分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理通過多次股權(quán)投資實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，無論形成的企業(yè)合并是屬于同一控制還是非同一控制下，都涉及一個(gè)問題：對(duì)合并前原持有投資賬面價(jià)值是否需要按成本法的要求進(jìn)行調(diào)整？另外，對(duì)于形成的非同一控制下企業(yè)合并，如何確定合并成本進(jìn)而如何計(jì)量合并商譽(yù)？個(gè)別報(bào)表和合并日合并報(bào)表有哪些需要注意的問題？一、多次投資分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并二、多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并一、多次投資分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并（一）個(gè)別報(bào)表中的確認(rèn)與計(jì)量通過多次股權(quán)投資分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并日不必對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，以按持股比例計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項(xiàng)股權(quán)投資的初始投資成本；初始投資成本與其原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份而新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)），資本公積不足沖減的沖減留存收益。

（二）合并日合并報(bào)表的編制合并報(bào)表工作底稿中的抵消分錄與前述通常情況下的同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報(bào)表時(shí)的抵消處理相同。見下一講。甲公司于2×11年7月初用銀行存款2500萬(wàn)元取得乙公司20％的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9800萬(wàn)元、公允價(jià)值為10000萬(wàn)元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該投資采用權(quán)益法核算。2×11年下半年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1500萬(wàn)元，甲公司確認(rèn)投資收益300萬(wàn)元，（假定本例中投資時(shí)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差對(duì)權(quán)益法下投資收益的確定沒有產(chǎn)生影響）在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。2×12年1月，甲公司以6800萬(wàn)元的價(jià)格進(jìn)一步購(gòu)入乙公司40％的股份，從而因擁有乙公司60%的表決權(quán)資本實(shí)現(xiàn)了與乙公司的合并。購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值11300萬(wàn)元、公允價(jià)值15000萬(wàn)元。假定乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額屬于固定資產(chǎn)的評(píng)估增值，不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他會(huì)計(jì)事項(xiàng)。假定甲公司與乙公司在實(shí)現(xiàn)合并前即為同一控制下的兩個(gè)公司。根據(jù)上述資料，做出有關(guān)賬務(wù)處理。

例4-18（1）與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的確認(rèn)與計(jì)量①2×11年7月初進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資25000000貸：銀行存款25000000②2×11年確認(rèn)投資收益時(shí)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3000000貸：投資收益3000000③2×12年1月初追加投資時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資68000000貸：銀行存款68000000④調(diào)整資本公積初始投資成本與其原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份而新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積。合并日的初始投資成本＝11300×60%＝6780（萬(wàn)元）合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值＝2500＋300＋6800＝9600（萬(wàn)元）應(yīng)調(diào)整金額＝9600－6780＝2820（萬(wàn)元）編制調(diào)整分錄：借：資本公積28200000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資28200000至此，合并日甲公司對(duì)作為子公司的乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為6780萬(wàn)元。與合并日合并報(bào)表有關(guān)的會(huì)計(jì)處理見下一講。二、多次交易分步實(shí)現(xiàn)的

非同一控制下企業(yè)合并（一）個(gè)別報(bào)表中的確認(rèn)與計(jì)量(1)合并日（購(gòu)買日）的確定。如果企業(yè)合并是通過多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的，交易日是各單項(xiàng)投資在購(gòu)買方財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)之日，合并日則是獲得控制權(quán)之日。每一單項(xiàng)交易發(fā)生之日，并不一定就是合并日，合并日應(yīng)是多次交易之后實(shí)現(xiàn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移之日。

（2）初始投資成本的確定通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并日不必對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，所以，合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本＝合并日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)投資賬面價(jià)值＋合并日新增股權(quán)投資成本根據(jù)上面的分析，

購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)按照以下步驟對(duì)合并交易進(jìn)行確認(rèn)：①在合并日之前持有的對(duì)被購(gòu)買方的投資賬面價(jià)值保持不變，無論該投資是作為按公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)核算還是作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的，也無論是采用成本法還是權(quán)益法核算的。②合并日之前持有的對(duì)被購(gòu)買方的投資，涉及其他綜合收益的，購(gòu)買方按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的其他綜合收益部分不予處理；待該股權(quán)出售時(shí)，再將該其他綜合收益轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期損益。③合并日追加的投資，按合并日支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并將該新增投資成本與合并日之前持有的對(duì)被購(gòu)買方的股權(quán)投資賬面價(jià)值之和，作為合并日的初始投資成本，報(bào)告長(zhǎng)期股權(quán)投資。（二）合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制例4-19資料見例4-18。假定甲公司與乙公司在實(shí)現(xiàn)合并前即為非同一控制下的兩個(gè)公司。根據(jù)上述資料，做出與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的確認(rèn)與計(jì)量的會(huì)計(jì)處理。（1）2×11年7月初進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資25000000貸：銀行存款25000000（2）2×11年確認(rèn)投資收益時(shí)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3000000

貸：投資收益3