第六章所得稅的稅收籌劃

第六章企業(yè)所得稅的稅收籌劃

第一節(jié)納稅人的稅收籌劃

一、納稅人的法律界定

定義：在境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織。居民企業(yè)：全面納稅義務(wù)，境內(nèi)外所得納稅非居民企業(yè)：有限納稅義務(wù)，境內(nèi)所得納稅（判斷標(biāo)準(zhǔn)：“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合）二、納稅人規(guī)定的變動(dòng)1、改以往的“獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”標(biāo)準(zhǔn)為“法人”標(biāo)準(zhǔn)來確定納稅人；2、改原“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”標(biāo)準(zhǔn)為“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”、“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)來判斷是否為居民企業(yè)；一般原則：

主要通過納稅人組織形式的選擇、合并或分立、集團(tuán)公司內(nèi)設(shè)立子公司或分公司的選擇，以規(guī)避高稅率、享受稅收優(yōu)惠，達(dá)到節(jié)稅的目的。三、納稅人的稅收籌劃1、企業(yè)組織形式選擇（1）企業(yè)組織形式類型個(gè)體工商戶個(gè)人獨(dú)資企業(yè)合伙企業(yè)有限責(zé)任公司股份有限公司其他形式股東人數(shù)承擔(dān)責(zé)任征稅類型對外經(jīng)營效果

≤50人

個(gè)人家庭1人

≥2人[2，200]個(gè)人所得稅較好無限責(zé)任有限責(zé)任較差企稅、個(gè)稅案例：企業(yè)注冊人數(shù)影響稅負(fù)

新鴻基飯店老板是一名下崗職工，飯店2008年初注冊成立為個(gè)體戶，員工200多人。由于經(jīng)營很好，年均營業(yè)額達(dá)1億多元。2010年三年免稅期滿之際，當(dāng)?shù)氐囟惥终J(rèn)定該飯店不是個(gè)體戶，無權(quán)享受免稅優(yōu)惠政策，要求其補(bǔ)交三年來的免稅款。請問該飯店是否應(yīng)該補(bǔ)交稅款呢？案例：有限責(zé)任？無限責(zé)任

武漢一對夫妻于2002年初各投資50萬元成立一個(gè)公司，丈夫是老總，妻子是會計(jì)，幾年后公司達(dá)上千萬資產(chǎn)規(guī)模。2007年由于夫妻倆感情不和導(dǎo)致要離婚，妻子將公司150萬資金劃到個(gè)人賬上。丈夫?qū)⒋烁娴焦簿郑云淦挢澪酃惧X財(cái)名義逮捕。妻子不服，上訴至法院，法院經(jīng)審理判決妻子不屬貪污行為，無罪釋放，同時(shí)該公司解散。為什么？案例：子公司PK分公司

大成方略納稅人俱樂部2011年欲在杭州成立一分支機(jī)構(gòu)開展納稅咨詢、稅務(wù)代理及稅收籌劃等業(yè)務(wù)，從公司歷年經(jīng)營情況來看，大成各地的分支機(jī)構(gòu)中大部分是贏利的，小部分虧損。請問是成立杭州分公司好還是成立杭州納稅人俱樂部有限公司好呢？

A、股份公司、有限責(zé)任公司PK合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)在權(quán)衡承擔(dān)的責(zé)任、自身發(fā)展前景、規(guī)模預(yù)測、市場風(fēng)險(xiǎn)等因素后，企業(yè)可在以上幾種之間進(jìn)行合理選擇。這對外商獨(dú)資企業(yè)尤其具有籌劃意義。

B、子公司PK分公司企業(yè)把設(shè)立在各地的子公司改變成分公司，使其失去獨(dú)立納稅資格，就可由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。但子公司形式有優(yōu)惠政策時(shí)，哪個(gè)好應(yīng)具體問題具體分析。企業(yè)組織形式的籌劃原則總結(jié)：2、合并的籌劃

法律依據(jù)

企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，通過簽訂合并協(xié)議，依法律程序，合并為一個(gè)企業(yè)的法律行為。吸收合并：一家企業(yè)吸收了其他企業(yè)而成為存續(xù)企業(yè)，被吸收的企業(yè)解散；新設(shè)合并：又稱創(chuàng)立合并或聯(lián)合，合并成為一個(gè)新企業(yè)，合并各方解散。合并籌劃案例2004年12月8日，聯(lián)想集團(tuán)以“6.5億美元現(xiàn)金+6億美元聯(lián)想股票”收購了IBM的全球PC業(yè)務(wù)，正式拉開了聯(lián)想全球布局的序幕。當(dāng)時(shí)兩家企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況：從1999-2003年，聯(lián)想營業(yè)額從110億增加231億港元，利潤從4.3億增長到11億港元；而IBM的個(gè)人PC業(yè)務(wù)已三年半持續(xù)虧損，累計(jì)虧損近10億美元。1、聯(lián)想集團(tuán)采用“6.5億美元現(xiàn)金+6億美元聯(lián)想股票”的支付方式背后隱含著怎樣的策略？2、一個(gè)年利潤超過10億港元，承擔(dān)著巨額稅負(fù)的新銳企業(yè)，一個(gè)累計(jì)虧損額近10億美元、虧損可能還在持續(xù)上漲但虧損遞延及稅收優(yōu)惠仍有待繼續(xù)的全球頂尖品牌，怎么會走上合并之路？問題？合并企業(yè)所得稅一般情況：被合并企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法納稅；合并企業(yè)按照評估價(jià)值確定資產(chǎn)成本；被合并企業(yè)虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)。非股權(quán)支付不超過20%的，被合并企業(yè)不確認(rèn)所得；合并企業(yè)按照賬面成本計(jì)價(jià)；被合并企業(yè)的虧損可以結(jié)轉(zhuǎn)。被合并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債相等的，不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。A、在企業(yè)合并過程中，非股權(quán)支付比例最好不高于20%；B、選擇有虧損未彌補(bǔ)的被合并企業(yè)，但其以前年度的虧損應(yīng)未超過法定彌補(bǔ)期限。

合并的籌劃原則

1、合并不等于新辦；2、享受優(yōu)惠的企業(yè)合并后是否還符合條件；3、合并不應(yīng)僅從稅收上考慮，而應(yīng)該結(jié)合企業(yè)合并的主要?jiǎng)右颍?、合并企業(yè)應(yīng)該全面分析合并的成本和收益。合并籌劃應(yīng)注意問題3、企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃一般情況：被分立企業(yè)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法納稅；分立企業(yè)接受資產(chǎn)按照評估價(jià)值計(jì)價(jià)；存續(xù)分立的，可以繼續(xù)彌補(bǔ)虧損；新設(shè)分立的不可結(jié)轉(zhuǎn)虧損。非股權(quán)支付額不超過20%：被分立企業(yè)不確認(rèn)所得，不計(jì)算所得稅；分立企業(yè)接受資產(chǎn)按照賬面凈值計(jì)價(jià)；被分立企業(yè)的虧損，可以按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配彌補(bǔ)。稅務(wù)籌劃思路從確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益看：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)>賬面凈價(jià)值時(shí)，非股權(quán)支付額不高于20%，不確認(rèn)所得；反之，非股權(quán)支付額>20%，從而確認(rèn)損失。從資產(chǎn)計(jì)價(jià)看：資產(chǎn)評估價(jià)>賬面凈值時(shí)，非股權(quán)支付額不高于20%，以賬面凈值計(jì)價(jià)；反之，非股權(quán)支付額>20%，按照評估價(jià)值計(jì)價(jià)。從彌補(bǔ)虧損看：被分立企業(yè)有為彌補(bǔ)虧損的，選擇非股權(quán)支付額不高于20%；或者采用存續(xù)分立方式，享受虧損彌補(bǔ)政策。4、企業(yè)組織形式的稅收籌劃1、總公司虧損,分公司盈利；或者是分公司前期虧損的情況下，采用總分支機(jī)構(gòu)比母子公司有利；2、在地區(qū)設(shè)立總公司，或者銷售公司，利用轉(zhuǎn)移利潤的辦法進(jìn)行稅收籌劃。第二節(jié)征稅范圍的籌劃一、居民企業(yè)與非居民企業(yè)的征稅居民企業(yè)非居民企業(yè)境內(nèi)所得境外所得和境內(nèi)機(jī)構(gòu)場所有聯(lián)系25%沒聯(lián)系不征25%25%設(shè)立機(jī)構(gòu)場所25%和境內(nèi)機(jī)構(gòu)沒聯(lián)系或沒設(shè)機(jī)構(gòu)則征預(yù)提所得稅10%20%二、境內(nèi)所得的判定原則

企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：

(一)銷售貨物所得，按照交易活動(dòng)發(fā)生地確定；

(二)提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；

(三)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定，動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；

(四)股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；

(五)利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定；

(六)其他所得，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定。三、籌劃原則

1、外資企業(yè)不想成為中國的居民企業(yè)，就不能像過去那樣僅在境外注冊即可，還必須確保不符合“實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”。

2、避免取得股息利息收入、特許權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、財(cái)產(chǎn)租賃收入等，以規(guī)避預(yù)提所得稅。案例

外國企業(yè)A向我國境內(nèi)企業(yè)銷售一條加工服裝的流水線。合同約定，B企業(yè)每年可以使用A企業(yè)服裝的品牌生產(chǎn)2萬套服裝，其中1萬套服裝按照每套100元的價(jià)格銷售給A企業(yè),另外1萬套用于內(nèi)銷，并向A企業(yè)支付每年10萬元的商標(biāo)使用費(fèi)。問：A企業(yè)是否應(yīng)繳納所得稅？如何籌劃？

第三節(jié)稅率的籌劃一、稅率

1、一般企業(yè)25%；

2、符合特定條件的小型微利企業(yè)及非居民企業(yè)20%。

3、低稅率優(yōu)惠政策過渡期規(guī)定：原稅法下享受15%和24%等低稅率優(yōu)惠的老企業(yè)，在新稅法施行后5年內(nèi)享受低稅率過渡照顧，并在5年內(nèi)逐步過渡到新稅率。

1、在低稅率地區(qū)設(shè)立子公司；2、通過經(jīng)營行業(yè)的選擇，或興辦高新技術(shù)企業(yè)等享受低稅率；3、根據(jù)對自身規(guī)模和盈利水平的預(yù)測，在權(quán)衡之下，可將有限的盈利水平控制在一定范圍之內(nèi)，而適用較低的稅率。二、稅率的籌劃原則案例：實(shí)際稅率負(fù)擔(dān)決定企業(yè)組織形式

王某計(jì)劃在2008年投資10萬元注冊成立一家公司，假設(shè)該公司能在本年度內(nèi)贏利100萬，請問他應(yīng)該成立有限公司還是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)？有限責(zé)任公司個(gè)人獨(dú)資企業(yè)注冊資金10萬且一次到位無注冊資金限制無限無限或有限企稅、個(gè)稅個(gè)稅成立條件承擔(dān)責(zé)任區(qū)別交稅限定法人/N自然人/1自然人/無一人有限公司與個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的區(qū)別第四節(jié)計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃

應(yīng)納稅所得額=收入總額－準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額一、收入的籌劃收入：銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、投資收益、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、接受捐贈(zèng)等；

扣除額：捐贈(zèng)、工資薪金、福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、借款費(fèi)用、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告、租賃費(fèi)、傭金等；

1、收入規(guī)定的變動(dòng)（1）增加對收入總額內(nèi)涵的界定，即為“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”；（2）嚴(yán)格區(qū)分“不征稅收入”和“免稅收入”。貨幣形式：現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等；

非貨幣形式：固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。不征稅收入：財(cái)政撥款、納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等；免稅收入：國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入等。2.應(yīng)納稅所得額=收入－不征稅收入－免稅收入－各項(xiàng)扣除－允許彌補(bǔ)的以前年度虧損3.應(yīng)稅收入金額的確定教材P1814.應(yīng)稅收入時(shí)間的確定教材P182案例6-4;案例6-5。3.收入形式的選擇案例6-8：產(chǎn)品銷售PK會員費(fèi)

安泰醫(yī)療器械公司專門銷售一種醫(yī)療保健設(shè)備，該設(shè)備購進(jìn)成本為1000元/臺，市場零售價(jià)5000元/臺。假設(shè)該公司可以采取在門市部按正常價(jià)銷售設(shè)備和收取會員費(fèi)2000元/臺后再以優(yōu)惠價(jià)六折方式出售，請問哪種方式對公司更有利？二、扣除項(xiàng)目的稅收籌劃(一)扣除項(xiàng)目規(guī)定的變動(dòng)（1）工資支出：統(tǒng)一采用據(jù)實(shí)扣除制度；（2）捐贈(zèng)支出：公益性捐贈(zèng)扣除比例為企業(yè)年利潤12%以內(nèi)；（3）研發(fā)費(fèi)用：按實(shí)際發(fā)生額的150%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額；（4）廣告費(fèi)：不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分可據(jù)實(shí)扣除，超過比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除；（5）其他實(shí)際發(fā)生的有關(guān)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)和存貨等方面的扣除也作了統(tǒng)一的規(guī)定。

1、固定資產(chǎn)折舊方法的籌劃第五十九條固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。第三十二條企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。

案例:教材P186-P188

（二）固定資產(chǎn)折舊的籌劃

固定資產(chǎn)折舊籌劃方法結(jié)論一:一般情況下，選擇加速折舊法較有利。在以下情況下，采取加速折舊須慎重:

一是稅收減免期不宜加速折舊;二是加速折舊須考慮5年補(bǔ)虧期。

2、固定資產(chǎn)折舊年限的籌劃第六十條除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：

(一)房屋、建筑物，為20年；

(二)飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；

(三)與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；

(四)飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；

(五)電子設(shè)備，為3年。

一般情況下，企業(yè)應(yīng)在稅法規(guī)定范圍內(nèi)縮短折舊年限。享受減免稅稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)（尤其是期間減免政策），應(yīng)選擇較長的折舊年限。（二）存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法不同的計(jì)價(jià)方法對利潤和納稅額的影響不一樣。銷貨成本＝期初存貨＋本期存貨－期末存貨對企業(yè)來說，其可選用的存貨計(jì)價(jià)方法：第七十三條企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。

企業(yè)應(yīng)采取何種計(jì)價(jià)方法？物價(jià)持續(xù)下降，采用先進(jìn)先出法。物價(jià)持續(xù)上漲，采用加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法。免稅期選擇成本少、征稅期選擇成本多的方法。(三）選擇合理的費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǔ杀举M(fèi)用支付期與歸屬期不同時(shí)，需分?jǐn)?。不同的費(fèi)用分?jǐn)偡绞接绊懫髽I(yè)成本。成本費(fèi)用分?jǐn)偟膸追N類型：－－分?jǐn)偲谙藓头謹(jǐn)偡椒ǘ疾荒茏灾鬟x擇。－－分?jǐn)偲谙蘅蛇m當(dāng)選擇。－－分?jǐn)偡椒晒┻x擇。成本費(fèi)用分?jǐn)側(cè)绾芜x擇？P184-P185（四）選擇合理的資產(chǎn)租賃方式----經(jīng)營性租賃與融資性租賃案例:

2006年8月，A公司為進(jìn)行技術(shù)改造，需增加一條自動(dòng)化流水線，而該市的B銀行（經(jīng)人民銀行批準(zhǔn)可以經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)）可以提供企業(yè)所需的生產(chǎn)線。B銀行購買此生產(chǎn)線的價(jià)格為819萬元（含增值稅），境內(nèi)運(yùn)輸費(fèi)和安裝調(diào)試費(fèi)20萬元，借款利息15萬元。B銀行設(shè)定的兩種方案，分別如下：方案一：與A公司簽訂融資租賃合同，明確融資租賃價(jià)款為1200萬元，租賃期為8年，A公司每年年初支付租金150萬元，合同期滿付清租金后，該生產(chǎn)線自動(dòng)轉(zhuǎn)讓給A公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為10萬元（殘值）。方案二：與A公司簽訂經(jīng)營租賃合同，租賃期為8年，租金總額為1020萬元，A公司每年年初支付租金127.5萬元，租賃期滿，B銀行收回設(shè)備，假定收回設(shè)備的可變現(xiàn)凈值為200萬元。方案一：應(yīng)納營業(yè)稅＝（1200＋10－819－20－15）＊5％＝17.8（萬元）應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加＝17.8＊（7％＋3％）＝1.78（萬元）應(yīng)納印花稅

=1200*0.5/10000=0.06（萬元）利潤=1200＋10－819－20－15－17.8-0.06=336.36（萬元）方案二：應(yīng)納營業(yè)稅＝1020＊5％＝51（萬元）應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加＝51＊（7％＋3％）＝5.1（萬元）應(yīng)納印花稅

=1200*1/1000=1.02（萬元）利潤=1020＋200－819－20－15－51－5.1-1.02=308.88（萬元）(五）選擇合理的籌資方式

一般來說，企業(yè)的融資渠道有：（1）財(cái)政資金；（2）金融機(jī)構(gòu)貸款；（3）企業(yè)之間的拆借；（4）企業(yè)自我積累；（5）企業(yè)組織內(nèi)部集資；（6）公開發(fā)行債券融資；（7）發(fā)行股票融資；（8）商業(yè)信用融資。通常情況下，企業(yè)自我積累融資所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)要重于向金融機(jī)構(gòu)貸款所承受的稅收負(fù)擔(dān)，向金融機(jī)構(gòu)貸款所承受的稅收負(fù)擔(dān)要重于企業(yè)之間拆借融資所承受的稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)之間拆借融資所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)要重于企業(yè)組織內(nèi)部集資所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)。大量的企業(yè)籌資實(shí)踐表明，在籌資方式選擇上，企業(yè)內(nèi)部集資是首選方式，企業(yè)及經(jīng)濟(jì)組織之間的資金拆借次之，而向金融機(jī)構(gòu)貸款又次之,自我積累方法效果最差。

例:某公司A是一家日用品生產(chǎn)企業(yè)，B公司是其原料供應(yīng)商。2008年2月，A公司由于原材料漲價(jià)而導(dǎo)致資金緊張，需臨時(shí)向B公司借款100萬元作為臨時(shí)周轉(zhuǎn)資金借款。雙方約定的利率為8％，銀行貸款利率為6％，期限為1年。問：分析此業(yè)務(wù)對A、B公司稅負(fù)的影響。以及稅收籌劃方案？

1、稅收優(yōu)惠政策的變化A、稅收優(yōu)惠政策的整合（1）高新技術(shù)企業(yè)（15%）；擴(kuò)大對創(chuàng)業(yè)投資機(jī)構(gòu)、非盈利公益組織等及企業(yè)投資于環(huán)保