第九章會(huì)計(jì)變更與差錯(cuò)更正

第九章會(huì)計(jì)變更與差錯(cuò)更正會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)變更學(xué)習(xí)目標(biāo)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正會(huì)計(jì)估計(jì)變更會(huì)計(jì)主體變更2/3/20232學(xué)習(xí)目標(biāo)本章介紹會(huì)計(jì)變更與差錯(cuò)更正的基本原理通過(guò)本章的學(xué)習(xí)：理解會(huì)計(jì)變更與差錯(cuò)更正的基本概念與分類(lèi)掌握政策變更與估計(jì)變更的處理方法：追溯調(diào)整法未來(lái)適用法掌握前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法2/3/20233第一節(jié)會(huì)計(jì)變更會(huì)計(jì)變更分為：會(huì)計(jì)政策變更

changesinaccountingpolicies會(huì)計(jì)估計(jì)變更

changesinaccountingEstimate

2/3/20234一、會(huì)計(jì)政策變更

（一）會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許采用的政策中選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并正確地運(yùn)用選定的政策進(jìn)行相關(guān)交易事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。按照我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在報(bào)表附注中披露其所采用的會(huì)計(jì)政策的重要內(nèi)容2/3/20235（二）會(huì)計(jì)政策變更的含義與條件1．會(huì)計(jì)政策變更的含義指對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。2．會(huì)計(jì)政策變革的條件

根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，只有符合下述兩個(gè)條件之一的情況下，才可以變更會(huì)計(jì)政策：法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。變更會(huì)計(jì)政策能夠使所提供的企業(yè)財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量信息更為可靠、更為相關(guān)。2/3/202363．不屬于會(huì)計(jì)政策變更的兩種情形以下兩種情形不屬于準(zhǔn)則所定義的會(huì)計(jì)政策變更：（1）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。對(duì)初次發(fā)生的某類(lèi)交易或事項(xiàng)采用的政策，并沒(méi)有改變?cè)械臅?huì)計(jì)政策，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。對(duì)于不重要的交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，雖然符合會(huì)計(jì)政策變更的定義，但不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息可比性，也不會(huì)引起會(huì)計(jì)信息使用者的誤解。（2）當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)區(qū)別，因而采用新的會(huì)計(jì)政策。2/3/20237（三）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)于會(huì)計(jì)政策的會(huì)計(jì)處理，決定因素為：是否計(jì)算和確認(rèn)會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)如果確認(rèn)會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是將其計(jì)入當(dāng)期（變更期）損益還是調(diào)整當(dāng)期期初留存收益。2/3/202382/3/202391、企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等的要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)按照國(guó)家相關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》2、追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。3、確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯的最早期間期初開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累計(jì)影響數(shù)步不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。

2/3/2023101．追溯調(diào)整法

定義：（Retrospectiveapplication）追溯調(diào)整法是指對(duì)某類(lèi)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，要視同該類(lèi)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就采用了此次變更擬改用的新的會(huì)計(jì)政策，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，據(jù)以對(duì)本期期初留存收益和相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目以及比較財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。2/3/2023112/3/2023122/3/2023132/3/202314

【例1】假設(shè)甲公司2003年1月開(kāi)始計(jì)提折舊的一項(xiàng)全新的管理用固定資產(chǎn)，原價(jià)200000元，預(yù)計(jì)可使用10年，無(wú)殘值。2003-2005年采用直線(xiàn)法提取折舊，與稅法規(guī)定一致。該公司認(rèn)為采用雙倍余額遞減法提取折舊能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，故從2006年起改用雙倍余額遞減法。但稅法規(guī)定仍采用直線(xiàn)法，所得稅率為33%。根據(jù)以上資料，如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用追溯調(diào)整法，則會(huì)計(jì)處理如下：2/3/202315（1）計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)（見(jiàn)下表）年度按原會(huì)計(jì)政策計(jì)算的折舊按變更后的會(huì)計(jì)政策計(jì)算的折舊所得稅前差異所得稅影響累積影響數(shù)200320000400002000066001340020042000032000120003960804020052000025600560018483752合計(jì)6000097600376001240825192表1累積影響數(shù)計(jì)算表單位：元2/3/202316（2）進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)25192

遞延所得稅資產(chǎn)12408

貸：累積折舊37600調(diào)整利潤(rùn)分配

25192×15%=3779（元）借：盈余公積3779

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)37792/3/202317調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)年，調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益數(shù)，以及利潤(rùn)表上年數(shù)等有關(guān)項(xiàng)目。具體調(diào)整參見(jiàn)下表（注：未列示項(xiàng)目為未做調(diào)整項(xiàng)目）（所有者權(quán)益變動(dòng)表的列示略）2/3/202318

資產(chǎn)負(fù)債表（部分）編制單位：甲公司2006年12月31日單位：元資產(chǎn)年初數(shù)負(fù)債和所有者權(quán)益年初數(shù)調(diào)整前調(diào)增（減）調(diào)整后調(diào)整前調(diào)增（減）調(diào)整后固定資產(chǎn)500000-37600462400盈余公積390000-3779386221遞延所得稅資產(chǎn)01240812408未分配利潤(rùn)108000-21413865872/3/202319利潤(rùn)表2006年度單位：元項(xiàng)目上年數(shù)本年數(shù)調(diào)整前調(diào)增（減）調(diào)整后一、營(yíng)業(yè)收入5000000——50000005300000減：……………………………………………………管理費(fèi)用1900005600195600210000加：……………………………………………………二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)560000-5600554400645000加：……………………………………………………減：……………………………………………………三、利潤(rùn)總額570000-5600564400653000減：所得稅費(fèi)用190000-1848188152215490四、凈利潤(rùn)380000-37523762484375102/3/2023202/3/2023212．未來(lái)適用法

定義：（ProspectiveApplication）未來(lái)適用法，是指某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，不進(jìn)行追溯調(diào)整，只需將新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來(lái)期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)的方法。具體方法：不計(jì)算與確認(rèn)會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的累積影響數(shù)。根據(jù)披露要求，企業(yè)應(yīng)計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響。注：具體方法參見(jiàn)例22/3/202322【例2】長(zhǎng)江公司系上市公司，該公司于2007年12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對(duì)外出租，至2009年1月1日，該辦公樓的原價(jià)為3000萬(wàn)元，已提折舊240萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備100萬(wàn)元。2009年1月1日，長(zhǎng)江公司決定采用公允價(jià)值對(duì)出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該辦公樓2009年1月1日的公允價(jià)值為2800萬(wàn)元，該公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積，不考慮所得稅的調(diào)整。2009年12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為2700萬(wàn)元。假定2009年1月1日前無(wú)法取得該辦公樓的公允價(jià)值。2/3/202323（1）編制長(zhǎng)江公司2009年1月1日會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄。借：投資性房地產(chǎn)—成本2800

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊240

投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備100

貸：投資性房地產(chǎn)3000

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)140

借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)14

貸：盈余公積142/3/202324(2)2009年

1月1日資產(chǎn)負(fù)債表部分項(xiàng)目的調(diào)整數(shù)項(xiàng)目金額（萬(wàn)元）調(diào)增（+）調(diào)減（-）投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊

-240投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

-100投資性房地產(chǎn)

-200盈余公積

+14未分配利潤(rùn)

+1262/3/202325(3)編制2009年12月31日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)分錄:借：公允價(jià)值變動(dòng)損益100

貸：投資性房地產(chǎn)

—公允價(jià)值變動(dòng)1002/3/2023263．我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度的規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更，要分別根據(jù)下列情況進(jìn)行相應(yīng)的處理：（1）企業(yè)依據(jù)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會(huì)計(jì)政策的。如果國(guó)家發(fā)布了相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法，則按照國(guó)家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。如果國(guó)家沒(méi)有發(fā)布相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法，而且會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)能夠合理確定，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2/3/202327（2）如果由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況發(fā)生變化，企業(yè)為了提供更可靠、更相關(guān)的有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等方面的會(huì)計(jì)信息而變更會(huì)計(jì)政策，而且會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)能夠合理確定，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（3）如果會(huì)計(jì)政策累積影響數(shù)不能合理確定，則無(wú)論因何種原因變更會(huì)計(jì)政策，均采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理2/3/202328二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更

（一）會(huì)計(jì)估計(jì)定義：會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。

難以區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。特點(diǎn)：會(huì)計(jì)估計(jì)的根本原因是由于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在不確定性因素（如固定資產(chǎn)的折舊年限等）會(huì)計(jì)估計(jì)的依據(jù)是最近可利用的信息或資料。2/3/202329常見(jiàn)的會(huì)計(jì)估計(jì)：

（1）壞賬；（2）存貨毀損、全部或部分陳舊過(guò)時(shí)；（3）固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值；（4）無(wú)形資產(chǎn)的受益期；（5）或有事項(xiàng)中的估計(jì)；（6）收入確認(rèn)中的估計(jì)……

2/3/202330（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因會(huì)計(jì)估計(jì)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)進(jìn)行的。然而隨著時(shí)間的推移和環(huán)境的變化，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)可能發(fā)生變化，企業(yè)有可能發(fā)現(xiàn)原有估計(jì)不符合事實(shí)，因而需要對(duì)原來(lái)的估計(jì)進(jìn)行修正。估計(jì)變更并不意味著原來(lái)的估計(jì)是錯(cuò)誤的。如果原來(lái)的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2/3/202331（三）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)解決兩個(gè)問(wèn)題：如何在賬面上記錄會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響；如何在比較財(cái)務(wù)報(bào)表上報(bào)告會(huì)計(jì)估計(jì)變更。上述兩個(gè)問(wèn)題的解決方法:一般采用未來(lái)適用法處理。為了使不同期間的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠可比，則：如果會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)在以前期間計(jì)入日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益，則以后期間也應(yīng)計(jì)入日常活動(dòng)損益；如果會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)在以前期間計(jì)入特殊項(xiàng)目，則以后期間也應(yīng)計(jì)入特殊項(xiàng)目。具體方法參見(jiàn)例32/3/202332【例3】07年1月1日乙公司對(duì)某項(xiàng)管理用設(shè)備計(jì)提折舊，原價(jià)84000元，預(yù)計(jì)使用壽命8年，預(yù)計(jì)凈殘值4000元，按年限平均法計(jì)提折舊。

11年初，需要對(duì)原先的估計(jì)進(jìn)行修正，修改后的尚可使用年限為2年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元。乙公司的所得稅稅率為25%。

2/3/202333答案：

按原估計(jì)，每年折舊額為10000元，已計(jì)提折舊4年，共計(jì)40000元，賬面價(jià)值為44000元。

從11年起，每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21000元。

【（44000-2000）/2】

附注說(shuō)明（部分）：此估計(jì)變更將減少本年度凈利潤(rùn)8250元。

【（21000-10000）×（1-25%）】2/3/202334三、會(huì)計(jì)主體變更定義：會(huì)計(jì)主體變更是指報(bào)告主體的變更，即財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)主體（報(bào)告主體）的范圍發(fā)生變化，本期報(bào)告主體較上期大，或較上期小。例如：本期收購(gòu)一家子公司，開(kāi)始編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。原本納入合并報(bào)表范圍的某子公司，因故不納入本期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。會(huì)計(jì)處理方法：對(duì)于會(huì)計(jì)主體的變更，通常采用追溯調(diào)整法。2/3/202335第二節(jié)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

定義：會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤。如:

抄寫(xiě)錯(cuò)誤；對(duì)事實(shí)的疏忽和誤解；會(huì)計(jì)政策的誤用……2/3/202336處理方法：年度資產(chǎn)負(fù)債表日至報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的差錯(cuò)及以前年度的非重大差錯(cuò)，應(yīng)按照《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定處理。其他會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。本期發(fā)現(xiàn)的前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)（簡(jiǎn)稱(chēng)為前期差錯(cuò)）應(yīng)根據(jù)前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的類(lèi)別，按不同方法處理。注：前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理方法，將在下面詳細(xì)講述2/3/202337前期差錯(cuò)（PriorPeriodErrors）前期差錯(cuò)，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：（1）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；

如：企業(yè)在09年度，沒(méi)能正確確認(rèn)一項(xiàng)未決訴訟涉及的預(yù)計(jì)負(fù)債。10年審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)了這個(gè)錯(cuò)誤。（2）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。

如：企業(yè)在09年正確確認(rèn)了一項(xiàng)未決訴訟涉及的預(yù)計(jì)負(fù)債。在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出前，法院進(jìn)行了判決，企業(yè)沒(méi)能調(diào)整09年的財(cái)務(wù)報(bào)告。

2/3/202338前期差錯(cuò)通常包括以下方面：

（1）計(jì)算錯(cuò)誤。

例如：固定資產(chǎn)減值計(jì)算錯(cuò)誤。

（2）應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤。

例如：對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

（3）疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響。

（4）存貨、固定資產(chǎn)盤(pán)盈。2/3/202339應(yīng)特別注意的:存貨和固定資產(chǎn)盤(pán)盈作為差錯(cuò)進(jìn)行更正，改變了原制度計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入的做法。例如，2005年6月購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備，價(jià)值100萬(wàn)元，貨款未付；2007年末財(cái)產(chǎn)清查時(shí)，盤(pán)盈設(shè)備一臺(tái)，應(yīng)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目，同時(shí)補(bǔ)提折舊。

2/3/202340前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理方法:

對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。2/3/202341會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理步驟：差錯(cuò)分析差錯(cuò)更正2/3/202342一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)分析

會(huì)計(jì)差錯(cuò)分析可以從以下幾個(gè)方面著手：（一）辨明會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的會(huì)計(jì)期間會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的會(huì)計(jì)期間不同，更正的要求與方法也可能不同。（二）注意會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)的時(shí)間按照《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定，需要明確會(huì)計(jì)差錯(cuò)是在上年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日前發(fā)現(xiàn)的，還是此日之后發(fā)現(xiàn)的。2/3/202343（三）判斷會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)對(duì)于前期差錯(cuò)，要進(jìn)一步分析其重要性程度和是否屬于故意造成的。（四）分析會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

只影響資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)差錯(cuò)如果這項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生在前期，則不需編制更正分錄。如果本期要提供比較財(cái)務(wù)報(bào)表，則比較財(cái)務(wù)報(bào)表上的前期有關(guān)項(xiàng)目要通過(guò)重新歸類(lèi)予以更正。2/3/202344只影響利潤(rùn)表的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。此類(lèi)會(huì)計(jì)差錯(cuò)通常是會(huì)計(jì)分類(lèi)出現(xiàn)差錯(cuò)如果這項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生在前期，則不需編制更正分錄。如果本期要提供比較財(cái)務(wù)報(bào)表，則比較財(cái)務(wù)報(bào)表上的前期有關(guān)項(xiàng)目要通過(guò)重新歸類(lèi)予以更正。2/3/202345既影響資產(chǎn)負(fù)債表又影響利潤(rùn)表的會(huì)計(jì)差錯(cuò)這類(lèi)差錯(cuò)常見(jiàn)的有會(huì)計(jì)期末漏記一項(xiàng)應(yīng)計(jì)負(fù)債。這類(lèi)差錯(cuò)可以分為可自動(dòng)抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)和不可自動(dòng)抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)：可自動(dòng)抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指那些即使未被發(fā)現(xiàn)，也能在兩個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)自動(dòng)更正的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。不可自動(dòng)抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指那些在以后的會(huì)計(jì)期間不能抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。舉例說(shuō)明此兩類(lèi)會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響和處理方法2/3/202346【例4：可自動(dòng)抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)】假設(shè)上期末漏記應(yīng)計(jì)利息3000元，所得稅率為33%。其影響如下：

對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響在下期支付利息后，對(duì)下期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響（1）利息費(fèi)用少計(jì)3000元。（1）利息費(fèi)用多計(jì)3000元。（2）稅前利潤(rùn)多計(jì)3000元（2）稅前利潤(rùn)少計(jì)3000元（3）所得稅費(fèi)用多計(jì)990元（3）所得稅費(fèi)用少計(jì)990元（4）凈利潤(rùn)多計(jì)2010元（4）凈利潤(rùn)少計(jì)2010元（5）留存收益多計(jì)2010元（6）應(yīng)付利息少計(jì)3000元（7）應(yīng)交所得稅多計(jì)990元2/3/202347上例可知，由于第二會(huì)計(jì)期間多計(jì)的利息費(fèi)用正好等于上期少計(jì)的費(fèi)用，少計(jì)的凈利潤(rùn)也正好與上期的凈利潤(rùn)相抵銷(xiāo)。因此第二期末，資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的金額沒(méi)有錯(cuò)誤。原來(lái)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)已被抵銷(xiāo)。對(duì)可自動(dòng)抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理如果差錯(cuò)在發(fā)生的第二年被發(fā)現(xiàn)，則需要編制一筆更正分錄。如果差錯(cuò)在發(fā)生的第二年以后被發(fā)現(xiàn)，則不需要編制更正分錄。2/3/202348【例5：不可自動(dòng)抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)】企業(yè)在年初購(gòu)入一項(xiàng)成本為3000元的管理用固定資產(chǎn)，本應(yīng)按直線(xiàn)法分10年計(jì)提折舊，估計(jì)凈殘值。但在該年度錯(cuò)誤地計(jì)入了管理費(fèi)用了。假設(shè)企業(yè)的所得稅率為33%。該項(xiàng)差錯(cuò)對(duì)發(fā)生年度財(cái)務(wù)報(bào)表的影響如下：（1）管理費(fèi)用多計(jì)3000元。（2）固定資產(chǎn)少計(jì)3000元。（3）折舊（管理費(fèi)用）少計(jì)300元。（4）累積折舊少計(jì)300元。（5）稅前利潤(rùn)少計(jì)2700元（3000-300）。（6）所得稅費(fèi)用少計(jì)891元（2700×33%）。（7）凈利潤(rùn)少計(jì)1809元（2700-891）。（8）留存收益少計(jì)1809元。（9）應(yīng)交所得稅少計(jì)891元。2/3/202349上述例子的分析及相應(yīng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理固定資產(chǎn)與折舊費(fèi)用的少計(jì)會(huì)一直持續(xù)到該項(xiàng)資產(chǎn)的使用年限屆滿(mǎn)，直到此時(shí)，固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊、應(yīng)交所得稅與留存收益這些資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，從該項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生以來(lái)才首次得以正確反映。因此，只要該項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)在固定資產(chǎn)的使用年限屆滿(mǎn)之前被發(fā)現(xiàn)，就需要編制一筆更正分錄，并登記入賬。2/3/202350二、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正方法：更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)的方法很難進(jìn)行概括因?yàn)闀?huì)計(jì)差錯(cuò)的種類(lèi)很多。對(duì)于每一項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)必須仔細(xì)分析，以便確定一項(xiàng)交易是如何被記錄以及應(yīng)該如何記錄。從賬務(wù)處理來(lái)看，有兩種可供選擇的方法：編制一筆綜合分錄首先將原有錯(cuò)誤分錄轉(zhuǎn)回，然后編制正確分錄。注：1．在實(shí)務(wù)中第一種方法比較常見(jiàn)。

2．舉例說(shuō)明，會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的具體方法。2/3/202351【例如】去年應(yīng)該計(jì)入固定資產(chǎn)的金額直接計(jì)入了管理費(fèi)用賬戶(hù)。

借：固定資產(chǎn)

貸：以前年度損益調(diào)整

損益賬戶(hù)的內(nèi)容可以結(jié)合利潤(rùn)表的項(xiàng)目掌握。

差錯(cuò)更正的處理方法：比較正確的處理方法和錯(cuò)誤的處理方法之間的差異并進(jìn)行調(diào)整。

2/3/202352

“以前年度損益調(diào)整”是一個(gè)暫時(shí)的賬戶(hù)。所有的損益賬戶(hù)，期末都要轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶(hù)中。發(fā)現(xiàn)重大的前期差錯(cuò)，很多都是涉及損益的，而損益賬戶(hù)又無(wú)法調(diào)整。

比如11年4月，發(fā)現(xiàn)10年管理費(fèi)用記錯(cuò)了，但10年“管理費(fèi)用”已經(jīng)結(jié)平，不能再調(diào)整，只能通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”來(lái)調(diào)整“管理費(fèi)用”。

2/3/202353

“以前年度損益調(diào)整”是一個(gè)替代賬戶(hù)，比如本來(lái)應(yīng)該計(jì)算折舊費(fèi)用，計(jì)入管理費(fèi)用，但沒(méi)計(jì)算，現(xiàn)在補(bǔ)上就行了。把“以前年度損益調(diào)整”轉(zhuǎn)到“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”，調(diào)減企業(yè)利潤(rùn)?？赡苓€會(huì)涉及所得稅和盈余公積。

2/3/202354假設(shè)：企業(yè)將應(yīng)該資本化的無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出計(jì)入管理費(fèi)用，則：

借：無(wú)形資產(chǎn)

貸：以前年度損益調(diào)整

假設(shè)：企業(yè)沒(méi)有將期末交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值提高進(jìn)行處理，則：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：以前年度損益調(diào)整

2/3/202355假設(shè)：企業(yè)投資性房地產(chǎn)，本應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，但企業(yè)仍然采用成本模式計(jì)提了折舊，則：

借：累計(jì)折舊

貸：以前年度損益調(diào)整

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：以前年度損益調(diào)整

注意：考試中往往要求判斷題目中給出的處理方法是否正確，錯(cuò)誤的則需進(jìn)行差錯(cuò)的更正。

2/3/202356

例：企業(yè)銷(xiāo)售一批商品100萬(wàn)元，同時(shí)簽訂合同規(guī)定，銷(xiāo)售5個(gè)月后回購(gòu)回來(lái)，回購(gòu)價(jià)格110萬(wàn)元。這批商品成本60萬(wàn)元。假設(shè)不考慮增值稅。

賬務(wù)處理：

借：銀行存款100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本60

貸：庫(kù)存商品602/3/202357

售后回購(gòu)不應(yīng)該確認(rèn)銷(xiāo)售收入，所以多記收入100萬(wàn)元，多結(jié)轉(zhuǎn)成本60萬(wàn)元，使利潤(rùn)多了40萬(wàn)元。假設(shè)這是以前年度的差錯(cuò)，在07年5月發(fā)現(xiàn)。則：

借：發(fā)出商品60以前年度損益調(diào)整

—調(diào)整主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100

貸：以前年度損益調(diào)整

—調(diào)整主營(yíng)業(yè)務(wù)成本60

其他應(yīng)付款

100

2/3/202358

補(bǔ)充說(shuō)明:售后回購(gòu)的會(huì)計(jì)處理借：發(fā)出商品60

貸：庫(kù)存商品60

借：銀行存款100

貸：其他應(yīng)付款100

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10

貸：其他應(yīng)付款10借：庫(kù)存商品110

貸：銀行存款110借：其他應(yīng)付款110

貸：庫(kù)存商品50

發(fā)出商品602/3/202359

【例6】09年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)08年公司漏記一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用30萬(wàn)元，所得稅申報(bào)表中也未扣除該項(xiàng)費(fèi)用。甲公司適用的所得稅稅率為25%。按凈利潤(rùn)的10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。

分析：08年少計(jì)折舊費(fèi)用30萬(wàn)元，多計(jì)所得稅費(fèi)用7.5萬(wàn)元，多計(jì)凈利潤(rùn)22.5萬(wàn)元，多計(jì)應(yīng)交稅費(fèi)7.5萬(wàn)元，多提法定盈余公積2.25萬(wàn)元、任意盈余公積1.125萬(wàn)元。

2/3/202360借：以前年度損益調(diào)整——管理費(fèi)用30

貸：累計(jì)折舊30

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅7.5

貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用7.5

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)22.5

貸：以前年度損益調(diào)整22.5

借：盈余公積——法定盈余公積2.25

——任意盈余公積1.125

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)3.375

報(bào)表調(diào)整(略)2/3/2023612/3/202362

假設(shè)題目給的條件是“所得稅申報(bào)表中扣除了該項(xiàng)費(fèi)用”，就不用調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)”科目了。

注意差錯(cuò)更正時(shí)涉及遞延所得稅調(diào)整的問(wèn)題。例如：以前年度未確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，更正時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)40

貸：以前年度損益調(diào)整40賬面價(jià)值為50，計(jì)稅基礎(chǔ)為10，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

借：以前年度損益調(diào)整

貸：遞延所得稅負(fù)債

2/3/202363上例中，如果該會(huì)計(jì)差錯(cuò)，在該公司20X8年度的財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前被發(fā)現(xiàn)，則應(yīng)比照資產(chǎn)負(fù)債表日后的調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2/3/202364

差錯(cuò)更正練習(xí)

甲公司2007年財(cái)務(wù)報(bào)告在2008年4月30日批準(zhǔn)報(bào)出，報(bào)告年度為2007年度。甲公司的所得稅稅率為33%，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，2007年度所得稅申報(bào)在2008年3月15日完成；按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。

（1）如果2007年12月5日，發(fā)現(xiàn)2007年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬(wàn)元，則在2007年12月補(bǔ)提折舊：

借：管理費(fèi)用3000000

貸：累計(jì)折舊3000000

（注：當(dāng)年發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的差錯(cuò)，直接調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目）2/3/202365（2）如果2007年12月5日，發(fā)現(xiàn)2006年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬(wàn)元（屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)），則在2007年12月會(huì)計(jì)處理如下：

①補(bǔ)提折舊：

借：以前年度損益調(diào)整（2006年管理費(fèi)用）3000000

貸：累計(jì)折舊30000002/3/202366②將調(diào)減的凈利潤(rùn)轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)3000000

貸：以前年度損益調(diào)整3000000

（注：按稅法規(guī)定，當(dāng)年應(yīng)提折舊在當(dāng)年提取可以在稅前抵扣，2006年所得稅申報(bào)后補(bǔ)提2006年折舊不得在稅前抵扣；賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，沒(méi)有暫時(shí)性差異）

③調(diào)減盈余公積

借：盈余公積（3000000×10%）300000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)300000

2/3/202367④在2007年年報(bào)中調(diào)整比較數(shù)據(jù)

對(duì)于2007年利潤(rùn)表，應(yīng)調(diào)增上年度（2006年）管理費(fèi)用3000000元；對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)調(diào)整2007年年報(bào)的年初數(shù)，調(diào)減固定資產(chǎn)（調(diào)增累計(jì)折舊）3000000元，調(diào)減盈余公積300000元，調(diào)減未分配利潤(rùn)2700000元（3000000×90%）；在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，應(yīng)在本年金額欄中前期差錯(cuò)更正部分分別調(diào)減盈余公積和未分配利潤(rùn)300000元和2700000元。

2/3/2023682/3/2023692/3/2023702/3/202371政策變更追溯調(diào)整，怎樣進(jìn)行追溯?前期差錯(cuò)更正，怎樣進(jìn)行追溯重述?2/3/2023