第十三章支出循環(huán)的實質性測試

李鳳娟/主講廈門大學出版社審計第十三章支出循環(huán)的實質性測試第一節(jié)存貨的實質性測試第二節(jié)固定資產和累計折舊的實質性測試第三節(jié)無形資產和研發(fā)費用的實質性測試第四節(jié)支出循環(huán)中的審計風險和預警信號21世紀會計學系列教材

2第一節(jié)存貨的實質性測試3存貨，指企業(yè)在正常生產經營過程中持有以備出售的產成品或商品，處在生產過程中的在產品，及在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。存貨在同時滿足以下兩個條件時，才能加以確認：（1）該存貨包含的經濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該存貨的成本能夠可靠地計量。4存貨審計目標（一）對存貨交易和事項運用的認定的審計目標1．發(fā)生2．完整性3．準確性4．截止5．分類（二）對存貨期末賬戶余額的認定的審計目標1．存在（1）資產負債表上的存貨確實存在。（2）存貨代表為銷售而持有的項目或企業(yè)正常經營過程中使用的項目。5存貨審計目標2．權利和義務（1）該公司對存貨有法定權利或類似所有權權利。（2）存貨不包括已開單賣給顧客或屬于其他人擁有的項目。3．完整性（1）存貨數量包括所有的庫存產品、原材料和物料。（2）存貨數量包括屬于公司所有的在途或儲存在企業(yè)之外的其他地點的產品、原材料和物料。4．計價和分攤（1）存貨明細表編制正確，其余額已包括在存貨賬戶中。（2）存貨已按成本適當反映。（3）存貨中所包括的滯銷、過剩、殘損和過時項目已適當確認。（4）在適當的時候，降低存貨為重置成本或可變現凈值。6存貨審計目標（5）成本會計系統能采用適當的方法將直接材料、直接人工和制造費用合理分配給完工產品。（6）成本會計系統可以提供在各個生產階段的產品成本以確定估計在產品的價值。（7）被審計單位在存貨的收、發(fā)、結存時所采用的成本分配方法是合理的且保持一致，先進先出法、加權平均法、移動平均法以及后進先出法等都是可以接受的估價方法。（三）對列報與披露運用的認定的審計目標1．發(fā)生及權利和義務2．完整性3．分類和可理解性4．準確性和計價7審計證據和程序表13-1是一份存貨審計目標和審計程序的工作底稿。8審計證據和程序9審計證據和程序10審計證據和程序（一）獲取或編制存貨導引表表13-2即為存貨導引表工作底稿。（二）執(zhí)行分析程序審計人員應當將存貨項目與往年相比，查看有無重大非預期變化。在審計存貨時，審計人員常用的財務比率如表13-3所示。11審計證據和程序12審計證據和程序13審計證據和程序（三）存貨監(jiān)盤存貨監(jiān)盤，是指審計人員現場監(jiān)督被審計單位存貨的盤點，并進行適當的抽查。1．存貨盤點時間的選擇一般來說，存貨盤點的時間應盡量接近年度報表日。2．監(jiān)盤樣本量由于存貨監(jiān)盤的重點是觀察客戶的程序而不在于具體的測試項目，所以在監(jiān)盤時考慮樣本量往往不能用項目的數量來確定，而應該根據測試所需的時間來確定。3．監(jiān)盤樣本在選擇監(jiān)盤的樣本時，審計人員必須考慮將存貨總體進行分層，對大部分的昂貴存貨進行全面監(jiān)盤，對于不太昂貴的存貨則可以抽樣盤點。14審計證據和程序4．存貨監(jiān)盤計劃存貨監(jiān)盤計劃應當包括以下主要內容：存貨監(jiān)盤的目標范圍及時間安排存貨監(jiān)盤的要點及關注事項以及參加存貨監(jiān)盤人員的分工和抽查的范圍。在復核或與管理當局討論存貨盤點計劃時，審計人員應當考慮以下主要因素，以評價盤點計劃能否合理地確定存貨的數量和狀況：（1）盤點的時間安排。（2）存貨盤點范圍和場所的確定。（3）盤點人員的分工及勝任能力。15審計證據和程序（4）盤點前的會議及任務布置。（5）存貨的整理和排列，毀損、陳舊、過時、殘次及所有權不屬于被審計單位的存貨的區(qū)分。（6）存貨的計量工具和計量方法。（7）在產品完工程度的確定方法。（8）存放在外單位的存貨的盤點安排。（9）存貨收發(fā)截止的控制。（10）盤點期間存貨移動的控制。（11）盤點表單的設計、使用與控制。（12）盤點結果的匯總及盤盈盤虧的分析、調查與處理。16習題2008年9月，ABC會計師事務所首次接受委托審計甲公司2008年度財務報表，委托A注冊會計師擔任項目負責人。甲公司為果汁生產企業(yè)，2008年期初、期末存貨余額占資產總額比重重大。存貨主要包括蘋果和桶裝蘋果汁，其中蘋果儲存在各采購地10個簡易棚內，桶裝蘋果汁儲存在甲公司1個倉庫內。甲公司對存貨采用永續(xù)盤存制核算。甲公司擬于2008年12月31日起開始盤點存貨，盤點工作由熟悉相關業(yè)務且具有獨立性的人員執(zhí)行。A注冊會計師編制的存貨監(jiān)盤計劃摘錄如下：17習題（1）與存貨相關的內部控制比較有效，加之存貨單位價值不高，將存貨認定層次重大錯報風險評估為低水平。（2）在對桶裝果汁實施監(jiān)盤程序時，采用觀察以及檢查相關的收、發(fā)、存憑證和記錄的方法，確定存貨的數量。（3）甲公司對蘋果的盤點計劃是：2008年12月31日盤點5個簡易棚內蘋果，2009年1月5日盤點其他5個簡易棚內蘋果。根據甲公司的盤點計劃，要求項目組成員在上述時間對蘋果實施監(jiān)盤程序。要求：（1）根據審計準則的要求，指出A注冊會計師針對存貨期初余額應當實施哪些審計程序。（2）針對上述存貨監(jiān)盤計劃第（1）項至第（3）項，逐項判斷存貨監(jiān)盤計劃是否存在缺陷。如果存在缺陷，簡要提出改進建議。18習題答案（1）A注冊會計師針對存貨期初余額應當實施的審計程序有：①查閱前任注冊會計師審計工作底稿；②復核上期存貨盤點記錄及文件；③檢查上期存貨交易記錄；④運用毛利百分比等進行分析。（2）存貨監(jiān)盤計劃存在的缺陷及改進建議：①將存貨認定層次重大錯報風險評估為低水平存在缺陷。理由及改進建議：存貨資產的重要性和性質的特殊性，甲公司存貨資產（蘋果）的儲存條件比較簡陋，容易腐爛變質，應當將其重大錯報風險評估為高水平。19習題答案②對存貨資產（桶裝果汁）監(jiān)盤程序存在缺陷。理由及改進建議：注冊會計師實施的監(jiān)盤程序包括：獲取預先編號的清單；使用浸蘸、測量棒、工程報告以及依賴永續(xù)存貨記錄；選擇樣品進行化驗分析或利用專家的工作。③甲公司確定的盤點時間存在缺陷。理由及改進建議：對于同一類型存貨，應當要求甲公司在同一時間進行盤點，而不應該安排在不同的時間。20審計證據和程序5．存貨監(jiān)盤程序審計人員在觀察存貨盤點時，應做好以下工作：（1）觀察被審計單位職員是否認真執(zhí)行存貨盤點計劃。（2）觀察所有商品是否均貼上盤點標簽，有無貼重或漏貼。（3）確定預先連續(xù)編號的存貨盤點標簽和實存賬存對比表控制適當。（4）抽查盤點存貨，并順查其數量至實存賬存對比表。（5）警覺在商品堆放很緊很密時可能存在空箱或空盒。（6）注意損壞或過時的存貨項目。（7）評價存貨的一般狀況。（8）確認出最后一張驗收和發(fā)貨憑證，并確定盤點期間所收到的商品已作了適當的區(qū)分。（9）詢問是否有呆滯（slowmoving）的存貨項目存在。21審計證據和程序（10）存貨盤點記錄中選取項目逆查至存貨實物，以測試盤點記錄的真實性和存貨的存在性。（11）從存貨實物中選取項目順查至存貨盤點記錄，以測試存貨盤點記錄的完整性。（12）獲取盤點日前后存貨收發(fā)及移動的憑證，檢查庫存記錄與會計記錄期末截止是否正確。審計人員抽查盤點的范圍，部分取決于被審計單位職員執(zhí)行存貨盤點時的謹慎程度和存貨的性質及構成。審計人員進行抽查盤點時，應在工作底稿上記錄其盤點結果，并完整正確地說明盤點項目的有關信息（如存貨編號、計量單位和存放地點等），如表13-6所示。22審計證據和程序23審計證據和程序在被審計單位存貨盤點結束前，審計人員應當：（1）再次觀察盤點現場，以確定所有應納入盤點范圍的存貨是否均已盤點；（2）取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。在永續(xù)盤存制下，如果永續(xù)盤存記錄與存貨盤點結果之間出現重大差異，審計人員應當實施追加審計程序，查明原因，并檢查永續(xù)盤存記錄是否已作適當的調整。表13-7中列示了觀察存貨實物盤點時審計人員采取的審計程序。24審計證據和程序25審計證據和程序26審計證據和程序6．相關認定（四）函證存放在公共倉庫的存貨如果其金額占流動資產或總資產的比例很大，審計人員應采用以下某項或多項程序：（1）取得有關倉庫經營者對存貨保管和存貨抵押的內部控制的獨立審計報告，或采用替代程序；（2）如果可行或合理的話，則應觀察存貨的實地盤點；（3）如果倉庫存貨已被作為抵押品，則應向放貸人函證有關被抵押收據的詳細內容。（五）執(zhí)行存貨截止測試截止測試的目的是確定有關存貨的交易記入了合理的會計期間。27審計證據和程序存貨截止測試包括存貨的采購截止和銷售截止測試。驗證與存貨相應的一切負債是否均已入賬，主要方法是抽查存貨盤點日前后的購貨發(fā)票和驗收報告。在選取樣本進行截止測試時，一般以截止日為界限，分別向前倒推和向后順推若干日，按順序選取較大金額購貨業(yè)務的發(fā)票或驗收報告單作測試樣本。表13-8為一張主營業(yè)務收入截止測試工作底稿。28審計證據和程序29審計證據和程序（六）存貨的計價測試存貨的估價由兩大因素決定：質量和數量。這項實質性測試包括以下兩個步驟：（1）確定被審計單位存貨計價（成本計算）的適當性和一致性；（2）檢查被審計單位所使用的單位成本至支持性憑證。如果被審計單位存在會計政策變更的情況，審計人員必須檢查：（1）被審計單位會計政策的變更是否符合法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求；（2）這種變更能否提供有關企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠、更相關的會計信息。必須具備二者之一。30審計證據和程序審計人員對在產品和產成品執(zhí)行計價測試的性質和范圍，取決于被審計單位成本會計記錄的可靠性和被審計單位累計成本所使用的方法。對于通過非貨幣性交易換入或換出的存貨，審計人員首先需要檢查雙方交易的性質，即首先需要判斷雙方的交易是否是非貨幣性交易。表13-9列示了存貨計價審計表。31審計證據和程序32審計證據和程序（七）測試存貨跌價準備為了正確評價企業(yè)的財務狀況和經營成果，向報表使用者提供真實、準確的會計信息，審計人員必須對不良資產予以揭示。審計人員可通過觀察被審計單位的存貨盤點，查看被審計單位永續(xù)存貨記錄以期發(fā)現呆滯的存貨項目，復核質量控制生產報告，詢問被審計單位等程序取得存貨一般狀況或過時的證據。對于被審計單位的存貨跌價損失準備，審計人員應檢查被審計單位存貨跌價損失準備計提和結轉的依據、手續(xù)和會計處理是否正確，是否經過授權批準，前后各期是否一致。存貨跌價準備導引表及存貨跌價準備審計工作底稿格式見表

13-10和表13-11。33審計證據和程序34審計證據和程序35審計證據和程序（八）檢查存貨在財務報表上的列報與披露按照我國《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定，企業(yè)應當在附注中披露與存貨有關的下列信息：（1）各類存貨的期初和期末賬面價值；（2）確定發(fā)出存貨成本所采用的方法；（3）存貨可變現凈值的確定依據、存貨跌價準備的計提方法、當期計提的存貨跌價準備的金額、當期轉回的存貨跌價準備的金額，以及計提和轉回的有關情況；（4）用于擔保的存貨賬面價值。按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，存貨的披露應當采用表13-12的格式進行。36審計證據和程序37習題B注冊會計師負責對乙公司2008年度財務報表進行審計。乙公司為玻璃制造企業(yè)，2008年末存貨余額占資產總額比重重大。存貨包括玻璃、煤炭、燒堿、石英砂，其中60%的玻璃存放在外地公用倉庫。乙公司對存貨核算采用永續(xù)盤存制，與存貨相關的內部控制比較薄弱。乙公司擬于2008年11月25日-27日盤點存貨，盤點工作和盤點監(jiān)督工作分別由熟悉相關業(yè)務且具有獨立性的人員執(zhí)行。存貨盤點計劃的部分內容摘錄如下：38習題（1）存貨盤點范圍、地點和時間安排地點存貨類型估計占存貨總額的比例盤點時間A倉庫燒堿、煤炭燒堿10%，煤炭5%2008年11月25日B倉庫燒堿、石英砂燒堿10%，石英砂10%2008年11月26日C倉庫玻璃玻璃26%2008年11月27日外地公用倉庫玻璃玻璃39%—39習題（2）存放在外地公用倉庫存貨的檢查對存放在外地公用倉庫的玻璃，檢查公用倉庫簽收單，請公用倉庫自行盤點，并提供2008年11月27日的盤點清單。（3）存貨數量的確定方法對于燒堿、煤炭和石英砂等堆積型存貨，采用觀察以及檢查相關的收、發(fā)、存憑證和記錄的方法確定存貨數量；對于存放在C倉庫的玻璃，按照包裝箱表明的規(guī)格和數量進行盤點，并輔以適當的開箱檢查。（4）盤點標簽的設計、使用和控制對存放在C倉庫玻璃的盤點，設計預先編號的一式兩聯的盤點標簽。使用時，由負責盤點存貨的人員將一聯粘帖在已盤點的存貨上，另一聯由其留存；盤點結束后，連同存貨盤點表交存財務部門。40習題（5）盤點結束后，對出現盤盈或盤虧的存貨，由倉庫保管員將存貨實物數量和倉庫存貨記錄調節(jié)相符。要求：針對上述存貨盤點計劃（1）至第（5）項，逐項判斷上述存貨盤點計劃是否存在缺陷。如果存在缺陷，簡要提出改進建議。41習題答案在第（1）事項中，即“存貨盤點范圍、地點和時間安排”的盤點計劃中分別存在以下缺陷：缺陷1：乙公司存貨盤點時間不當。乙公司存貨相關的內部控制比較薄弱，盤點時間最好接近12月31日，盤點時間與12月31日間隔時間太長。缺陷2：對燒堿存貨盤點時間安排不恰當。對于存放在不同倉庫的燒堿安排在相同的時間盤點。缺陷3：盤點范圍不當。對存放在外地的占存貨總量39%的玻璃應當納入盤點范圍，制定盤點程序。42在第（2）事項中，即“存放在外地公用倉庫存貨”的盤點計劃存在的缺陷：由于乙公司存貨相關的內部控制比較薄弱，乙公司應當列示截至12月31日的清單，納入盤點計劃，因為注冊會計師對該批重大比例的存貨會函證或依賴其他注冊會計師的工作，盤點計劃應當與監(jiān)盤計劃協調。43在第（3）事項中，及“存貨數量的確定方法”的盤點計劃存在的缺陷：對于燒堿、煤炭和石英砂則和諧堆積型的存貨，一般來說，估計存貨數量存在困難，乙公司應當運用工程估測、幾何計算、高空勘測，并依賴詳細的存貨記錄來確定其數量。44在第（4）事項中，及一公司關于“盤點標簽的設計、使用和控制”的盤點計劃沒有缺陷。在第（5）事項中，即“由倉庫保管員調節(jié)盤盈或盤虧”的盤點計劃存在缺陷：盤點結束后，應當由公司組成調查小組，對盤盈或盤虧的存貨進行分析和處理，并將存貨實物數量和倉庫記錄調節(jié)相符。45第二節(jié)固定資產和累計折舊的

實質性測試46固定資產審計目標（一）對固定資產交易和事項運用的認定的審計目標1．發(fā)生2．完整性3．準確性4．截止5．分類（二）對固定資產期末賬戶余額的認定的審計目標1．存在資產負債表上的固定資產確實存在。47固定資產審計目標2．權利和義務審計人員必須確定被審計單位對資產負債表上的固定資產擁有所有權。3．完整性完整性認定要求審計人員確定被審計單位所有固定資產都反映在固定資產賬上，包括融資租入的固定資產。4．計價和分攤對固定資產的估價而言，審計人員必須確定固定資產以成本減去累計折舊減去固定資產減值準備后的金額合理列示在資產負債表上。48固定資產審計目標（三）對列報與披露運用的認定的審計目標1．發(fā)生及權利和義務2．完整性3．分類和可理解性4．準確性和計價49審計證據和程序表13-13是一份固定資產審計目標和審計程序的工作底稿，下面分別介紹固定資產的審計程序。50審計證據和程序51審計證據和程序52審計證據和程序（一）編制固定資產導引表（主表）為了對固定資產有個總體的印象，審計人員獲取或編制固定資產及其累計折舊導引表，檢查固定資產的分類是否正確，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。（二）分析程序

審計人員可以選擇以下方法對固定資產和累計折舊實施分析程序：（1）計算固定資產原值與本期產品產量的比率，并與以前期間比較，可能發(fā)現閑置固定資產或已減少固定資產未在賬戶上注銷的問題。（2）計算本期計提折舊額與固定資產總成本的比率，將此比率同上期比較，旨在發(fā)現本期折舊額計算上的錯誤。53審計證據和程序（3）計算累計折舊與固定資產總成本的比率，將此比率同上期比較，旨在發(fā)現累計折舊核算上的錯誤。（4）比較本期各月之間、本期與以前各期之間的修理與維護費用，旨在發(fā)現資本性支出和收益性支出區(qū)分上可能存在的錯誤。（5）比較本期與以前各期的固定資產增加和減少。（6）分析固定資產的構成及其增減變動情況，與在建工程、現金流量表、生產能力等相關信息交叉復核，檢查固定資產相關金額的合理性和準確性。（7）重復發(fā)生的經營損失和降低的現金流量狀況表示被審計單位存在資產減損的情況。54審計證據和程序（三）檢查本期固定資產的增加數（1）外購固定資產。（2）在建工程轉入。（3）投資投入。（4）更新改造增加。（5）通過債務重組、非貨幣性交易增加的固定資產，應檢查產權過戶手續(xù)是否完備，固定資產的入賬價值是否正確。（6）檢查融資租入固定資產的會計處理是否正確，入賬價值是否準確。（7）其他增加固定資產的情況。55審計證據和程序（四）檢查本期固定資產的減少數檢查固定資產減少數的審計程序如下：（1）結合固定資產清理和待處理財產損益科目，抽查固定資產賬面轉銷額是否正確。（2）檢查盤虧、毀損、報廢或出售固定資產是否經授權批準。（3）檢查投資轉出固定資產的會計處理是否正確。（4）檢查債務重組、非貨幣性交易轉出的固定資產的賬務處理是否正確。（五）檢查折舊的計提和分配

對于固定資產折舊，審計人員主要需要進行如下實質性測試審計程序：56審計證據和程序（1）了解被審計單位的折舊政策是否符合該行業(yè)財務制度的規(guī)定，如其采用加速折舊法，應取得批準文件；如無，應提請被審計單位改正或調整應納稅所得額。（2）檢查被審計單位折舊政策是否前后期一致；如果不一致，是否經過適當的會計政策變更程序，變更政策的依據是否充分。（3）計算復核本期折舊費用的計提是否正確，需要計提折舊的固定資產范圍是否恰當。（4）檢查折舊費用的分配是否合理、正確，與相應的成本費用科目中的折舊費核對是否一致，與上期分配方法是否一致。（5）注意固定資產增減變動時，有關折舊的會計處理是否符合規(guī)定。（6）查明通過更新改造而增加的固定資產是否重新計算折舊費用。（7）對于因資產評估調整累計折舊的，取得有關資產評估報告和國有資產管理部門的確認文件，檢查其會計處理是否正確。57審計證據和程序（六）檢查資本性支出和收益性支出的分類是否正確

具體應實施以下審計程序：（1）檢查資本化、處置以及維修費用等相對于預算和以前年份的合理性，對任何明顯的、不尋常的波動找出其變動的原因。（2）對該年中所有主要的增加和處置項目檢查其賬戶處理的適當性。（3）測試記入維修費用的重要借項并檢查賬戶分配的適當性。（4）結合長、短期借款和應付債券的審計工作，檢查借款費用（利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用、匯兌損益）資本化的金額是否合理，會計處理是否正確。（5）結合管理費用等的審計工作，檢查工程管理費資本化的金額是否合理，會計處理是否正確。58審計證據和程序（七）檢查固定資產的租賃和借款合同在檢查融資性租賃時，審計人員除要參照經營性租賃固定資產檢查要點外，還要注意融資償付的利息計算是否正確，融資租入固定資產的計價是否合理，應結合長期應付款、未確認融資費用等科目檢查相關的會計處理是否正確。審計人員同時對借款合同進行檢查的目的是查看是否存在固定資產抵押的情況。（八）檢查固定資產減值準備固定資產的減值是指固定資產的可收回金額低于其賬面價值。59審計證據和程序可收回金額，是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值兩者之中的較高者。銷售凈價是指資產的銷售價格減去處置資產所發(fā)生的相關稅費后的余額。審計人員應當實施以下審計程序來檢查固定資產的減值準備：（1）核對固定資產減值準備報表數、總賬數與明細賬合計數是否相符。（2）檢查固定資產減值準備計提和核銷的批準程序，取得書面報告等證明文件。（3）查明固定資產減值準備計提的方法是否符合規(guī)定，前后期是否一致，依據是否充分，并作記錄。60審計證據和程序（4）查核固定資產減值準備本期計提數是否正確。（5）實際發(fā)生的固定資產損失轉銷是否依有關法規(guī)的規(guī)定完成審批手續(xù)，會計處理是否正確。（6）驗明固定資產減值準備的披露是否恰當。（九）檢查固定資產在財務報表上的列報與披露企業(yè)應當在附注中披露與固定資產有關的下列信息：（1）固定資產的確認條件、分類、計量基礎和折舊方法；（2）各類固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊率；（3）各類固定資產的期初和期末原價、累計折舊額及固定資產減值準備累計金額；（4）當期確認的折舊費用；61審計證據和程序（5）對固定資產所有權的限制及其金額和用于擔保的固定資產賬面價值；（6）準備處置的固定資產名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。發(fā)生重大資產減值損失的，應當在附注中披露導致每項重大資產減值損失的原因和當期確認的重大資產減值損失的金額。62習題1、C注冊會計師負責對丙公司2005年度財務報表進行審計。在對固定資產進行審計時，C注冊會計師遇到以下相關事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。（1）在查找已提前報廢但尚未做出會計處理的固定資產時，以下審計程序中，C注冊會計師最有可能實施的是（）。A、以檢查固定資產實物為起點，檢查固定資產的明細賬和投保情況B、以檢查固定資產明細賬為起點，檢查固定資產實物和投保情況C、以分析折舊費用為起點，檢查固定資產實物D、已檢查固定資產實物為起點，分析固定資產維修和保養(yǎng)費用63（2）以下審計程序中，C注冊會計師最有可能獲取固定資產存在的審計證據的是（）。A、觀察經營活動，并將固定資產本期余額與上期余額進行比較B、詢問被審計單位的管理當局和生產部門C、以檢查固定資產實物為起點，檢查固定資產明細賬和相關憑證D、以檢查固定資產明細賬為起點，檢查固定資產實物和相關憑證。64（3）C注冊會計師向丙公司生產負責人詢問的以下事項中，最有可能獲取審計證據的是（）A、固定資產的抵押情況B、固定資產的報廢或毀損情況C、固定資產的投保及其變動情況D、固定資產折舊的計提情況652、L公司2003年度在經營形勢、內部管理等方面與2002年度比較，未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。A注冊會計師在L公司2003年度財務報表審計中負責固定資產、累計折舊和在建工程項目的審計。審計過程中，A注冊會計師遇到以下相關問題，請代為做出正確的專業(yè)判斷。66（1）在對L公司累計折舊進行審計時，A注冊會計師擬結合固定資產項目的審計，測試本年度所計提折舊費用的整體合理性。以下各項審計程序中，難以實現上述審計目標的是（）A、根據各項固定資產的增減變動及折舊率，重新計算折舊費用B、根據各月平均固定資產原值以及綜合折舊率，重新計算折舊費用C、計算本年度折舊費用與固定資產原值的比率，并與上年度進行比較D、復核折舊費用分配匯總表，并與總賬和明細賬進行核對67（2）在對L公司在建工程進行審計時，A注冊會計師注意到下列四項在建工程未結轉固定資產，其中處理正確的是（）A、甲在建工程已經試運行，且已經能夠生產合格產品，但產量尚未達到設計生產能力B、乙在建工程已經試運行，產量已經達到設計生產能力，但生產的產品中僅有少量合格產品C、丙在建工程不需試運行，其實體建造和安裝工作全部完成，并已達到預計可使用狀態(tài)，但尚未辦理驗收手續(xù)D、丁在建工程不需試運行，其實體建造和安裝工作全部完成，并已達到預計可使用狀態(tài)，但資產負債表日后尚發(fā)生少量的構建支出68注冊會計師在審計A公司2009年度財務報表時發(fā)現,某臺設備賬面原值為200000元，預計凈殘值率為5％，預計使用年限為5年，采用雙倍余額遞減法計提年折舊。該設備在使用3年6個月后提前報廢，報廢時發(fā)生清理費用2000元，取得殘值收入5000元。則該設備報廢時對甲公司當期稅前利潤的影響減少額為多少元？69第三節(jié)無形資產和研發(fā)費用的

實質性測試70無形資產審計目標（一）對無形資產交易和事項運用的認定的審計目標1．發(fā)生2．完整性3．準確性4．截止5．分類（二）對無形資產期末賬戶余額的認定的審計目標

1．存在資產負債表上的無形資產確實存在。71無形資產審計目標2．權利和義務資產負債表上的無形資產確實存在。3．完整性在完整性方面，審計人員必須確定被審計單位關于無形資產的增減變動及攤銷的記錄是否完整。4．計價和分攤根據會計制度的規(guī)定，企業(yè)應將外購的無形資產以購買成本扣減攤銷額后的金額計價。（三）對列報與披露運用的認定的審計目標1．發(fā)生及權利和義務2．完整性3．分類和可理解性4．準確性和計價72審計證據和程序表13-17是一份無形資產審計目標和審計程序的工作底稿。73審計證據和程序74審計證據和程序75審計證據和程序（一）獲取或編制無形資產導引表（二）使用分析程序（三）檢查無形資產相關原始單據（四）檢查無形資產的增加企業(yè)的無形資產主要源自購入、通過非貨幣性交易換入、投資者投入、通過債務重組取得、接受捐贈以及自行開發(fā)并依法申請取得。（五）檢查無形資產的處置和報廢無形資產的處置包括出售和出租無形資產。76審計證據和程序無形資產預期不能為企業(yè)帶來經濟利益的情形主要包括：（1）該無形資產已被其他新技術等所替代，且已不能為企業(yè)帶來經濟利益；（2）該無形資產不再受法律的保護，且不能給企業(yè)帶來經濟利益。（六）檢查無形資產減值準備表13-18是無形資產減值準備的工作底稿的示例。77審計證據和程序78審計證據和程序（七）檢查無形資產在財務報表上的列報與披露企業(yè)應當按照無形資產的類別在附注中披露與無形資產有關的下列信息：（1）無形資產的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額。（2）使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，其使用壽命不確定的判斷依據。（3）無形資產的攤銷方法。（4）用于擔保的無形資產的賬面價值、當期攤銷額等情況。（5）計入當期損益和確認為無形資產的研究開發(fā)支出金額。79第四節(jié)流動負債和經營性費用的

實質性測試80流動負債和經營性費用審計目標（一）對流動負債和經營性費用交易和事項運用的認定的審計目標1．發(fā)生2．完整性3．準確性4．截止5．分類（二）對流動負債和經營性費用期末賬戶余額的認定的審計目標1．存在和完整性2．權利和義務81流動負債和經營性費用審計目標3．計價和分攤（三）對列報與披露運用的認定的審計目標1．發(fā)生及權利和義務2．完整性3．分類和可理解性4．準確性和計價82審計證據和程序表13-20是應付賬款的審計目標和審計程序的工作底稿83審計證據和程序84審計證據和程序85審計證據和程序（一）獲取或編制流動負債和經營性費用導引表為了對流動負債和經營性費用有個總體的印象，審計人員需要獲取或編制流動負債和經營性費用明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符。（二）使用分析程序審計人員還可以通過計算各種比率，與以前各期相比較，以發(fā)現需要加以關注的地方。常用的比率有：應付賬款占進貨比率＝應付賬款/進貨應付賬款占流動負債比率＝應付賬款／流動負債應付賬款周轉率＝賒購凈額／應付賬款流動比率＝流動資產/流動負債速動比率＝速動資產/流動負債86審計證據和程序（三）查找未入賬負債

（1）審查期后的付款憑證。該審計程序的目的是通過揭示期后現金及銀行存款付款來證明結賬日時的負債情況。（2）檢查被審計單位在決算日尚未處理的不符合要求的購貨發(fā)票及有材料入庫憑證但未收到購貨發(fā)票的經濟業(yè)務，并詢問會計人員未入賬的原因。（3）結合存貨監(jiān)盤或盤點抽查，檢查被審計單位在決算日是否有大額料到單未到的經濟業(yè)務。（4）對決算日后應付賬款明細賬的貸方發(fā)生額的相應憑證，檢查其購貨發(fā)票的日期，確認其入賬是否合理。87審計證據和程序（5）檢查購貨發(fā)票與驗收單不符或未列明金額的發(fā)票單據，注冊會計師應審查決算日的全部待處理憑單，確定是否有漏記的應付賬款。（6）審閱結賬日之前簽發(fā)的驗收單，追查至應付賬款明細賬，檢查是否有貨物已收而負債未入賬的應付賬款。（四）檢查長期未付的大額流動負債（五）函證流動負債審計人員可以就應付賬款、應付票據、短期借款和或有負債等流動負債進行函證。進行函證時，審計人員應選擇較大金額的債權人，以及那些在資產負債表日金額不大甚至為零，但為企業(yè)重要供貨人的債權人作為函證對象。88審計證據和程序