第8章投資性房地產

第八章投資性房地產2012.08目錄2012.08第一節(jié)投資性房地產的定義、特征及范圍

一、投資性房地產的定義和內容

（一）定義和特征

2012.08(二)特征1屬于企業(yè)的經營活動——租金及處置通過“其他業(yè)務收入”、“其他業(yè)務成本”核算；2其狀態(tài)、用途、目的與作為固定資產、無形資產核算的房地產不一樣；3投資性房地產有兩種后續(xù)計量方式。2012.08二、投資性房地產的范圍1.已出租的土地使用權已出租的土地使用權，是指企業(yè)通過出讓或轉讓方式取得的、以經營租賃方式出租的土地使用權。承租人將以經營租賃方式租入的土地使用權再轉租給其他單位的，不屬于投資性房地產。

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2.持有并準備增值后轉讓的土地使用權

其指企業(yè)通過出讓或轉讓方式取得并準備增值后轉讓的土地使用權。這類土地使用權很可能給企業(yè)帶來資本增值收益，符合投資性房地產的定義。按照國家有關規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉讓的土地使用權，也就不屬于投資性房地產。

2012.083.已出租的建筑物已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產權的、以經營租賃方式出租的建筑物，包括自行建造或開發(fā)活動完成后用于出租的建筑物。已出租的投資性房地產租賃期屆滿，因暫時空置但繼續(xù)用于出租的，仍作為投資性房地產。注意以下幾點2012.08用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產權的建筑物已出租的建筑物是企業(yè)已經與其他方簽訂了租賃協(xié)議，約定以經營租賃方式出租的建筑物。從確認時點上來看，自租賃協(xié)議規(guī)定的租賃期開始日起，經營租出的建筑物才屬于已出租的建筑物企業(yè)已將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關輔助服務在整個協(xié)議中不重大的，應當將該建筑物確認為投資性房地產2012.08

（二）不屬于投資性房地產的項目

1.自用房地產

自用房地產是指企業(yè)為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產。企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍屬于自用房地產企業(yè)擁有并自行經營的旅館飯店，是企業(yè)的經營場所，屬于自用房地產2012.08

2.作為存貨的房地產作為存貨的房地產通常是指房地產開發(fā)企業(yè)在正常經營過程中銷售的或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地。注意以下兩點2012.08房地產開發(fā)企業(yè)依法取得的、用于開發(fā)后出售的土地使用權，屬于存貨，即使房地產開發(fā)企業(yè)決定待增值后再轉讓其開發(fā)的土地，也不得將該土地使用權確認為投資性房地產。如果某項房地產部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值，如果該項房地產不同用途的部分能夠單獨計量和出售，應當分別確認為固定資產（或無形資產、存貨）和投資性房地產。2012.08【例題1·判斷題】企業(yè)將自行建造的房地產達到預定可使用狀態(tài)時開始自用，之后改為對外出租，應當在該房地產達到預定可使用狀態(tài)時確認為投資性房地產。（）

【例題3·多選題】下列各項中，屬于投資性房地產的有（）。

A.已出租的建筑物

B.待出租的建筑物

C.已出租的土地使用權

D.以經營租賃方式租入后再轉租的建筑物2012.08【例題4·多選題】下列各項中，不屬于投資性房地產的有（）。

A.房地產企業(yè)開發(fā)的準備出售的房屋

B.房地產企業(yè)開發(fā)的已出租的房屋

C.企業(yè)持有的準備建造房屋的土地使用權

D.企業(yè)以經營租賃方式租入的建筑物2012.08第二節(jié)投資性房地產的確認和初始計量一、投資性房地產的確認條件二、投資性房地產的初始計量2012.08一、投資性房地產的確認條件投資性房地產只有在符合定義的前提下，同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）與該投資性房地產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。

2012.08已出租的土地使用權和已出租的建筑物，確認為投資性房地產的時點是租賃期開始日企業(yè)持有以備經營出租、可視為投資性房地產的空置建筑物，確認為投資性房地產的時點是企業(yè)董事會或類似機構就該事項作出正式書面決議的日期持有并準備增值后轉讓的土地使用權，確認為投資性房地產的時點是企業(yè)將自用土地使用權停止自用，準備增值后轉讓的日期2012.08二、投資性房地產的初始計量

——關注取得的渠道

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（一）外購的投資性房地產

對于企業(yè)外購的房地產，只有在購入房地產的同時意圖對外出租或用于資本增值，才能稱之為外購的投資性房地產。外購投資性房地產的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出。

2012.08外購的房地產只有在購入的同時即開始出租，才能直接確認為投資性房地產。如果購入時尚未對外出租，則應先將其確認為固定資產，直至對外出租時，再從固定資產轉換為投資性房地產。需要注意2012.08

【例題5·計算分析題】2×10年6月1日，甲公司計劃購入一棟寫字樓用于對外出租。6月10日，甲公司與乙公司簽訂了經營租賃合同，約定自寫字樓購買日起將其出租給乙公司，租賃期為10年。8月1日，甲公司實際購入寫字樓，支付價款共計90000000元，假定不考慮其他因素，甲公司采用成本模式進行后續(xù)計量。

要求：作出甲公司的會計處理。

2012.08（二）自行建造的投資性房地產企業(yè)自行建造（或開發(fā)，下同）的房地產，只有在自行建造或開發(fā)活動完成（即達到預定可使用狀態(tài)）的同時開始對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產確認為投資性房地產。自行建造投資性房地產的成本，由建造該項房地產達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構成。

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【例題6·計算分析題】2×10年2月，甲公司從其他單位購入一塊土地，并在這塊土地上開始自行建造兩棟廠房，2×10年11月，甲公司預計廠房即將完工，與乙公司簽訂了經營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工時開始起租，2×10年12月5日，兩棟廠房同時完工。該塊土地使用權的成本為9000000元，兩棟廠房的實際造價均為12000000元，能夠單獨出售，假設甲公司采用成本模式進行后續(xù)計量。

要求：作出甲公司的會計處理。

2012.08二、投資性房地產的后續(xù)支出

原理：滿足投資性房地產確認條件的，資本化；否則，費用化（其他業(yè)務成本）。

資本化后續(xù)支出通過“投資性房地產——在建”核算，不同于固定資產資本化后續(xù)支出的核算。

【例題7·計算分析題】2×10年5月，甲公司與乙公司的一項廠房經營租賃合同即將到期。該廠房原價為50000000元，已計提折舊10000000元。為了提高廠房的租金收入，甲公司決定在租賃期滿后對該廠房進行改擴建，并與丙公司簽訂了經營租賃合同，約定自改擴建完工時將該廠房出租給丙公司。2×10年5月31日，與乙公司的租賃合同到期，該廠房隨即進入改擴建工程，2×10年12月31日，該廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出5000000元，均已支付，即日按照租賃合同出租給丙公司，假定甲公司采用成本模式計量。

要求：作出甲公司的會計處理。

2012.08第三節(jié)投資性房地產的后續(xù)計量一、采用成本模式計量的投資性房地產二、采用公允價值模式計量的投資性房地產2012.08一、采用成本模式計量的投資性房地產企業(yè)選擇成本模式，就應當對其所有投資性房地產采用成本模式進行后續(xù)計量。采用成本模式進行后續(xù)計量的企業(yè)，對投資性房地產會計處理的基本要求與固定資產或無形資產相同，因此，應當按照固定資產的有關規(guī)定，按月計提折舊，或者按照無形資產的有關規(guī)定，按月攤銷成本。2012.08核算要點總結：

1.設置“投資性房地產”科目核算；

2.要按期（月）計提折舊或進行攤銷，通過“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目核算，要確認收取租金的收入，通過“其他業(yè)務收入”科目核算。計提的折舊或攤銷的金額通過“其他業(yè)務成本”科目核算。

3.應比照固定資產、無形資產來計提減值準備。借記“資產減值損失”科目，貸記“投資性房地產減值準備”科目。

2012.08【例題9·計算分析題】甲公司將一棟寫字樓出租給乙公司使用，確認為投資性房地產，采用成本模式進行后續(xù)計量，假設這棟辦公樓的成本為72000000元，按照年限平均法計提折舊，使用壽命為20年，預計凈殘值為零。經營租賃合同約定，乙公司每月等額支付甲公司租金400000元。

要求：作出甲公司的會計處理。

2012.08二、采用公允價值模式計量的

投資性房地產（一）采用公允價值模式計量的條件1.投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；2.企業(yè)能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。2012.08核算要點：

1.同樣要設置“投資性房地產”科目核算：明細科目為“成本”、“公允價值變動”；

2.與采用成本模式計量的區(qū)別是：采用公允價值模式計量的投資性房地產不再計提折舊，不再進行攤銷，也不需要計提減值準備。

3.設置“公允價值變動損益”科目核算期末投資性房地產公允價值變動的影響。資產負債表日，投資性房地產的公允價值高于原賬面價值的差額，借記“投資性房地產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于原賬面價值的差額，做相反的會計分錄。

待處置該投資性房地產時，將其持有期間累計產生的“公允價值變動損益”轉入“其他業(yè)務成本”科目。

4.取得租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”等科目。

2012.08【例題11·計算分析題】甲企業(yè)為從事房地產經營開發(fā)的企業(yè)。2009年8月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司開發(fā)的一棟精裝修的寫字樓于開發(fā)完成的同時開始租賃給乙公司使用，租賃期為10年。當年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，寫字樓的造價為90000000元。由于該棟寫字樓地處商業(yè)繁華區(qū)，所在城區(qū)有活躍的房地產交易市場，而且能夠從房地產交易市場上取得同類房地產的市場報價，甲公司決定采用公允價值模式對該項出租的房地產進行后續(xù)計量。2009年12月31日，該寫字樓的公允價值為92000000元。2010年12月31日，該寫字樓的公允價值為93000000元。

要求：

根據上述資料編制甲企業(yè)相關的賬務處理。2012.08三、投資性房地產后續(xù)計量模式的變更1.要求規(guī)定：

（1）企業(yè)對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。

（2）成本模式符合條件的情況下可以轉為公允價值模式，但公允價值模式不得轉為成本模式。

（3）企業(yè)對其所有投資性房地產后續(xù)計量模式的選擇要統(tǒng)一；同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。

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2.處理：

成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，要進行追溯調整，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益（盈余公積、利潤分配——未分配利潤）。具體處理為：

借：投資性房地產——成本（變更日的公允價值）

投資性房地產累計折舊（攤銷）（已計提的折舊或攤銷）

投資性房地產減值準備

貸：投資性房地產（賬面余額）

利潤分配——未分配利潤[（公允價值－賬面價值）×90%，或借記]

盈余公積[（公允價值－賬面價值）×10%，或借記]

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【例題12·計算分析題】甲企業(yè)將某一棟寫字樓租賃給乙公司使用，并一直采用成本模式進行后續(xù)計量。2×11年1月1日，甲企業(yè)認為，出租給乙公司使用的寫字樓，其所在地的房地產交易市場比較成熟，具備了采用公允價值模式計量的條件，決定對該項投資性房地產從成本模式轉換為公允價值模式計量。該寫字樓的原造價為90000000元，已計提折舊2700000元，賬面價值為87300000元。2×11年1月1日，該寫字樓的公允價值為95000000元。（假定不考慮所得稅的影響）

假設甲企業(yè)按凈利潤的10%計提盈余公積。

要求：

根據上述資料編制甲企業(yè)相關的賬務處理。

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【例題13·單選題】投資性房地產的后續(xù)計量從成本模式轉為公允價值模式的，轉換日投資性房地產的公允價值高于其賬面價值的差額會對下列財務報表項目產生影響的是（）。

A.資本公積B.營業(yè)外收入

C.未分配利潤D.投資收益

2012.08投資性房地產的后續(xù)支出P123一、投資性房地產后續(xù)支出的處理原則二、資本化的后續(xù)支出三、費用化的后續(xù)支出2012.08一、投資性房地產后續(xù)支出的處理原則投資性房地產的后續(xù)支出，是指已確認為投資性房地產的項目在持有期間發(fā)生的與投資性房地產使用效能直接相關的各種支出，如改建擴建支出、裝修裝潢支出、日常維修支出等。處理原則如下2012.08投資性房地產發(fā)生的后續(xù)支出，如果延長了投資性房地產的使用壽命或明顯改良了投資性房地產的使用效能，從而導致流入企業(yè)的經濟利益超過了原先的估計，能夠滿足投資性房地產確認條件的，應當計入投資性房地產的成本。投資性房地產發(fā)生的后續(xù)支出，如果只是維護或恢復投資性房地產原有的使用效能，不可能導致流入企業(yè)的經濟利益超過原先的估計，應當在發(fā)生時計入當期損益。

2012.08二、資本化的后續(xù)支出

企業(yè)對某項投資性房地產進行改建擴建等再開發(fā)，如果再開發(fā)活動完成后仍作為投資性房地產的，再開發(fā)期間應繼續(xù)將其作為投資性房地產，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷。設置“投資性房地產——在建”科目核算轉入再開發(fā)的投資性房地產原賬面價值以及發(fā)生的資本化改建擴建支出或裝修裝潢支出。2012.08投資性房地產轉入再開發(fā)時，應將其轉為在建的投資性房地產，即將其賬面價值轉入“投資性房地產——在建”科目核算發(fā)生的資本化改建擴建支出或裝修裝潢支出，通過“投資性房地產——在建”科目歸集改建擴建或裝修裝潢完成后，應當從在建的投資性房地產轉回到在用的投資性房地產2012.08二、費用化的后續(xù)支出

與投資性房地產有關的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益(其他業(yè)務成本)。

2012.08【例題7·計算分析題】2×10年5月，甲公司與乙公司的一項廠房經營租賃合同即將到期。該廠房原價為50000000元，已計提折舊10000000元。為了提高廠房的租金收入，甲公司決定在租賃期滿后對該廠房進行改擴建，并與丙公司簽訂了經營租賃合同，約定自改擴建完工時將該廠房出租給丙公司。2×10年5月31日，與乙公司的租賃合同到期，該廠房隨即進入改擴建工程，2×10年12月31日，該廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出5000000元，均已支付，即日按照租賃合同出租給丙公司，假定甲公司采用成本模式計量。

要求：作出甲公司的會計處理。2012.08第四節(jié)投資性房地產的轉換2012.08一、房地產的轉換形式

（一）房地產轉換的含義房地產的轉換，是因房地產用途發(fā)生改變而對房地產進行的重新分類。企業(yè)必須有確鑿證據表明房地產用途發(fā)生了改變，才能將非投資性房地產轉換為投資性房地產或將投資性房地產轉換為非投資性房地產。

確鑿證據包括2012.08企業(yè)董事會或類似機構應當就改變房地產用途形成正式的書面決議房地產因用途改變而發(fā)生實際狀態(tài)上的改變，如從自用狀態(tài)改為出租狀態(tài)

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（二）房地產的轉換形式

（1）自用房地產轉換為投資性房地產，包括自用土地使用權停止自用，改為用于賺取租金或資本增值，相應地由無形資產轉換為投資性房地產；自用建筑物停止自用，改為出租，相應地由固定資產轉換為投資性房地產。

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（2）作為存貨的房地產轉換為投資性房地產，通常指房地產開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產品以經營租賃的方式出租，相應地由存貨轉換為投資性房地產。

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（3）投資性房地產轉換為自用房地產，包括將用于賺取租金或資本增值的土地使用權改為自用，相應地由投資性房地產轉換為無形資產；將用于出租的建筑物收回，改為自用，相應地由投資性房地產轉換為固定資產。

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（4）投資性房地產轉換為存貨，通常指房地產開發(fā)企業(yè)將以經營租賃方式租出的開發(fā)產品收回，重新用于對外出售，相應地由投資性房地產轉換為存貨。2012.08二、非投資性房地產轉換為投資性房地產

（一）自用房地產轉換為投資性房地產

企業(yè)將自用的房地產改用于出租，通常應于租賃期開始日，將相應的固定資產或無形資產轉換為投資性房地產。自用土地使用權停止自用改為用于資本增值，轉換日是指企業(yè)停止自用且企業(yè)董事會或類似機構作出房地產轉換決議的日期。2012.081.自用房地產轉換為以成本模式計量的投資性房地產，應按該建筑物或者土地使用權在轉換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉入“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊”、“投資性房地產減值準備”科目。借：投資性房地產累計折舊（攤銷）固定資產/無形資產減值準備貸：固定資產/無形資產投資性房地產累計折舊投資性房地產減值準備

2012.082.自用房地產轉換為以公允價值模式計量的投資性房地產，應當以該房地產在轉換日的公允價值作為投資性房地產的入賬價值，公允價值小于原賬面價值的差額，計入轉換當期損益（公允價值變動損益），公允價值大于原賬面價值的差額，計入資本公積（其他資本公積）。

待處置該項投資性房地產時，因轉換而計入資本公積的金額應轉入處置當期損益（沖減其他業(yè)務成本）。2012.08■轉換日公允價值小于原賬面價值借：投資性房地產—成本[轉換日公允價值]公允價值變動損益[差額]累計折舊（攤銷）固定資產(無形資產)減值準備[原賬面價值]貸：固定資產（或無形資產）2012.08■轉換日公允價值大于原賬面價值借：投資性房地產—成本[轉換日公允價值]累計折舊（攤銷）固定資產(無形資產)減值準備[原賬面價值]貸：固定資產（無形資產）資本公積—其他資本公積[差額]2012.08

（二）作為存貨的房地產轉換為投資性房地產房地產開發(fā)企業(yè)將其開發(fā)產品以經營租賃的方式出租，轉換日通常為房地產的租賃期開始日。2012.081.企業(yè)將作為存貨的房地產轉換為采用成本模式計量的投資性房地產，應當按該項存貨在轉換日的賬面價值作為投資性房地產的入賬價值：

借：投資性房地產存貨跌價準備貸：開發(fā)產品等[原賬面價值]2012.082.作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，應按該項房地產在轉換日的公允價值作為投資性房地產的入賬價值。房地產轉換日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益（公允價值變動損益）；房地產轉換日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入資本公積（其他資本公積）。

處置投資性房地產時，將轉換形成的資本公積轉入處置當期損益（沖減其他業(yè)務成本）。2012.08■轉換日公允價值小于原賬面價值借：投資性房地產—成本[轉換日公允價值]公允價值變動損益[差額]貸：開發(fā)產品[原賬面價值]■轉換日公允價值大于原賬面價值借：投資性房地產—成本[轉換日公允價值]貸：開發(fā)產品[原賬面價值]資本公積—其他資本公積[差額]2012.08三、投資性房地產轉換為非投資性房地產

（一）投資性房地產轉換為自用房地產

企業(yè)將原本用于賺取租金或資本增值的房地產改用于生產商品、提供勞務或者經營管理，轉換日是指房地產達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期。2012.08

1.將采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產轉換為自用房地產，應將該投資性房地產在轉換日的賬面余額、累計折舊（攤銷）、減值準備等，分別轉入“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等借：固定資產/無形資產投資性房地產減值準備投資性房地產累計折舊/攤銷貸：投資性房地產累計折舊/累計攤銷固定資產/無形資產減值準備

2012.082.將采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產轉換為自用房地產，應當以轉換日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。借：固定資產/無形資產（公允價值）貸：投資性房地產——成本——公允價值變動（或借）公允價值變動損益（或借）差額2012.08

（二）投資性房地產轉換為存貨

房地產開發(fā)企業(yè)將用于經營出租的房地產收回，重新開發(fā)用于對外銷售，轉換日為租賃期屆滿、企業(yè)董事會或類似機構作出書面決議明確表明將其重新開發(fā)用于對外銷售的日期。2012.08

1.將采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產轉換為存貨，應將該房地產轉換前的賬面價值作為轉換后存貨的入賬價值：

借：開發(fā)產品投資性房地產累計折舊(攤銷)投資性房地產減值準備貸：投資性房地產

賬面價值2012.082.將采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產轉換為存貨，應當以轉換日的公允價值作為存貨的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。

借：開發(fā)產品[轉換日公允價值]貸：投資性房地產—成本—公允價值變動公允價值變動損益[差額][原賬面價值]2012.08

2012.08第六節(jié)投資性房地產的處置

投資性房地產的處置主要指投資性房地產的出售、報廢和毀損，也包括對外投資、非貨幣性資產交換、債務重組等原因轉出投資性房地產的情形。2012.08

注意的要點：

1.處置涉及到的收入和成本分別通過“其他業(yè)務收入”和“其他業(yè)務成本”科目來核算。

注意：投資性房地產不是投資，所以它的處置損益不計入“投資收益”，同時它也不是非日常經營活動，處置損益也不可以計入營業(yè)外收支。

2.自用房地產轉換為投資性房地產，采用以公允價值模式進行后續(xù)計量的，轉換時若產生“資本公積――其他資本公積”，則處置時應將資本公積轉入“其他業(yè)務成本”科目。

3.采用公允價值模式計量的投資性房地產，持有過程中產生的公允價值變動損益累計額“公允價值變動損益”在處置時應轉入“其他業(yè)務成本”科目。這筆分錄的借貸方均為損益類科目，因此這筆分錄不影響利潤，但它對企業(yè)其他業(yè)務所產生的利潤有影響。

2012.082012.08甲公司將其出租的一棟寫字樓確認為投資性房地產。租賃期屆滿后，甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司，合同價款為200000000元，乙公司已用銀行存款付清。假設這棟寫字樓原采用成本模式計量。出售時，該棟寫字樓的成本為180000000元，已計提折舊20000000元，不考慮相關稅費。

要求：作出甲公司的會計處理

2012.08某企業(yè)處置一