第四章國(guó)際重復(fù)征稅的減除-吳笛嘉

國(guó)際稅收Internationaltaxation主講人：吳笛嘉會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)、財(cái)務(wù)管理專業(yè)之專業(yè)選修課第四章國(guó)際重復(fù)征稅的減除2教學(xué)目的和要求本章集中傳授居民國(guó)減除居民境外所得國(guó)際重復(fù)征稅的理論、制度和方法，并對(duì)中國(guó)現(xiàn)行的制度加以闡述。學(xué)習(xí)要點(diǎn)包括：國(guó)際重復(fù)征稅減除制度的構(gòu)架和方式、方法；限額直接抵免、限額間接抵免和饒讓抵免制度的內(nèi)容和應(yīng)用等等。通過學(xué)習(xí)，使學(xué)生掌握國(guó)際經(jīng)濟(jì)中通行的、消除國(guó)際重復(fù)征稅的基本制度，具備依據(jù)有關(guān)制度規(guī)定進(jìn)行計(jì)算跨國(guó)所得稅負(fù)的能力。3第4章國(guó)際重復(fù)征稅的減除4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度4.2限額抵免之直接抵免、饒讓抵免4.3限額抵免之間接抵免4.4中國(guó)和美國(guó)的國(guó)際重復(fù)征稅減除制度44.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度4.1.1國(guó)際重復(fù)征稅減除制度概要4.1.2國(guó)際重復(fù)征稅減除制度的原則和適用范圍4.1.3國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度54.1.1國(guó)際重復(fù)征稅減除制度概要國(guó)際重復(fù)征稅減除制度體系法律規(guī)范體系主權(quán)國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中的涉外稅政和法律規(guī)范主權(quán)國(guó)雙邊、多邊國(guó)際稅收協(xié)議國(guó)際層面統(tǒng)一具有指令性國(guó)際規(guī)范統(tǒng)一具有指導(dǎo)性國(guó)際規(guī)范實(shí)踐運(yùn)行體系主權(quán)國(guó)基于國(guó)內(nèi)稅法、稅收協(xié)定、本國(guó)運(yùn)行體系的消除活動(dòng)主權(quán)國(guó)之間關(guān)于國(guó)際稅收問題的合作和協(xié)調(diào)體系國(guó)際層面有執(zhí)法權(quán)的國(guó)際組織有引導(dǎo)權(quán)利的國(guó)際機(jī)制6國(guó)際重復(fù)征稅減除的方式——單邊方式和雙邊國(guó)際稅收協(xié)定4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度7公平和效率原則、國(guó)際資本流動(dòng)中性原則來源國(guó)優(yōu)先但不獨(dú)占原則因此，國(guó)際重復(fù)征稅減除，實(shí)際是指行使居民(公民)稅收管轄權(quán)的國(guó)家，通過優(yōu)先承認(rèn)納稅人向行使地域稅收管轄權(quán)國(guó)家繳納稅收，借以減除國(guó)際重復(fù)征稅的一種形式。4.1.2國(guó)際重復(fù)征稅減除的原則和適用范圍國(guó)際重復(fù)征稅減除的原則4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度8享受減除待遇的跨國(guó)納稅人只能是在居民國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的居民（公民）可以減除的必須是居民向外國(guó)政府繳納的具有稅收屬性的財(cái)政負(fù)擔(dān)減除的稅種主要是一般財(cái)產(chǎn)稅、所得稅以及預(yù)提稅只適用于居民性的跨國(guó)納稅人在境外向外國(guó)政府實(shí)際已經(jīng)繳納的境外所得和財(cái)產(chǎn)稅額國(guó)際重復(fù)征稅減除的適用范圍4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度94.1.3國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法免稅法扣除法抵免法減免法4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度10（1）含義：指行使居民（公民）管轄權(quán)的國(guó)家，對(duì)本國(guó)公民（居民）來源于境外的財(cái)產(chǎn)或所得免于征稅。（2）免稅法的指導(dǎo)原則：承認(rèn)收入來源地稅收管轄權(quán)的獨(dú)占地位，對(duì)居住在本國(guó)的跨國(guó)納稅人來自外國(guó)并已由外國(guó)政府征稅的那部分所得，完全放棄行使居民（公民）管轄權(quán)，免予課征國(guó)內(nèi)所得稅。這就從根本上消除了因雙重稅收管轄權(quán)而導(dǎo)致的雙重課稅。1.免稅法

4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度11（3）實(shí)行國(guó)家：歐洲大陸法系國(guó)家（4）免稅法的種類：全部免稅法：居民國(guó)對(duì)居民境外所得和財(cái)產(chǎn)全部免于征稅而不附加任何條件。部分免稅法：居民國(guó)政府只針對(duì)居民的特定境外所得給予免稅。特定境外所得指一般積極所得，即法人跨國(guó)納稅人的營(yíng)業(yè)所得和個(gè)人跨國(guó)納稅人的勞務(wù)所得。1.免稅法

4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度12（5）計(jì)算制度：全額免稅法：一國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外所得不予征稅，并且在確定對(duì)其國(guó)內(nèi)所得征稅的稅率時(shí)也不考慮這筆免于征稅的國(guó)外所得。累進(jìn)免稅法：一國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外所得不予征稅，但在確定對(duì)其國(guó)內(nèi)所得征稅的稅率時(shí)，要將這筆免于征稅的國(guó)外所得與國(guó)內(nèi)所得匯總一并考慮。1.免稅法

4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度13案例：免稅法假定甲國(guó)一居民公司在某納稅年度中總所得100萬元，其中來自居住國(guó)甲國(guó)的所得70萬元，來自來源國(guó)乙國(guó)的所得為30萬元。為簡(jiǎn)化起見，假定甲國(guó)實(shí)行全額累進(jìn)稅率，其中，應(yīng)稅所得61萬元—80萬元的適用稅率為35%，81萬元—100萬元的適用稅率為40%；來源國(guó)乙國(guó)實(shí)行30%的比例稅率?，F(xiàn)計(jì)算該公司應(yīng)向甲國(guó)繳納多少稅款。4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度14案例：免稅法全額免稅法：甲國(guó)對(duì)來自乙國(guó)的30萬元所得不予征稅，只對(duì)國(guó)內(nèi)所得70萬元按適用稅率征稅。甲國(guó)應(yīng)征所得稅額＝70×35%＝24.5(萬元)

累進(jìn)免稅法：甲國(guó)根據(jù)該公司的總所得100萬元，找出其適用稅率是40%，然后用40%的稅率乘以國(guó)內(nèi)所得70萬元，求得該公司應(yīng)繳居住國(guó)稅額。甲國(guó)應(yīng)征所得稅額＝70×40%＝28(萬元)4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度15（6）評(píng)價(jià)：優(yōu)點(diǎn)：①徹底消除重復(fù)征稅②納稅人實(shí)際享受到來源國(guó)的稅收優(yōu)惠③稅務(wù)征管簡(jiǎn)便易行缺點(diǎn)：①免稅法是建立在居住國(guó)放棄對(duì)其居民的境外所得的征稅權(quán)的基礎(chǔ)之上，使居住國(guó)的利益受到損害。②來源國(guó)稅率低于居住國(guó)時(shí)，有境外所得的納稅人稅負(fù)比全部所得來自于居住國(guó)的納稅人輕，違背稅負(fù)公平和中性原則。1.免稅法

4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度16（1）含義：居民國(guó)政府對(duì)居民境外所得已繳納的外國(guó)稅款允許其作為居民國(guó)征稅時(shí)的扣除項(xiàng)目（或特殊費(fèi)用）從應(yīng)稅稅基中扣除。（2）指導(dǎo)原則：境外所得當(dāng)費(fèi)用扣除。（3）計(jì)算公式：居民國(guó)應(yīng)征所得稅款＝（居民境內(nèi)外稅基－境外已納稅款）×居民國(guó)稅率2.扣除法4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度17案例：扣除法假定甲國(guó)一居民公司在某納稅年度取得總所得100萬元，其中來自于甲國(guó)(居住國(guó))的所得70萬元，來自于乙國(guó)(非居住國(guó))的所得30萬元；甲國(guó)公司所得稅稅率為40%，乙國(guó)公司所得稅稅率為30%。如甲國(guó)實(shí)行扣除法，分析該公司的納稅情況。4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度18案例：扣除法甲國(guó)公司繳納的乙國(guó)稅款:(30×30%)=9萬元甲國(guó)公司境內(nèi)境外應(yīng)稅總所得：（100-9）=91萬元甲國(guó)公司在本國(guó)應(yīng)納稅款:(91×40%)=36.4萬元甲國(guó)公司實(shí)際共繳納稅款:(9+36.4)=45.4萬元無扣除待遇時(shí)甲國(guó)公司在本國(guó)應(yīng)納稅（100×40%）=40萬元未消除重復(fù)征稅：[9-（40-36.4）]=5.4萬元結(jié)論：緩解但不能免除重復(fù)征稅，《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》均未推薦此方法4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度19（1）含義：減免法又稱低稅法，即一國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外所得在標(biāo)準(zhǔn)稅率的基礎(chǔ)上減免一定比例，按較低的稅率征稅；對(duì)其國(guó)內(nèi)所得則按正常的標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅。（2）指導(dǎo)原則：由于行使居民(公民)管轄權(quán)的國(guó)家對(duì)本國(guó)納稅人來源于國(guó)外的所得，單獨(dú)制定較低的稅率征稅，以緩和國(guó)際重復(fù)征稅的方法。這種方法只能在一定程度上減輕跨國(guó)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，不能從根本上解決國(guó)際重復(fù)征稅問題。3.減免法（低稅法）4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度20甲國(guó)某居民公司在某一納稅年度取得總所得100萬元，其中來自甲國(guó)的所得為70萬元，來自乙國(guó)的所得為30萬元。甲國(guó)公司境內(nèi)所得稅率為40％，境外所得稅率為20％；乙國(guó)公司所得稅率為30％甲國(guó)公司在乙國(guó)繳稅＝30×30％＝9（萬元）甲國(guó)公司在甲國(guó)繳稅＝70×40％＋30×20％＝34（萬元）該公司共負(fù)擔(dān)稅額＝9＋34＝43（萬元）案例：減免法4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度21（1）含義：居民國(guó)政府對(duì)居民境內(nèi)外所得征稅時(shí)，允許其用境外已交稅款來沖減本國(guó)應(yīng)納稅款（2）指導(dǎo)原則：承認(rèn)收入來源地稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位，但并不放棄行使居民（公民）稅收管轄權(quán)。可以徹底消除國(guó)際重復(fù)征稅。抵免法是目前國(guó)際上比較通行的消除雙重征稅的方法。經(jīng)合組織范本與聯(lián)合國(guó)范本特別推薦使用該方法。（3）計(jì)算公式：居住國(guó)應(yīng)征所得稅稅額=跨國(guó)總所得×居住國(guó)所得稅稅率一允許抵免的已繳來源國(guó)稅款4.抵免法4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度22甲國(guó)某居民公司在某一納稅年度取得總所得100萬元，其中來自甲國(guó)的所得為70萬元，來自乙國(guó)的所得為30萬元。甲國(guó)公司所得稅率為40％，乙國(guó)公司所得稅率為30％甲國(guó)公司在乙國(guó)繳稅＝30×30％＝9（萬元）甲國(guó)公司在甲國(guó)繳稅＝100×40％－9＝31（萬元）該公司共負(fù)擔(dān)稅額＝9＋31＝40（萬元）案例：抵免法4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度23國(guó)際重復(fù)征稅減除方法的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)歸納表方法重復(fù)征稅減除稅收管轄權(quán)居民國(guó)財(cái)政跨國(guó)稅負(fù)效應(yīng)征管效應(yīng)免稅法徹底來源地管轄權(quán)稅收減少境內(nèi)外稅負(fù)差別簡(jiǎn)便部分免稅不徹底部分居民權(quán)+來源地管轄權(quán)境外所得有稅收不同境外稅負(fù)差別復(fù)雜抵免法徹底居民權(quán)+來源地權(quán)取決于稅率差異稅制中性不復(fù)雜扣除法不徹底部分居民權(quán)+來源地管轄權(quán)境外所得有稅收境內(nèi)外稅負(fù)差別便于納稅人稅收籌劃4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度24國(guó)際重復(fù)征稅減除方法的比較國(guó)際重復(fù)征稅減除方法居住國(guó)政府居民管轄權(quán)是否得到考慮來源國(guó)地域管轄權(quán)是否得到承認(rèn)納稅人國(guó)際重復(fù)征稅是否得到基本解決全額免稅法累進(jìn)免稅法扣除法低稅法抵免法×√√√√√√部分部分√部分部分√√√4.1國(guó)際重復(fù)征稅的減除制度254.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免4.2.1直接抵免和限額抵免4.2.2直接限額抵免的種類4.2.3稅收饒讓抵免264.2.1直接抵免和限額抵免直接抵免4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免含義：居民國(guó)對(duì)居民在所得來源國(guó)繳納的所得稅可以直接在本國(guó)應(yīng)納所得稅中抵扣，是間接抵免的基礎(chǔ)。適用范圍：同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體屬性的跨國(guó)納稅人1.跨國(guó)自然個(gè)人2.同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體屬性的跨國(guó)公司（總分公司）3.預(yù)提所得稅

27間接抵免含義：居民國(guó)對(duì)居民（母公司）來自境外子公司股息的相應(yīng)利潤(rùn)已交外國(guó)政府的所得稅，允許母公司在應(yīng)交本國(guó)公司稅中進(jìn)行抵免。適用范圍：母子結(jié)構(gòu)的跨國(guó)公司4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免28全額抵免：境外實(shí)繳稅款全部允許抵免的制度。限額抵免：對(duì)境外所得實(shí)繳稅款允許抵免的數(shù)額設(shè)立上限的制度。全額抵免和限額抵免納稅人已繳收入來源國(guó)所得稅額抵免限額=居民國(guó)抵免前應(yīng)納稅額×

（收入來源國(guó)所得／全部境內(nèi)外應(yīng)稅所得）

=收入來源國(guó)所得×居住國(guó)適用稅率【采用比例稅率時(shí)可簡(jiǎn)化為此公式】較小者4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免29抵免余額與超限額

假定甲國(guó)一居民公司在某納稅年度獲得總所得10000萬元。其中，來自本國(guó)所得8000萬元，來自乙國(guó)(來源國(guó))分公司所得2000萬元。現(xiàn)計(jì)算該公司在采用抵免法時(shí)應(yīng)向甲國(guó)繳納多少稅款。4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免30居民國(guó)稅率=來源國(guó)稅率：充分抵免（1）當(dāng)甲國(guó)適用稅率為30%、乙國(guó)為30%，兩國(guó)稅率相等時(shí)，甲國(guó)政府允許該公司用已納全部乙國(guó)所得稅沖抵甲國(guó)總公司的應(yīng)納稅額?？偹冒醇讎?guó)稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額:

(10000×30%)=3000（萬元）分公司已納乙國(guó)稅額:

(2000×30%)=600（萬元）乙國(guó)稅收抵免限額：(2000×30%)=600（萬元）實(shí)際抵免額:min（600,600）=600萬元充分抵免4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免31居民國(guó)稅率＞來源國(guó)稅率：充分抵免——抵免余額（2）當(dāng)甲國(guó)稅率為30%、乙國(guó)稅率為20%時(shí)，該總公司僅能按實(shí)納外國(guó)稅款進(jìn)行抵免，在實(shí)行稅收抵免后，還要就乙國(guó)所得按照兩國(guó)稅率差額，向甲國(guó)補(bǔ)交其稅收差額?？偹冒醇讎?guó)稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額：(10000×30%)=3000（萬元）分公司已納乙國(guó)稅額：(2000×20%)=400（萬元）乙國(guó)稅收抵免限額：(2000×30%)=600（萬元）實(shí)際抵免額：400萬元充分抵免抵免余額：600-400=200（萬元）4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免32居民國(guó)稅率＜來源國(guó)稅率：抵免不充分——超限額未抵（3）當(dāng)甲國(guó)稅率為30%、乙國(guó)稅率為40%時(shí)，該居民公司在乙國(guó)已納稅額在甲國(guó)得不到全部抵免，其可以用于抵免的數(shù)額僅為其乙國(guó)所得按照甲國(guó)稅率計(jì)算的稅額?？偹冒醇讎?guó)稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額:

(10000×30%)=3000（萬元）分公司已納乙國(guó)稅額:

(2000×40%)=800（萬元）乙國(guó)稅收抵免限額:

(2000×30%)=600（萬元）實(shí)際抵免額:600萬元超限額未抵：800-600=200（萬元）4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免4.2.2直接抵免的種類一、綜合抵免與分國(guó)抵免分國(guó)抵免限額=境內(nèi)、境外總所得按居住國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于某外國(guó)的所得額/境內(nèi)、境外所得總額綜合抵免限額=境內(nèi)、境外總所得按居住國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于境外的所得總額/境內(nèi)、境外所得總額若提供抵免的居民國(guó)實(shí)行比例稅率，可簡(jiǎn)化為：綜合抵免限額（或分國(guó)抵免限額）=全部境外所得（或某外國(guó)所得）×居住國(guó)稅率334.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免34抵免限額舉例：

例1.總公司A和其設(shè)在甲國(guó)、乙國(guó)和丙國(guó)的分公司B、C、D都為盈利，納稅情況如下，用兩種方法計(jì)算抵免限額及總公司應(yīng)向甲國(guó)繳納的稅額：國(guó)家企業(yè)應(yīng)稅所得（萬元）所在國(guó)稅率（%）已納外國(guó)所得稅額（萬元）總公司A5040甲國(guó)分公司B20306乙國(guó)分公司C15406丙國(guó)分公司D15507.54.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免35抵免前應(yīng)納稅所得額=100×40%=40萬元(1)按綜合限額法計(jì)算抵免限額綜合抵免限額：

40×（20+15+15）/100=20萬元B、C、D公司已納外國(guó)稅額:(6十6+7.5)=19.5萬元實(shí)際抵免額：Min（20,19.5）=

19.5萬元A公司抵免后應(yīng)納居住國(guó)稅額:(40－19.5)=20.5萬元4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免36(2)按分國(guó)限額法計(jì)算抵免限額甲國(guó)抵免限額:(40×20/100)=8萬元乙國(guó)抵免限額:(40×15/100)=6萬元丙國(guó)抵免限額:(40×15/100)=6萬元允許甲國(guó)實(shí)際抵免額:min（8,6）=6萬元允許乙國(guó)實(shí)際抵免額:min（6,6）=6萬元允許丙國(guó)實(shí)際抵免額:min（6,7.5）=6萬元抵免后A公司應(yīng)納居住國(guó)稅額:

40-6-6-6=22萬元4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免37練習(xí)：抵免限額綜合法VS分國(guó)法

(1)在甲國(guó)的總公司A和其設(shè)在乙國(guó)和丙國(guó)的分公司B、C都為盈利，納稅情況如下，用兩種方法計(jì)算抵免限額及總公司應(yīng)向甲國(guó)繳納的稅額;(2)分公司C應(yīng)稅所得為虧損50萬元，其他條件不變，用兩種方法計(jì)算抵免限額及總公司應(yīng)向甲國(guó)繳納的稅額：國(guó)家企業(yè)應(yīng)稅所得（萬元）所在國(guó)稅率（%）已納外國(guó)所得稅額（萬元）甲國(guó)總公司A100050乙國(guó)分公司B1006060丙國(guó)分公司C10040404.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免38抵免前應(yīng)納稅所得額=（1000+100+100）×50%=600萬元(1)按綜合限額法計(jì)算抵免限額綜合抵免限額：(1200×50%)×(100+100)/1200=100萬元200×50%=100萬元（若用簡(jiǎn)化公式）B公司與C公司已納外國(guó)稅額:(60十40)=100萬元實(shí)際抵免額：min（100,100）=100萬元A公司抵免后應(yīng)納居住國(guó)稅額:(600－100)=500萬元4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免39(2)按分國(guó)限額法計(jì)算抵免限額乙國(guó)抵免限額:(1200×50%×100/1200)=50萬元丙國(guó)抵免限額:(1200×50%×100/1200)=50萬元允許乙國(guó)實(shí)際抵免額:min（60,50）=50萬元允許丙國(guó)實(shí)際抵免額:min（40,50）=40萬元抵免后A公司應(yīng)納居住國(guó)稅額:

(600－50－40)=510萬元

4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免40練習(xí)：抵免限額綜合法VS分國(guó)法

在甲國(guó)的總公司A和其設(shè)在乙國(guó)和丙國(guó)的分公司B、C都為盈利，納稅情況如下，用兩種方法計(jì)算抵免限額及總公司應(yīng)向甲國(guó)繳納的稅額：國(guó)家企業(yè)應(yīng)稅所得（萬元）所在國(guó)稅率（%）已納外國(guó)所得稅額（萬元）甲國(guó)總公司A100050乙國(guó)分公司B1006060丙國(guó)分公司C（50）40-4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免41例2.上例中，C公司虧損50萬元，其他情況相同。抵免前應(yīng)納稅所得額=（1000+100-50）×50%=525萬元(1)按綜合限額法計(jì)算綜合抵免限額:〔（1050×50%）×（100-50）/1050〕=25萬元允許實(shí)際抵免額:min（60,25）=25萬元A公司抵免后應(yīng)納居住國(guó)稅額:(525—25)=500萬元(2)按分國(guó)限額法計(jì)算。乙國(guó)抵免限額:(1050×50%）×（100/1050)=50萬元由于C公司在丙國(guó)的經(jīng)營(yíng)虧損，所以不存在抵免問題。允許實(shí)際抵免額:min（60,50）=50萬元A公司抵免后應(yīng)納居住國(guó)稅額:(525－50)=475萬元4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免分項(xiàng)限額抵免：主要是對(duì)某些低稅率項(xiàng)目單獨(dú)計(jì)算抵免限額。這樣跨國(guó)納稅人就無法以低稅率項(xiàng)目的不足限額去沖抵高稅率項(xiàng)目的超限額，居住國(guó)政府因此可多征收一部分稅款。分項(xiàng)限額抵免的計(jì)算公式為：分項(xiàng)限額抵免=（來自居住國(guó)和非居住國(guó)全部應(yīng)稅所得×居住國(guó)所得稅率）×來自非居住國(guó)專項(xiàng)應(yīng)稅所得÷來自居住國(guó)和非居住國(guó)全部應(yīng)稅所得424.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免二、不分項(xiàng)抵免與分項(xiàng)抵免不分項(xiàng)抵免限額：是在一國(guó)或多國(guó)直接抵免條件下，居住國(guó)政府允許本國(guó)居民綜合其來源于所有非居住國(guó)的適用不同稅率的所得，合并計(jì)算出一個(gè)統(tǒng)一的抵免限額。實(shí)行不分項(xiàng)抵免限額，跨國(guó)納稅人可以實(shí)現(xiàn)低稅率項(xiàng)目的不足限額和高稅率項(xiàng)目的超限額相互沖抵，使本來得不到抵免的超限額得到部分或全部沖抵，計(jì)算出的應(yīng)納稅額比較低。這對(duì)跨國(guó)納稅人來說是有利的，但對(duì)于居住國(guó)政府來說則是不利的。有些國(guó)家出于對(duì)納稅人的優(yōu)惠考慮，或?yàn)楹?jiǎn)化計(jì)算，采用這種方法。434.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免44我國(guó)目前對(duì)企業(yè)和個(gè)人外國(guó)稅收抵免限額的計(jì)算主要采用分國(guó)限額法。企業(yè)：分國(guó)不分項(xiàng)個(gè)人：分國(guó)分項(xiàng)4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免45三、限額抵免的派生問題1、抵免余額結(jié)轉(zhuǎn)制度各國(guó)稅法不同超限額部分在當(dāng)年度不能得以抵免。那么，對(duì)于不同納稅年度之間超限額與不足限額是否可以相互抵充，從而使超限額部分在其他年度中也能得以抵免，會(huì)直接影響到納稅人的利益。對(duì)此，各國(guó)稅法的規(guī)定不盡一致。4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免46美國(guó)規(guī)定美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》規(guī)定，納稅人在某一納稅年度已納外國(guó)稅收如超過當(dāng)年抵免限額，其超限額部分可向前轉(zhuǎn)2年、向后轉(zhuǎn)5年，加上納稅年度本身共8年時(shí)間可以在同類抵免限額內(nèi)抵免。例：P143日本規(guī)定日本所得稅法規(guī)定，跨國(guó)納稅人當(dāng)年已納外國(guó)稅收的超限額部分可向后轉(zhuǎn)5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)，在同一外國(guó)抵免限額內(nèi)抵免。4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免47其他國(guó)家規(guī)定也有很多國(guó)家規(guī)定，抵免限額的有效期限不得超過一個(gè)納稅年度，納稅人當(dāng)年已納外國(guó)稅收只能在本年度內(nèi)計(jì)算的抵免限額內(nèi)抵免，超限額部分不得向其他稅收年度結(jié)轉(zhuǎn)。其解釋是，抵免法主要是解決國(guó)際雙重征稅的問題，而超限額部分本身不存在雙重稅收問題，從而也不存在任何需要抵免的問題4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免48中國(guó)規(guī)定我國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)定，居民個(gè)人來源于中國(guó)境外某一國(guó)（或地區(qū)）的所得已在該國(guó)（或地區(qū)）繳納的個(gè)人所得稅稅額，如果超過來源于該國(guó)（或地區(qū)）所得的稅額抵免限額，其超過部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中抵免，但是可以在以后納稅年度來源于該國(guó)（或地區(qū)）所得的稅額抵免限額有余額時(shí)補(bǔ)扣，期限不得超過5年。4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免492、來源國(guó)盈虧不可抵消制度下的居民國(guó)抵免待遇指來源國(guó)不實(shí)行虧損結(jié)轉(zhuǎn)制度條件下，居民國(guó)按來源國(guó)虧損結(jié)轉(zhuǎn)來確定抵免限額，給予抵免。由此會(huì)提高居民國(guó)的抵免限額，從而降低居民國(guó)補(bǔ)征的稅金。居民國(guó)抵免制度可能規(guī)定（具有科學(xué)性）：對(duì)居民國(guó)發(fā)生于來源國(guó)的虧損進(jìn)行了征稅，居民國(guó)也將按照提供虧損結(jié)轉(zhuǎn)來計(jì)算居民國(guó)的抵免限額虧損結(jié)轉(zhuǎn)是國(guó)際慣例，某些來源國(guó)不實(shí)行這一待遇并不合理，由此導(dǎo)致的跨國(guó)居民在來源國(guó)多交的稅收，居民國(guó)不應(yīng)承擔(dān)消除義務(wù)。參見：教材舉例501、稅收饒讓抵免的概念稅收饒讓抵免：亦稱"虛擬抵免"和"饒讓抵免"。指居住國(guó)政府對(duì)其居民在國(guó)外得到減免稅優(yōu)惠的那一部分，視同已經(jīng)繳納，同樣給予稅收抵免待遇不再按居住國(guó)稅法規(guī)定的稅率予以補(bǔ)征。稅收饒讓抵免的適用范圍：一是對(duì)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等預(yù)提稅的減免稅予以饒讓抵免。二是對(duì)營(yíng)業(yè)所得的減免稅給予稅收饒讓抵免。三是對(duì)稅收協(xié)定締結(jié)以后，來源地國(guó)政府依據(jù)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定的新出臺(tái)的稅收優(yōu)惠措施所作出的減免稅，經(jīng)締約國(guó)雙方一致同意，給予稅收饒讓抵免一、稅收饒讓抵免概述4.2.3.稅收饒讓抵免4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免51(1)稅收饒讓抵免是締約國(guó)之間意志的產(chǎn)物，必須通過雙邊或多邊安排方能實(shí)現(xiàn)。稅收饒讓這種優(yōu)惠措施的實(shí)行，通常需要通過簽訂雙邊稅收協(xié)定的方式予以確定。(2)稅收饒讓不是一種消除國(guó)際重復(fù)征稅的方法。稅收饒讓抵免的目的不在于避免和消除法律性國(guó)際雙重征稅或經(jīng)濟(jì)性國(guó)際雙重征稅，而是為了使來源地國(guó)利用外資的稅收優(yōu)惠政策與措施真正收到實(shí)際效果。(3)稅收饒讓抵免是在抵免法基礎(chǔ)上發(fā)展起來的一種特殊的抵免制度。稅收饒讓是配合抵免方法的一種特殊方式，是稅收抵免內(nèi)容的附加，它是在抵免方法的規(guī)定基礎(chǔ)上，為貫徹某種經(jīng)濟(jì)政策而采取的優(yōu)惠措施。2、稅收饒讓抵免的特點(diǎn)4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免52(1)抵免目的不同：稅收饒讓抵免的目的，是對(duì)有關(guān)的納稅人實(shí)行稅收優(yōu)惠，以鼓勵(lì)其在其所得來源國(guó)的投資；而稅收抵免的目的，則是為了避免對(duì)跨國(guó)納稅人的雙重征稅。(2)抵免內(nèi)容（前提）不同：在稅收饒讓中，抵免是擬制的，不以納稅人實(shí)際在其所得來源國(guó)納稅為前提；但在稅收抵免中，抵免是實(shí)在的，必須以納稅人在其所得來源國(guó)納稅為前提。(3)實(shí)施方式不同：稅收饒讓是通過兩國(guó)間的雙邊協(xié)定規(guī)定的，是雙邊稅收措施；而稅收抵免既可以是雙邊稅收措施，也可以是單邊稅收措施。(4)實(shí)施狀況不同：稅收抵免實(shí)施范圍廣泛、普及，在雙邊稅收協(xié)定中，由于各國(guó)對(duì)稅收饒讓的認(rèn)識(shí)不同，稅收饒讓條款并不普及，主要在提供稅收優(yōu)惠的發(fā)展中國(guó)家之間流行。3、稅收饒讓抵免與稅收抵免不同4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免53【例】甲國(guó)總公司在乙國(guó)設(shè)立一個(gè)分公司，某一納稅年度該分公司有來自乙國(guó)所得100萬元，乙國(guó)所得稅率為40%，但是為鼓勵(lì)外來投資，乙國(guó)政府對(duì)該分公司按稅法規(guī)定予以減半征收的優(yōu)惠。甲國(guó)所得稅率為40%，實(shí)行抵免法。二、稅收饒讓抵免計(jì)算舉例在乙國(guó)的納稅情況應(yīng)納乙國(guó)稅收：100×40%=40萬元獲得乙國(guó)稅收優(yōu)惠：40/2=20萬元實(shí)納乙國(guó)稅收：100×40%/2=20萬元4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免54在甲國(guó)的納稅情況甲國(guó)對(duì)來自乙國(guó)的稅收優(yōu)惠不予饒讓，分公司：實(shí)納甲國(guó)稅收：100×40%-20=20萬元總稅負(fù)：20+20=40萬元甲國(guó)對(duì)來自乙國(guó)的稅收優(yōu)惠給予饒讓，分公司：實(shí)納甲國(guó)稅收：100×40%-（20+20）=0總稅負(fù)：20+0=20萬元4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免55指居住國(guó)對(duì)本國(guó)居民在非居住國(guó)享受的按協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠稅率與按稅法稅率征稅的差額，視同按稅法稅率已征稅，予以抵免差額的產(chǎn)生有兩種情形：按稅收協(xié)定限制稅率交納的稅額與按稅法規(guī)定稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額之間的差額。享受減免稅優(yōu)惠后實(shí)際繳納的稅額與按稅法規(guī)定稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額之間的差額。1、差額饒讓抵免三、稅收饒讓抵免的方式：差額饒讓抵免、定率饒讓抵免4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免56【例】在某一納稅年度內(nèi)，某公司支付國(guó)外利息10000元，該公司所在國(guó)稅法規(guī)定的預(yù)提所得稅率為30%，與利息收益人所在國(guó)（居住國(guó)）的稅收協(xié)定中限制稅率為10%，利息收益人所在國(guó)的所得稅率為30%。計(jì)算這筆利息的納稅情況。國(guó)外已納稅收：10000×10%=1000元可饒讓的差額稅款：10000×30%-10000×10%=2000元抵免限額：10000×30%=3000元允許抵免額=

min(3000,1000+2000)=3000元應(yīng)納居住國(guó)稅額：10000×30%-3000=0元總稅負(fù)：1000+0=1000元4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免57指居住國(guó)對(duì)本國(guó)居民來源于外國(guó)的所得承擔(dān)的稅款，按稅收協(xié)定規(guī)定的固定稅率計(jì)算出來的稅額給予抵免固定抵免稅率由締約國(guó)雙方在稅收協(xié)定上加以明確。這種抵免的用意是，對(duì)非居住國(guó)按低于固定抵免稅率而少征的稅款也給予抵免，將這種好處留給本國(guó)居民。在固定稅率低于外國(guó)稅法規(guī)定稅率的情況下，納稅人并沒有真正全部獲得享受國(guó)外的減免稅或按協(xié)定限制稅率計(jì)算的差額稅款的好處，甚至有些納稅人根本就沒有獲得饒讓抵免的好處。2、定率饒讓抵免4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免58【例】某一納稅年度內(nèi)，某公司支付國(guó)外利息10000元，該公司所在國(guó)稅法規(guī)定的預(yù)提所得稅率為30%，與利息收益人所在國(guó)（居住國(guó)）的稅收協(xié)定中規(guī)定的限制稅率為10%，利息固定稅率（抵免稅率）為20%，利息收益人所在國(guó)（居住國(guó)）的所得稅率為30%。計(jì)算這筆利息的納稅情況。國(guó)外已納稅款：10000×10%=1000元按協(xié)定規(guī)定可抵免的固定稅額：10000×20%=2000元應(yīng)納居住國(guó)稅額：10000×30%-2000=1000元總稅負(fù)：1000+1000=2000元比較：非居住國(guó)給予稅收優(yōu)惠10000×（30%-10%）=2000元居住國(guó)給予饒讓稅額10000×（20%-10%）=1000元4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免591、發(fā)展中國(guó)家積極主張實(shí)行稅收饒讓：發(fā)展中國(guó)家為了吸引外資，通常制定一些稅收優(yōu)惠政策，如給予外商在某些產(chǎn)業(yè)的投資獲得的利潤(rùn)免稅、減稅或再投資退稅等。在居住國(guó)采用抵免法避免雙重征稅的情況下，如果沒有居住國(guó)給予的稅收饒讓措施，納稅人就可能得不到所得來源國(guó)給予稅收優(yōu)惠的實(shí)際利益。為了使發(fā)展中國(guó)家對(duì)外國(guó)投資者減、免稅的優(yōu)惠措施，不因被投資國(guó)家補(bǔ)征而變得無效，積極主張采用稅收饒讓的辦法。四、稅收饒讓抵免的國(guó)際分歧：4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免602、發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)待稅收饒讓的態(tài)度不同：有的國(guó)家（美國(guó)）從來不同意建立稅收饒讓條款；大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)稅收饒讓規(guī)定有限定范圍，比如英國(guó)、澳大利亞等國(guó)采用分別對(duì)待的辦法，對(duì)與發(fā)展中國(guó)家簽訂的一些協(xié)定包含稅收饒讓條款；加拿大對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)同意稅收饒讓，而對(duì)投資所得一般不同意建立稅收饒讓條款；也有一些發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)稅收饒讓持特別積極態(tài)度法國(guó)、荷蘭等國(guó)除對(duì)來源于境外的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)給予免稅外，還同意對(duì)投資所得給予稅收饒讓。4.2限額抵免之直接抵免和饒讓抵免614.3.1跨國(guó)公司結(jié)構(gòu)和間接抵免4.3.2間接抵免的制度內(nèi)容4.3.3間接抵免計(jì)算方法的舉例4.3抵免限額之二：間接抵免624.3.1跨國(guó)公司結(jié)構(gòu)和間接抵免一、跨國(guó)公司結(jié)構(gòu)機(jī)構(gòu)類型總分結(jié)構(gòu)的跨國(guó)公司從屬機(jī)構(gòu)母子結(jié)構(gòu)的跨國(guó)公司從屬機(jī)構(gòu)法律地位同一實(shí)體，非法人不同實(shí)體，獨(dú)立法人統(tǒng)一核算盈虧獨(dú)立核算盈虧，自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)非獨(dú)立納稅人、非居民地位（常設(shè)機(jī)構(gòu)）獨(dú)立納稅人，居民地位；享受國(guó)民待遇稅收待遇合并納稅、盈虧互抵、直接抵免等分別納稅、間接抵免等4.3限額抵免之二：間接抵免63二、間接抵免法指母公司所在的居住國(guó)政府，允許母公司將其子公司已繳居住國(guó)的所得稅中應(yīng)由母公司分得股息承擔(dān)的那部分稅額，來沖抵母公司應(yīng)納稅額的一種抵免方法。在這一概念中，包涵三層含義：（1）適用于具有跨國(guó)母、子公司關(guān)系的納稅人，其免除的是兩個(gè)居住國(guó)對(duì)兩個(gè)不同納稅人的同一稅源進(jìn)行征稅所產(chǎn)生的國(guó)際重復(fù)征稅。（2）母公司所在的居住國(guó)政府允許母公司抵免的稅額，并不是子公司已向其居住國(guó)交納的全部稅額，而是母公司所分得股息應(yīng)承擔(dān)的那部分稅額。（3）允許母公司居住國(guó)政府給予母公司抵免的稅額，只能通過母公司收到的股息、紅利間接地推算出來，所以這種抵免稱為間接抵免。4.3限額抵免之二：間接抵免644.3.2間接抵免的制度內(nèi)容一、間接抵免的限制條件或條款對(duì)居住國(guó)來說，由于間接抵免都是一種利益損失。因此，許多實(shí)行間接抵免法的國(guó)家，往往要通過自己的國(guó)內(nèi)法或在與其他國(guó)家簽訂稅收協(xié)定中規(guī)定一些約束條款，把間接抵免方法的適用限制在一定范圍內(nèi)。（1）享受間接抵免的母公司，必須是其外國(guó)下屬公司的積極投資者，并積極參與這些下屬公司的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)；而不是那種只購買股票和其他有價(jià)證券，并不參與被投資公司的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的單純食利的消極投資者。4.3限額抵免之二：間接抵免65（2）享受間接抵免的母公司，擁有其下屬公司具有表決權(quán)的股票必須達(dá)到規(guī)定的最低限額，即必須達(dá)到規(guī)定的控股比例。這個(gè)比例是多少，各國(guó)規(guī)定不一。例如，美國(guó)政府規(guī)定，允許給予間接抵免的，必須擁有其下屬公司有表決權(quán)的股票不少于10%。又如，日本政府同我國(guó)和馬來西亞等國(guó)家簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，都把允許給予間接抵免的公司應(yīng)該擁有其下屬公司有表決權(quán)的股票，認(rèn)定為不少于25%。

（3）享受間接抵免的納稅人，必須是具有母、子公司關(guān)系的跨國(guó)公司，自然人納稅人，不能享受間接抵免。4.3限額抵免之二：間接抵免66間接抵免居住國(guó)境內(nèi)所得+歸屬于母公司的

子公司境外所得=母公司分得股息÷

（1－子公司所得稅稅率）=母公司分得股息+母公司應(yīng)承擔(dān)子公司來源國(guó)稅款=子公司實(shí)交境外稅款×控股比例=歸屬于母公司的子公司境外所得×母公司居民國(guó)稅率=min（母公司應(yīng)承擔(dān)子公司境外所得稅款+預(yù)提稅，抵免限額)

67二、間接抵免的計(jì)算方法和步驟用直接抵免法計(jì)算應(yīng)納居住國(guó)稅額：第一步：計(jì)算母公司間接繳納的子公司所在國(guó)的稅款。母公司承擔(dān)的外國(guó)子公司所得稅=外國(guó)子公司所得稅×母公司分得的毛股息/外國(guó)子公司繳納公司所得稅后的所得

母公司承擔(dān)的外國(guó)子公司所得稅如果沒有超過本國(guó)的抵免限額，即是母公司可以享受的間接抵免額。4.3限額抵免之二：間接抵免68第二步：計(jì)算歸屬于母公司的子公司境外所得。母公司來自子公司的全部應(yīng)稅所得=母公司分得的毛股息+母公司承擔(dān)的外國(guó)子公司所得稅=母公司所獲毛股息+外國(guó)子公司所得稅×母公司分得的毛股息/外國(guó)子公司繳納公司所得稅后的所得也可采用比較簡(jiǎn)便的公式計(jì)算：母公司來自子公司的全部應(yīng)稅所得=母公司所獲毛股息/（1-子公司所在國(guó)適用稅率）4.3限額抵免之二：間接抵免69第三步：計(jì)算間接抵免限額間接抵免限額=歸屬于母公司的子公司所得×母公司居民國(guó)稅率第四步：按照直接限額抵免的類似要求，計(jì)算母公司抵免前應(yīng)交稅款、允許抵免稅額允許抵免限額=MIN（抵免限額，應(yīng)承擔(dān)境外子公司所得稅加預(yù)提稅之和）4.3限額抵免之二：間接抵免70單層間接抵免，是指適用于母公司下屬只有一層子公司的稅收抵免。即適用于母公司所在的居住國(guó)政府向母公司征稅時(shí)，對(duì)付給股息的下屬子公司所納稅額的抵免計(jì)算多層間接抵免，適用于母公司與其國(guó)外子公司以下的孫公司之間的外國(guó)稅收抵免，即適用于解決子公司及其以下一層外國(guó)附屬公司的股息已承擔(dān)的外國(guó)政府所得稅的“國(guó)際重復(fù)征稅”問題。多層間接抵免的方法可以在一層間接抵免法的基礎(chǔ)上類推，只是計(jì)算步驟要復(fù)雜些。計(jì)算時(shí)需要注意順序，從最底層的上一層公司所分?jǐn)偟墓上㈤_始，依次向上計(jì)算所承擔(dān)的公司所得稅。三、間接抵免的種類4.3限額抵免之二：間接抵免714.3.3間接抵免計(jì)算方法的舉例一、單層間接抵免的計(jì)算【例】甲國(guó)母公司A擁有設(shè)在乙國(guó)子公司B的50%的股份。A公司在某納稅年度在本國(guó)獲利100萬元，B公司在同一納稅年度在本國(guó)獲利200萬元，繳納公司所得稅后，按股權(quán)比例向母公司支付毛股息，并繳納預(yù)提所得稅；甲國(guó)公司所得稅稅率為40%，乙國(guó)公司所得稅稅率為30%，乙國(guó)預(yù)提稅稅率為10%?，F(xiàn)計(jì)算甲國(guó)A公司的間接抵免額及向甲國(guó)應(yīng)繳稅額。4.3限額抵免之二：間接抵免72準(zhǔn)備工作：B公司繳納乙國(guó)公司所得稅:(200×30%)=60萬元B公司納公司所得稅后所得:(200－60)=140萬元B公司付A公司毛股息:(140×50%)=70萬元乙國(guó)征收預(yù)提所得稅:(70×10%)=7萬元第一步：計(jì)算母公司應(yīng)承擔(dān)子公司稅款A(yù)公司承擔(dān)的B公司所得稅：(200×30%×50%)=30萬元第二步：計(jì)算歸屬于母公司的子公司境外所得A公司來自B公司所得：(70十30)=100萬元第三步：計(jì)算間接抵免限額抵免限額：[(100十100)×40%×100/（100+100）]=40萬元4.3限額抵免之二：間接抵免73第四步：計(jì)算實(shí)際允許抵免限額實(shí)際抵免額：Min（37，40）=37萬元（備注：因?yàn)锳公司間接和直接繳納乙國(guó)稅額為37萬元(30十7)，小于抵免限額40萬元，所以實(shí)際抵免額取兩者中較小數(shù)額。）A公司抵免前應(yīng)向甲國(guó)納稅：[(100十100)×40%]=80萬元A公司抵免后應(yīng)向甲國(guó)納稅：(80－37)=43萬元4.3限額抵免之二：間接抵免74二、多層間接抵免法舉例：設(shè)甲國(guó)A公司為母公司，乙國(guó)B公司為子公司，丙國(guó)C公司為孫公司。A公司和B公司各擁有下一層附屬公司股票的50%，其在某一納稅年度的基本情況如下表：公司所得（萬元）所在國(guó)稅率（%）擁有下屬公司的股份（%）甲國(guó)A公司2004050乙國(guó)B公司2003050丙國(guó)C公司10020