第十二章審計報告

第十二章

審計報告基本內(nèi)容與要求本章主要內(nèi)容:期初余額與或有事項的審計程序與方法；期末余額的特性與審核方法；審計報告的內(nèi)容結(jié)構(gòu)、意見類型與編制方法。學(xué)習(xí)本章要求學(xué)生：了解期初余額與或有事項的審計程序與方法，期末余額的特性與審核方法，審計報告的內(nèi)容結(jié)構(gòu)；掌握不同意見類型審計報告的選擇與編制方法。

本章重點難點：重

點：

審計報告的意見類型的確定，審計報告的編制。難

點：

期初余額的審計，或有事項的審計。課時分配：2課時前提

Ａ、首次接受委托Ｂ、變更委托第一節(jié)期初余額審計期初余額的含義期初余額是指注冊會計師在接受變更委托和首次委托情況下，所審會計期間期初已存在的余額。期初余額審計的目的：

是判斷期初余額對本期會計報表的影響程度，不是對期初余額的全面審計，而是對期初余額進行適當(dāng)?shù)膶徲嬈诔跤囝~的審計目標(biāo)期初余額不存在對本期會計報表有重大影響的錯報或漏報上期遵循了恰當(dāng)?shù)臅嬚?，并與本期一致上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)本期上期的或有事項、期后事項已恰當(dāng)?shù)刂匦卤硎龃_定審計程序時應(yīng)關(guān)注的問題上期選用的會計政策上期會計報表是否經(jīng)過審計會計報表項目的性質(zhì)及在本期會計報表中被錯報、漏報的風(fēng)險期初余額對本期會計報表的影響程度。變更委托情況下的審計程序取得被審計單位的同意，查閱前任的審計工作底稿考慮前任的專業(yè)勝任能力和獨立性關(guān)注前任注冊會計師出具的審計報告如不能取得滿意的審計證據(jù)，執(zhí)行初次審計程序初次審計情況下的審計程序詢問被審計單位管理當(dāng)局。審閱上期會計資料及相關(guān)資料。通過對本期會計報表實施的實質(zhì)性測試程序予以證實。補充實施其它適當(dāng)?shù)膶嵸|(zhì)性測試程序。一般情況下，無需專門對期初余額發(fā)表審計意見。如果期初余額存在嚴(yán)重影響本期會計報表的錯報，應(yīng)提請被審計單位調(diào)整或披露；如遭拒絕，應(yīng)出具非無保留意見。應(yīng)將問題通知前任注冊會計師。期初余額的審計結(jié)論及處理期初余額對審計意見的影響若期初余額對本期會計報表存在嚴(yán)重錯報或漏報影響，要求被審計單位調(diào)帳，如已調(diào)帳，不影響審計意見類型若期初余額對本期會計報表存在嚴(yán)重錯報或漏報影響，要求被審計單位調(diào)帳，如不調(diào)帳，發(fā)表保留意見或否定意見如不能取得足夠的審計證據(jù)，應(yīng)發(fā)表保留意見或拒絕表示意見如前任注冊會計師出具了帶說明段的審計報告，應(yīng)考慮其影響是否消除第二節(jié)或有事項的審計

或有損失是指由于資產(chǎn)負(fù)債表日某一特定經(jīng)濟業(yè)務(wù)造成的，將來可能發(fā)生的某種意外情況，需由被審計單位承擔(dān)的潛在損失

Ａ發(fā)生的可能性大Ｂ影響較大Ｃ金額不能合理估計一、或有事項的種類直接或有損失未決訴訟未決索賠稅務(wù)糾紛間接或有損失應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)應(yīng)收賬款抵借通融票據(jù)背書和其他債務(wù)擔(dān)保二、或有事項的審計其審計的主要目的是確定或有損失的存在重點關(guān)注：①是否存在或有損失事項產(chǎn)生的條件、情況或者環(huán)境。②或有損失事項產(chǎn)生不利結(jié)果的可能性。③可能造成損失的金額或者范圍的大小。

審計程序詢問被審計單位管理當(dāng)局函證被審計單位律師或法律顧問復(fù)核稅收結(jié)算報告查閱被審計單位董事會或股東大會的會議紀(jì)錄復(fù)核已有的審計工作底稿第三節(jié)期后事項的審計期后事項是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日及審計報告日至?xí)媹蟊砉既瞻l(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的事項期后事項因發(fā)生時間不同分為兩段，對于前段期后事項，注冊會計師有責(zé)任去發(fā)現(xiàn)并予以揭示。但注冊會計師沒有責(zé)任去主動發(fā)現(xiàn)后段期后事項第一類期后事項能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的情況提供補充證據(jù)的事項,包括：已證實資產(chǎn)發(fā)生了減少或者損失銷售退回已確定獲得或支付的賠償董事會制定的相關(guān)利潤分配方案第二類期后事項影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項。如被審計單位合并、發(fā)行股票或者債券、應(yīng)付債券提前收回或發(fā)行新的債券、偶然大筆損失等。當(dāng)期后事項對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)或資本結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重大影響時，可能編制補充會計報表。期后事項的審計在會計報表的實質(zhì)性測試中予以關(guān)注專門的審計程序?qū)ｉT的審計程序向被審計單位管理當(dāng)局詢問復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日后編制的內(nèi)部報表及報告復(fù)查資產(chǎn)負(fù)債表日后的會計紀(jì)錄查閱資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)表的會議紀(jì)錄獲取被審計單位管理當(dāng)局和律師聲明書期后事項對審計報告的影響對資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日的期后事項對第一類應(yīng)提請被審計單位調(diào)帳，對第二類應(yīng)披露，如已調(diào)帳或披露，不影響審計意見如果被審計單位不調(diào)帳或披露，應(yīng)發(fā)表保留意見或否定意見報告日至公布日的期后事項獲知后應(yīng)（1）同管理當(dāng)局討論；（2）追加必要的審計程序。對審計報告的影響：

１、簽署雙重日期的審計報告２、更改日期的審計報告更改日期審計報告擴大了注冊會計師的審計責(zé)任審計后責(zé)任是指會計報表公布后，獲知審計報告日之前存在的未發(fā)現(xiàn)重大錯報內(nèi)容包括

1、期后發(fā)現(xiàn)的審計報告存在的事實2、期后獲知的重大不一致期后發(fā)現(xiàn)審計報告存在的事實注冊會計師意識到存在重大錯報，無論過失原因，均有責(zé)任采取措施若發(fā)現(xiàn)存在重大錯報，應(yīng)要求被審計單位編制并發(fā)布修正后的會計報表，并解釋原因。若后期會計報表已經(jīng)完成，可以包括在后期會計報表中若被審計單位拒絕披露，注冊會計師應(yīng)通知被審計單位董事會，并向有管轄權(quán)的管理機構(gòu)報告、或者通知會計報表使用者期后獲知的重大不一致是指獲知被審計單位披露的其他信息與會計報表不一致若存在應(yīng)提請被審計單位修改會計報表或者其他信息如果被審計單位拒絕修改會計報表或者其他信息，應(yīng)根據(jù)需要修改事項對會計報表的影響程度，重新考慮已出具審計意見的適當(dāng)性如果被審計單位拒絕修改其他信息，這些信息與會計報表沒有直接聯(lián)系，只需將其他信息的重大錯報通知被審計單位董事會即可

其他審計關(guān)注一、被審計單位聲明書（一）被審計單位聲明書的作用（二）被審計單位管理當(dāng)局聲明書的基本格式與內(nèi)容二、律師聲明書（一）律師聲明書的作用（二）對律師聲明書的分析與利用三、對同行的利用（一）對利用其他注冊會計師工作的一般要求（二）對其他注冊會計師工作的查核（三）編制審計報告時對利用其他注冊會計師工作的考慮四、對專家工作的利用（一）對利用專家工作的一般要求

1.相關(guān)會計報表項目的重要性2.相關(guān)事項的性質(zhì)、復(fù)雜程度及其導(dǎo)致錯報與漏報的風(fēng)險3.可獲取的其他審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量（二）對專家能力與獨立性的評價（三）對專家工作結(jié)果的評價與利用1.專家原始資料的適當(dāng)性2.專家選用的假設(shè)和方法及其一貫性3.專家工作結(jié)果與注冊會計師形成的有關(guān)結(jié)論的差異對審計報告的影響因素：1.在審計報告中是否提及專家工作2.專家工作結(jié)果對審計意見的影響評價：第四節(jié)審計報告

一、審計報告的種類和基本內(nèi)容（一）審計報告的種類（二）審計報告的基本內(nèi)容標(biāo)題，收件人，范圍段，意見段，簽章和會計理由事務(wù)所地址，報告日期二、審計報告的編制

（一）審計報告編制前的準(zhǔn)備1.調(diào)整審計差異2.編制試算平衡表3.獲取管理當(dāng)局及其律師聲明書4.復(fù)核審計工作底稿5.對重要性和審計風(fēng)險進行最終評價6.與客戶溝通（二）審計報告的編制步驟

1、整理和分析審計工作底稿2、對需要調(diào)整的事項提請被審計單位予以調(diào)整3、確定審計意見的類型和措辭4、編制和出具審計報告(三)編制審計報告的原則

（1）充分性原則（2）真實性原則（3）合法性原則（4）謹(jǐn)慎性原則（四）編制和使用審計報告的要求

（1）格式要規(guī)范完整（2）責(zé)任界限要分明（3）審計證據(jù)要確鑿充分（4）審計報告的使用要恰當(dāng)三、不同審計意見類型的審計報告

（一）無保留意見

1、標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見2、帶說明段的無保留意見

無保留意見審計報告的出具條件審計報告類型

出具條件

備注

無保留意見

標(biāo)準(zhǔn)無保留意見

1、會計報表的編制符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定；

2、會計報表在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；

3、會計處理方法的選用符合一貫性原則；

4、注冊會計師已按照獨立審計準(zhǔn)則的要求，實施了必要的審計程序，在審計過程中未受到阻礙和限制；

5、不存在應(yīng)調(diào)整而被審計單位未予調(diào)整的重要事項。

所有條件同時符合無保留意見

帶說明段的無保留意見

出具條件備注1、標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的5個條件；

2、至少存在下列需要說明的重要事項之一：

①重大不確定事項；

②一貫性的例外事項；

③注冊會計師同意偏離已頒布的會計準(zhǔn)則；

④強調(diào)某一事項；

⑤涉及其他注冊會計師的工作；

⑥被審計單位對外披露信息的重大差異。條件1、2必須同時具備

（二）保留意見出具出具保留意見的條件：審計報告類型出具條件

備注保留意見

1、個別重要財務(wù)會計事項的處理或個別重要會計報表項目的編制不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，被審計單位拒絕進行調(diào)整；

2、因?qū)徲嫹秶艿街匾木植肯拗?，無法按照獨立審計準(zhǔn)則的要求取得應(yīng)有的審計證據(jù)；

3、個別重要的會計處理方法的選用不符合一貫性原則。具備條件之一即可審計報告類型出具條件

備注否定意見

1、會計處理方法的選用嚴(yán)重違反《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，被審計單位拒絕進行調(diào)整；

2、會計報表嚴(yán)重歪曲了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，被審計單位拒絕進行調(diào)整。

具備條件之一即可出具否定意見的條件（三）否定意見（五）拒絕表示意見

出具拒絕表示意見的條件審計報告類型出具條件

備注拒絕表示意見1、審計范圍受到委托人、被審計單位或客觀環(huán)境的嚴(yán)重限制，不能獲取必要的審計證據(jù)，以致無法對會計報表的整體反映發(fā)表意見。

2、審計不獨立

具備條件之一即可不同類型審計報告的表述條件表述條件

無保留意見

保留意見

否定意見

拒絕表示意見

合法性

合法

個別重要事項不合法

特別重要事項不合法

-----公允性

公允

個別重要事項不公允

特別重要事項不公允

------一貫性

一貫

個別重要事項不一貫

特別重要事項不一貫

嚴(yán)重受限完整性

完整

部分受限

-----------確定性

1、事項確定2、存在不確定事項，后果不明（加說明段）

存在不確定事項，后果比較嚴(yán)重（影響持續(xù)經(jīng)營）

存在不確定事項，后果非常嚴(yán)重（不能持續(xù)經(jīng)營）

難以對特別重要不確定事項進行審查，不能對其表態(tài)

獨立性

無論是否重要，注冊會計師不獨立應(yīng)回避；如果合伙人或會計師事務(wù)所不獨立，應(yīng)發(fā)表拒絕表示意見。四、期后發(fā)現(xiàn)的事實（一）期后發(fā)現(xiàn)審計報告日存在的事實已審會計報表公布后，注冊會計師若注意到會計報表中的某些資料有重大錯誤，這時有責(zé)任保證已審會計報表使用者了解有關(guān)錯報的情況要求被審計單位立即發(fā)布一個修正后的會計報表如遭拒絕，注冊會計師應(yīng)通知董事會，并報告有關(guān)部門。應(yīng)提請被審計單位修改已審計會計報表或其他信息。如遭拒絕，應(yīng)重新考慮已出具審計報告的適當(dāng)性，并進行修改。應(yīng)將已審計會計報表發(fā)生錯報事宜通過適當(dāng)方式報告給會計報表使用人和有關(guān)管理部門。（二）在會計報表公布日后獲知的重大不一致和重大不一致案例分析北京ABC會計師事務(wù)所的A和B注冊會計師對XYZ股份有限公司1998年度的會計報表進行審計，確定的會計報表層次重要性水平為30萬元。審計外勤工作結(jié)束日是1999年3月15日，并于1999年3月25日遞交審計報告。XYZ股份有限公司1998年度審計前會計報表反映的資產(chǎn)總額為8000萬元，股東權(quán)益總額為2400萬元，利潤總額為300萬元。A和B注冊會計師經(jīng)審計發(fā)現(xiàn)該公司存在以下5個事項：（1）1997年末和1998年末應(yīng)收賬款余額分別為1200萬元和1800萬元，公司的壞賬核算方法一直采用備抵法，但將其壞賬準(zhǔn)備比例由1997年的5‰變更為1998年的3‰。（2）1998年5月1日，公司為增加營運資金按面值發(fā)行2年期、面值為4200萬元、票面利率為年利率10%的企業(yè)債券，當(dāng)日籌足資金并按規(guī)定作了相應(yīng)的會計處理（債券發(fā)行費用忽略不計）。但當(dāng)年未計提債券利息。（3）1998年10月31日，公司清查盤點成品倉庫，發(fā)現(xiàn)y產(chǎn)品短缺40萬元，作了借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目40萬元、貸記“產(chǎn)成品”科目40萬元的會計處理。1999年1月，查清短缺原因，其中屬于一般經(jīng)營損失部分為35萬元、屬于非常損失部分為5萬元，由于結(jié)賬時間在前，公司未在1998年度會計報表中包含對這一經(jīng)濟業(yè)務(wù)相應(yīng)的會計處理。（4）1998年1月，公司購買價格為24萬元的管理部門用轎車1輛并入賬，當(dāng)月啟用，但當(dāng)年未計提折舊。公司采用平均年限法核算固定資產(chǎn)折舊，該類固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計凈殘值率為5%。（5）1999年1月10日，公司原材料倉庫因火災(zāi)造成z原材料損失250萬元，公司于當(dāng)月按規(guī)定進行了相應(yīng)的會計處理。要求：假定不考慮審計重要性水平因素，分別針對審計發(fā)現(xiàn)的上述5個事項，A和B注冊會計師應(yīng)提出何種處理建議？若需提出調(diào)整建議，應(yīng)列示審計調(diào)整分錄（不考慮審計調(diào)整分錄對稅費、期末結(jié)轉(zhuǎn)損益及利潤分配的影響）。如果XYZ股份有限公司拒絕接受A和B注冊會計師針對審計發(fā)現(xiàn)的上述5個事項所提出的相應(yīng)的處理建議，A和B注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具何種意見類型的審計報告？并簡要說明理由。如果XYZ股份有限公司只存在上述第（4）和第（5）這2個事項，并且接受A和B注冊會計師對第（5）個事項提出的相應(yīng)的處理建議，但拒絕接受對第（4）個事項提出的相應(yīng)的處理建議，A和B注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具何種意見類型的審計報告？并簡要說明理由。如果XYZ股份有限公司只存在上述第（3）、第（4）和第（5）這3個事項，并且接受A和B注冊會計師對第（5）個事項提出的相應(yīng)的處理建議，但拒絕接受對第（3）和第（4）這2個事項提出的相應(yīng)的處理建議，請代A和B注冊會計師續(xù)編下列審計報告：

XYZ股份有限公司全體股東：我們接受委托，審計了貴公司1998年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表、1998年度利潤及利潤分配表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表由貴公司負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是對這些會計報表發(fā)表審計意見。我們的審計是依據(jù)中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則進行的。在審計過程中，我們結(jié)合貴公司實際情況，實施了包括抽查會計記錄等我們認(rèn)為必要的審計程序。審計報告ABC會計師事務(wù)所（蓋章）中國北京中國注冊會計師A（蓋章）中國注冊會計師B（蓋章）報告日期：1999年3月15日案例解答：

審計發(fā)現(xiàn)的上述第（1）個事項屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計和會計差錯更正》規(guī)定的“會計估計變更”，A和B注冊會計師應(yīng)建議公司在會計報表附注中披露：會計估計變更的內(nèi)容和理由；會計估計變更的影響數(shù)。審計發(fā)現(xiàn)的上述第（2）個事項影響利潤總額280萬元[4200萬元*10%*（8月/12月）]，應(yīng)建議公司調(diào)整。審計調(diào)整分錄為：借：財務(wù)費用——利息支出280萬元貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計利息280萬元審計發(fā)現(xiàn)的上述第（3）個事項，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》的規(guī)定，這類“已證實資產(chǎn)發(fā)生了減損”的事項屬于“調(diào)整事項”。該事項影響利潤總額40萬元（35萬元+5萬元），應(yīng)建議公司調(diào)整。審計調(diào)整分錄為：借：管理費用35萬元營業(yè)外支出——非常支出5萬元貸：待處理財產(chǎn)損溢40萬元審計發(fā)現(xiàn)的上述第（4）個事項影響利潤總額4.18萬元[24萬元*（1-5%）÷（11月/12月）]，應(yīng)建議公司調(diào)整。審計調(diào)整分錄為：借：管理費用——折舊費4.18萬元貸：累計折舊4.18萬元⑤審計發(fā)現(xiàn)的上述第（5）個事項，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》的規(guī)定，這類“自然災(zāi)害導(dǎo)致的資產(chǎn)損失”事項屬于“非調(diào)整事項”。應(yīng)建議公司在會計報表附注中披露。A和B注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。這是因為：公司未予調(diào)整或披露的第（1）、（2）、（3）和（5）這4個事項，均屬金額較重大或性質(zhì)較嚴(yán)重，會計處理方法的選用嚴(yán)重違反了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份有限公司會計制度》的有關(guān)規(guī)定。公司審計前利潤總額為300萬元，考慮建議的審計調(diào)整，其實際虧損應(yīng)為24.18萬元（300萬元-280萬元-40萬元-4.18萬元