鑫野股份應(yīng)用資產(chǎn)減值的具體分析,財務(wù)會計論文

鑫野股份應(yīng)用資產(chǎn)減值的具體分析,財務(wù)會計論文本篇論文目錄導(dǎo)航：【題目】【第一章】【第二章】【第三章】【4.1-4.3】鑫野股份應(yīng)用資產(chǎn)減值的詳細(xì)分析【4.44.5】【第五章】【以下為參考文獻(xiàn)】第4章資產(chǎn)減值會計應(yīng)用的案例分析4.1鑫野股份案例背景簡介。鑫野股份主要從事鋅、硫酸、鉛及綜合利用產(chǎn)品的生產(chǎn)，同時擁有獨(dú)立的生產(chǎn)、經(jīng)營及銷售系統(tǒng)。2018年-2020年受國際宏觀經(jīng)濟(jì)和國內(nèi)政策的影響，近三年鋅加工費(fèi)價格一直保持在較低水平，同時有色金屬鋅錠的市場需求比擬弱，導(dǎo)致公司出現(xiàn)三年連續(xù)虧損局面。根據(jù)證監(jiān)會相關(guān)規(guī)定，上市公司連續(xù)兩年虧損，則會被處以退市風(fēng)險警示，在上市公司股票簡稱前面加上ST,即鑫野股份改為ST鑫野,假如連續(xù)三年虧則會被暫停上市處理，待半年整改期完成扭轉(zhuǎn)虧損局面，方可重新申請上市，否則會面臨退市的危險。所以對于鑫野股份來講，假如2020年當(dāng)期實在無力扭轉(zhuǎn)虧損局面，既然如此，鑫野股份索性加大當(dāng)年的虧損額度，反正虧損沒有等級之分，凈利潤假如為負(fù)值，至于大小都同屬于虧損，但是2020年通過大幅度計提減值能夠為2020年扭虧為盈打下良好的基礎(chǔ)。鑫野股份2018年、2018年和2020年的凈利潤分別是-583,150,188.35元、-1,085,121,207.79元和-3,550,656,434.6元，已經(jīng)連續(xù)三年虧損，自2020年4月鑫野股份報表報出之日起，交易所將其股票停牌，則2020年度的盈利水平對于鑫野股份來講無疑關(guān)系到其生死存亡。幸運(yùn)的是鑫野股份2020年度盈利4,194,848,610.59元，順利到達(dá)了保殼的目的〔固然2020年年報、2021年年報都已經(jīng)出臺，但是這兩年期間資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提數(shù)據(jù)對于本文的研究主題不具有一定的代表性，不能針對性的揭示問題的本質(zhì)，因而作者主要選取2018-2020年三年期間的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析研究〕。4.2鑫野股份運(yùn)用資產(chǎn)減值的總體分析。鑫野股份對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提主要集中于應(yīng)收款項、存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)四項資產(chǎn)，筆者主要從這四個方面介紹鑫野股份怎樣應(yīng)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。近三年減值計提情況。鑫野股份近三年對各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提波動性比擬大?？傮w看來2018年計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備338,634,995.91元,2020年計提2,088,107,249.20元，2020年是2018年的616.62%,2020年計提11,541,922.55元，2020年是2020年的0.55%.由此可見，2020年資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)據(jù)宏大，計提異常。2020年都計提了大量的壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備，這主要是由于存貨和應(yīng)收款項期末余額較大，屬于企業(yè)流動資產(chǎn)中重要的一部分。鑫野股份對于應(yīng)收賬款的財務(wù)會計政策主要是賬齡分析法，相對來講比擬簡單。存貨主要受社會宏觀環(huán)境的影響比擬大，同時也遭到存貨管理水平、存貨余額、計價方式方法等因素的影響。根據(jù)最新準(zhǔn)則規(guī)定，存貨根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低計提存貨跌價準(zhǔn)備，減記至可變現(xiàn)凈值，但是當(dāng)前我們國家的資本信息市場不夠完善透明，企業(yè)很難獲得當(dāng)下合理真實的市場價格，所以對于存貨可變現(xiàn)凈值的計量具有一定的難度，這必然導(dǎo)致存貨跌價準(zhǔn)備的計提缺乏客觀的根據(jù)，會使之成為公司利潤平滑的一種手段。資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則規(guī)定，公司所計提的長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提后期不得轉(zhuǎn)回，這主要是基于過去很多上市公司利用資產(chǎn)減值來操縱利潤。自準(zhǔn)則施行之日起，很多研究統(tǒng)計數(shù)據(jù)表示清楚，絕大多數(shù)上市公司很少對長期資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，主要是由于長期資產(chǎn)一旦計提減值，后期不得轉(zhuǎn)回，必須通過對該資產(chǎn)的處置才有可能轉(zhuǎn)回,這對于一個打算長期經(jīng)營的公司不是長久之計，然而對于鑫野股份來講未必。由表4.1可知，鑫野股份2018和2018年連續(xù)兩年虧損，已經(jīng)被強(qiáng)迫ST,估計2020年公司很可能仍然會處于虧損狀態(tài)，所以為了能夠使2020年徹底扭轉(zhuǎn)虧損局面，必定人為地使得2020年一虧到底。從表4.2能夠看出，鑫野2020年對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分別計提1,140,429,047.71元和287,703,936.00元的減值準(zhǔn)備。鑫野股份固定資產(chǎn)主要是有機(jī)器設(shè)備、房屋建筑物。從中國宏觀經(jīng)濟(jì)層面看，2020年最保值且不斷增值的莫過于房屋建筑物，但是鑫野卻在這里時對其計提了巨額的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。4.3鑫野股份應(yīng)用資產(chǎn)減值的詳細(xì)分析。4.3.1應(yīng)收款項方面。1.壞賬準(zhǔn)備的計提情況。鑫野股份財務(wù)報告上列出其應(yīng)收款項主要包含應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款等。根據(jù)購貨方或者接受勞務(wù)方本公司對外銷售商品或提供勞務(wù)構(gòu)成的應(yīng)收賬款，按從購貨方或勞務(wù)接受方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值作為初始確認(rèn)金額。鑫野股份對于應(yīng)收款項單項金額重大的，進(jìn)行單獨(dú)的減值測試。所謂的金額重大的的標(biāo)準(zhǔn)是單項金額超過三千萬人民幣，則公司應(yīng)該對該筆債權(quán)進(jìn)行單獨(dú)測試。經(jīng)測試，當(dāng)有客觀證據(jù)能夠證明集團(tuán)將無法收回應(yīng)收款項原有賬面價值金額時，應(yīng)對該筆應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備。此種情況下壞賬準(zhǔn)備的計提方式方法則是比擬應(yīng)收賬款賬面價值與估計將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰低，對差額部分計提壞賬。來自于2020年鑫野股份年報2020年鑫野股份對瑞士佳能可公司的一項158,158,991.89元債權(quán)進(jìn)行單獨(dú)減值測試，有客觀證據(jù)表示清楚其發(fā)生減值，并且將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為零，因而對該項債權(quán)計提100%壞賬準(zhǔn)備，該筆壞賬準(zhǔn)備占2020年壞賬準(zhǔn)備總額的73.43%〔158,158,991.89/215,387,688.86〕〔來自表4.2和表4.3〕。2020年鑫野股份再次對瑞士佳能可公司的一項債權(quán)100%計提116,149,561.46元的壞賬準(zhǔn)備，占本年度壞賬準(zhǔn)備的-205.11%〔來自表4.2和表4.3〕。2.對資產(chǎn)質(zhì)量和利潤的影響?！?〕對資產(chǎn)質(zhì)量的影響。2018年〔虧損第一年〕計提壞賬16,430,324.37元，2018年〔虧損第二年〕計提壞賬31,238,077.58元，幾乎到達(dá)2018年的兩倍，2020〔虧損第三年〕年到達(dá)215,387,688.86元。由此能夠看出，即便對于同一個公司壞賬損失的計提也有很大的差異。然而在2020年不但沒有增加壞賬準(zhǔn)備的金額，反而減少了56,626,377.16元，2020年確認(rèn)的壞賬損失無疑成為鑫野扭虧為盈的一個重要砝碼；從另一個層面來看，表4.4看出，2018年到2020年〔壞賬損失/流動資產(chǎn)〕的比例逐年上升，2020年是前2018年的19.12倍！〔18.14%/0.95%〕。2020年壞賬損失的計提高達(dá)215,387,688.86元，占流動資產(chǎn)的18.14%,從資產(chǎn)負(fù)債表層面來看，由于壞賬損失的計提分別擠掉了2018/2018/2020流動資產(chǎn)中0.31%、0.95%、18.14%的水分，因而壞賬損失對于鑫野股份資產(chǎn)的質(zhì)量影響是宏大的，準(zhǔn)確確實認(rèn)計量壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額無疑成為影響報表使用者對報告信息解讀的關(guān)鍵。〔2〕對利潤的影響。由表4.5能夠看出，鑫野股份2018年計提壞賬準(zhǔn)備占本年凈利潤的比例為2.82%,2018年占凈利潤2.88%,沒有太大的變化。2020年計提壞賬準(zhǔn)備高達(dá)215,387,688.86元，占同期利潤的-6.07%,是2018年的210.76%〔6.07%/2.88%〕〔表4.5〕。2020年壞賬準(zhǔn)備的計提吞噬了當(dāng)年利潤的215,387,688.86元，可見，壞賬準(zhǔn)備的計提對當(dāng)期利潤的影響非常宏大。2020年鑫野股份不但沒有計提壞賬準(zhǔn)備，卻轉(zhuǎn)回56,626,377.16元以前年度計提的壞賬準(zhǔn)備，增加當(dāng)期利潤，到達(dá)了美化報表的目的。3.壞賬準(zhǔn)備的計量問題。新的準(zhǔn)則將壞賬準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)大到應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款、應(yīng)收票據(jù)、長期應(yīng)收款等，但是企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間和納稅人非購銷業(yè)務(wù)構(gòu)成的應(yīng)收款項不包括在內(nèi)。鑫野股份財務(wù)報告顯示其壞賬準(zhǔn)備主要包含應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款兩項。鑫野股份將企業(yè)的應(yīng)收款項分為兩類，單項金額重大和單項金額非重大的。對于單項金額重大的標(biāo)準(zhǔn)是單項金額超過三千萬人民幣，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行單獨(dú)的減值測試。鑫野股份將單項債權(quán)未超過三千萬的直接歸于組合1,且僅僅只要一個組合。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對于單項金額非重大的應(yīng)收款項，資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對每項債權(quán)單獨(dú)測試或者不單獨(dú)進(jìn)行減值測試，假如單項金額非重大的應(yīng)收賬款不單獨(dú)進(jìn)行減值測試，則應(yīng)該與經(jīng)過減值測試的重大金額應(yīng)收款項一起根據(jù)不同類別和信譽(yù)風(fēng)險特征劃分若干組合。顯然鑫野股份在計提壞賬損失時沒有嚴(yán)格根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)范，鑫野股份把兩千多項債權(quán)直接劃入組合1,也就是默認(rèn)其所擁有的每項債權(quán)具有一樣的或者類似的信譽(yù)風(fēng)險特征。眾所周知，鑫野股份的兩千多位債務(wù)人不可能擁有同一類風(fēng)險特征，每個公司必然具有不同的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險，而鑫野股份盲目的把不同類別信譽(yù)風(fēng)險特征的公司歸為一類。另外鑫野股份將單筆應(yīng)收款項超過三千萬才單獨(dú)進(jìn)行減值測試，顯然不穩(wěn)妥。株洲冶煉和云南馳宏兩家上市公司與鑫野股份屬于同行業(yè)且主營業(yè)務(wù)類似，均屬于有色金屬行業(yè)，以鋅錠產(chǎn)品為主。華而不實株洲冶煉把超過單筆超過300萬的應(yīng)收款項作為重大金額單獨(dú)測試，云南馳宏則是以500萬作為劃分標(biāo)準(zhǔn)，顯然鑫野股份3000萬的標(biāo)準(zhǔn)太大，固然減少了會計人員每年進(jìn)行減值測試的工作量，但是卻導(dǎo)致鑫野股份2018年、2020年以及2020年每年僅對一兩筆應(yīng)收款項單獨(dú)進(jìn)行減值測試，這個劃分標(biāo)準(zhǔn)會導(dǎo)致公司不能正確的反映其應(yīng)收款項存在的潛在風(fēng)險，及時的按期計提壞賬準(zhǔn)備。表4.5能夠看出，2018年計提壞賬損失31,238,077.58元，2020年計提壞賬損失215,387,688.86元，2020年是2018年計提數(shù)額的6.89倍〔215,387,688.86/31,238,077.58〕〔表4.5〕，2020年不但沒有多計提，反而沖回56,626,377.16元，而株洲冶煉和云南馳宏2018年-2020年連續(xù)三年計提數(shù)相差不大。由此比照能夠看出，鑫野股份在計提的壞賬準(zhǔn)備金額波動宏大，具有一定的隨意性，為2020年扭虧為盈做準(zhǔn)備。根據(jù)規(guī)定企業(yè)能夠在資產(chǎn)負(fù)債表日采用賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)真實地反映企業(yè)真實發(fā)生的壞賬損失。所謂的賬齡分析法是根據(jù)賬齡的長短根據(jù)一定的比例計提壞賬準(zhǔn)備，準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定這一比例確實定要以企業(yè)以前年度與之有類似或者一樣信譽(yù)風(fēng)險特征的應(yīng)收款項組合為基礎(chǔ)。如表4.6所示：根據(jù)鑫野股份的描繪敘述，該計提比例確實定是管理層根據(jù)債權(quán)人信譽(yù)情況擬定，并經(jīng)過董事會以及股東大會批準(zhǔn)，企業(yè)每年均應(yīng)該根據(jù)該比例計提壞賬。但是很顯然，該比例確實認(rèn)基礎(chǔ)違犯了企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，缺乏可信性。鑫野股份上述三個問題一定會導(dǎo)致鑫野股份每年賬面所計提的壞賬準(zhǔn)備與實際應(yīng)計提數(shù)出現(xiàn)差異，進(jìn)而影響企業(yè)資產(chǎn)價值并且導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期利潤遭到嚴(yán)重的影響，誤導(dǎo)報表信息使用者，不能反映企業(yè)真實的資產(chǎn)價值和當(dāng)期盈利水平，同時違犯了會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性原則，有悖于決策有用觀的會計目的。4.壞賬準(zhǔn)備的披露問題。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于單項金額重大的應(yīng)收款項應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測試，假如有客觀證據(jù)證明其存在減值，必須在財務(wù)報告上列示其減值原因以及客觀證據(jù)并加以講明。表4.3所示，鑫野股份2020年和2020年分別對瑞士佳能可公司的158,158,991.89元和116,149,561.46元債權(quán)單獨(dú)進(jìn)行減值測試，并且對兩項債權(quán)分別計提100%的壞賬準(zhǔn)備，分別占當(dāng)年壞賬損失總額的73.43%和-205.11%.鑫野股份對這兩項壞賬損失計提原因的描繪敘述是根據(jù)獲取的證據(jù)判定計提,企業(yè)會計準(zhǔn)則明確要求必須披露計提的客觀證據(jù)并講明原因。顯然鑫野股份沒有在財務(wù)報告中講明其計提的詳細(xì)原因，以及管理當(dāng)局對于該項債權(quán)計提的態(tài)度。綜上所述，在壞賬準(zhǔn)備的計量方面存在下面問題，鑫野股份在把重大金額的標(biāo)準(zhǔn)劃為3000萬，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于同行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)；其次對于非重大金額僅僅全部歸于一類組合，并沒有根據(jù)準(zhǔn)則的要求劃分若干組合；最后在使用賬齡分析法劃分確定應(yīng)收款項不同年度的計提比例時，準(zhǔn)則要求必須以企業(yè)歷史實際損失率為基礎(chǔ)確定，但顯然鑫野股份并沒有遵循準(zhǔn)則的要求；在壞賬準(zhǔn)備的披露方面，準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重大壞賬損失的金額已經(jīng)構(gòu)成壞賬的原因以及對于收回的可能性進(jìn)行估計，這有利于信息使用者能夠準(zhǔn)確的查找相關(guān)信息，鑫野股份對于幾項100%計提的重大壞賬損失并沒有準(zhǔn)確披露，也沒用相關(guān)證據(jù)，只是簡單用根據(jù)獲取的證據(jù)判定計提一筆帶過，使得信息使用者對此項減值損失的計提存在很大的疑惑。4.3.2存貨方面。存貨主要受社會宏觀環(huán)境的影響比擬大，同時也遭到存貨管理水平、存貨余額、計價方式方法等因素的影響。根據(jù)最新準(zhǔn)則規(guī)定，存貨根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低計提存貨跌價準(zhǔn)備，減記至可變現(xiàn)凈值，但是由于我們國家當(dāng)前的資本信息市場上不夠完善透明，站在企業(yè)的角度很難獲得當(dāng)下合理真實的市場價格，所以對于存貨可變現(xiàn)凈值的計量有一定的難度，這必然導(dǎo)致存貨跌價準(zhǔn)備的計提缺乏客觀的根據(jù)，會成為公司利潤平滑的一種手段。1.存貨跌價準(zhǔn)備的計提情況。鑫野股份的主營業(yè)務(wù)主要是對鋅、銅和鉛冶煉及產(chǎn)品深加工，由于鑫野股份2018年和2018年連續(xù)兩年虧損，根據(jù)(深圳證券交易所股票上市規(guī)則〕的相關(guān)規(guī)定，公司股票交易將于2020年4月10日當(dāng)天停盤，自2020年4月11日始實行退市風(fēng)險警示的十分處理，股票簡稱由鑫野股份變更為ST鑫野.根據(jù)規(guī)定假如上市公司連續(xù)三年虧損，則在2020年度報表報出之日暫停交易，停盤半年整改，假如還沒有扭轉(zhuǎn)虧損局面，則鑫野股份會面臨退市的危險。根據(jù)深交所的ST制度我們再來分析鑫野股份存貨跌價準(zhǔn)備的計提數(shù)額，表4.7能夠看出2018年計提存貨跌價準(zhǔn)備256,770,049.95元，由于市場環(huán)境的影響，2020年鑫野股份主產(chǎn)品鋅錠價格快速下跌，2020年年末，在鋅錠價格跌到歷史最低點(diǎn)的情況下，企業(yè)對存貨計提了423,683,559.07元〔表4.8〕的存貨跌價準(zhǔn)備，究其原因：第一存貨市場價格大額下跌；第二是由于存貨數(shù)量增加，重大積壓。2020年存貨跌價準(zhǔn)備的計提對當(dāng)期的業(yè)績必然是重創(chuàng)，但從另外一個角度看，存貨跌價準(zhǔn)備的計提其實只是賬面上的處理,事實上并沒有導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益直接流出企業(yè)，由于存貨屬于流動資產(chǎn)，準(zhǔn)則規(guī)定存貨跌價準(zhǔn)備后期能夠轉(zhuǎn)回，一旦以前減記存貨價值的因素消失，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)存貨的價值，這必然會對將來年度的利潤產(chǎn)生積極的影響。從表4.8看出，鑫野股份2020年計提423,683,559.07元的存貨跌價準(zhǔn)備主要遭到市場宏觀經(jīng)濟(jì)的影響，隨著國際經(jīng)濟(jì)的好轉(zhuǎn)，有色金屬行業(yè)的恢復(fù)，存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回是非常有可能的。由4.9看出，2020年鑫野股份沒有繼續(xù)大量計提存貨跌價準(zhǔn)備，僅僅計提了56,573,715.99元，比照2020年數(shù)據(jù)，不得不讓人懷疑2020年鑫野股份大量計提的存貨跌價準(zhǔn)備其實已經(jīng)包含了2020年應(yīng)該的計提數(shù)，2020年已經(jīng)為2020年扭虧做了準(zhǔn)備。在如此復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)背景環(huán)境下，計提存貨跌價準(zhǔn)備似乎成為企業(yè)的一件法寶，而鑫野股份對于存貨這樣過山車似地計提存貨跌價準(zhǔn)備是出于鑫野股份避免退市的原因。2.對資產(chǎn)質(zhì)量和利潤的影響。〔1〕對資產(chǎn)質(zhì)量的影響。為了反映鑫野股份存貨跌價準(zhǔn)備計提對其資產(chǎn)質(zhì)量的影響程度，我們用存貨跌價準(zhǔn)備本年計提數(shù)/流動資產(chǎn)指標(biāo)，分析鑫野股份計提存貨跌價準(zhǔn)備對流動資產(chǎn)損是的產(chǎn)生的影響。不同年份存貨跌價準(zhǔn)備計提占流動資產(chǎn)的比例變化比擬大，2018年適中，2020年占比最高，到達(dá)35.69%,2020年又回落到了最低點(diǎn)4.31%.由此分析貨跌價準(zhǔn)備2020年存吞噬了流動資產(chǎn)的35.69%,而2020年基本上沒有對流動資產(chǎn)產(chǎn)生什么大的影響。經(jīng)分析2018-2020年有共同的特點(diǎn)，均沒有存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，僅僅在存貨出售時的轉(zhuǎn)銷，在本質(zhì)上跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)銷并不會對報表上資產(chǎn)質(zhì)量和企業(yè)的經(jīng)營成果產(chǎn)生影響，這是新準(zhǔn)則制定以來資產(chǎn)減值損失在企業(yè)中應(yīng)用很好的地方，在一定程度上遏制了減值損失隨意轉(zhuǎn)回繼而影響企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表這一情形。但其三年內(nèi)計提的存貨跌價準(zhǔn)備對于企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量產(chǎn)生了宏大的影響，在一定程度上會影響到報表使用者正確判定資產(chǎn)負(fù)債表的情況?！?〕對利潤的影響。為了反映制鑫野股份存貨跌價準(zhǔn)備計提對其利潤的影響程度，本文利用存貨跌價準(zhǔn)備本年計提數(shù)/凈利潤指標(biāo)，分析鑫野股份計提存貨跌價準(zhǔn)備對利潤的產(chǎn)生的影響。鑫野股份存貨跌價準(zhǔn)備本年計提數(shù)對當(dāng)期凈利潤的影響波動比擬大，表4.11中，2018年當(dāng)期〔存貨跌價準(zhǔn)備/凈利潤〕為23.66%,2020年為11.93%,2020年為1.35%,2018-2020年凈利潤呈現(xiàn)大的波動。2020年的巨額虧損是有原因的，筆者以為由于2020年是鑫野股份虧損第三年，根據(jù)規(guī)定，上市公司連續(xù)三年虧損，責(zé)令其在半年之內(nèi)整改，否則面臨退市的危險，因而對于鑫野股份來講最好的做法就是在2020年大額虧損，為2020年扭虧做準(zhǔn)備。恰如筆者所推斷，2020年鑫野并沒有對存貨計提太多的跌價準(zhǔn)備，僅占凈利潤的1.35%〔表4.11〕，2020年的存貨跌價準(zhǔn)備對企業(yè)凈利潤基本沒有產(chǎn)生影響，這對于連續(xù)三年虧損的企業(yè)來講，存貨跌價準(zhǔn)備不再雪上加霜已經(jīng)是萬幸。3.存貨跌價準(zhǔn)備確實認(rèn)問題。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，公司應(yīng)該在每個資產(chǎn)負(fù)債表日對存貨進(jìn)行減值測試，并根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低確認(rèn)存貨跌價準(zhǔn)備。所謂的資產(chǎn)負(fù)債表日，能夠是每個季度末或者每年年末，對存貨進(jìn)行減值測試。假如存在減值跡象，則企業(yè)必須對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備，擠掉存貨中的水分,反映存貨的真實價值。鑫野股份主要營業(yè)收入來自于鋅錠，根據(jù)統(tǒng)計2018年-2020年鋅錠價格趨于平穩(wěn)，固然2020年鋅錠價格有所降低，但與鑫野股份所計提的存貨跌價準(zhǔn)備數(shù)額并不吻合。從鑫野股份的財務(wù)報告中看出，鑫野股份于每年12月31日對其所擁有的庫存商品、原材料、在產(chǎn)品進(jìn)行減值測試，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，顯然這種做法，會導(dǎo)致虛增前三個季度的資產(chǎn)質(zhì)量和利潤，同時導(dǎo)致第四季度資產(chǎn)質(zhì)量和利潤大幅降低。第四季度集中計提存貨跌價準(zhǔn)備的做法固然不會影響企業(yè)年度報告的相關(guān)性，但是卻降低了每個季度資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的可靠性，誤導(dǎo)信息使用者，不能對每個季度的業(yè)績情況做出正確的判定。顯然準(zhǔn)則在對資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試的規(guī)定方面存在一定的問題，準(zhǔn)則并沒有強(qiáng)迫要求每個企業(yè)必須每個季度末對存貨進(jìn)行減值測試，在一定程度上給了企業(yè)很大的自主選擇空間，可能會導(dǎo)致企業(yè)為了減少工作量或者盈余管理的需要隨意計提存貨跌價準(zhǔn)備。4.存貨跌價準(zhǔn)備的計量問題。存貨跌價準(zhǔn)備的計量關(guān)鍵在于可變現(xiàn)凈值怎樣確定以及確定數(shù)額。所謂的可變現(xiàn)凈值是指存貨估計售價減去至完工時發(fā)生的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)、成本等。估計售價根據(jù)一樣或者類似商品的市場售價確定，銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)根據(jù)企業(yè)歷史經(jīng)歷體驗估計確定。表4.8中，2020年鑫野股份庫存商品類存貨跌價準(zhǔn)備的計提比例高達(dá)96.75%,在確定其市場售價時，鑫野股份嚴(yán)重低估當(dāng)時鋅錠的價格，在銷售價格確實定方面不準(zhǔn)確，導(dǎo)致企業(yè)多計提了存貨跌價準(zhǔn)備，假如根據(jù)2020年同行業(yè)平均銷售價格估計，庫存商品的存貨跌價準(zhǔn)備金額應(yīng)該遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于鑫野計提數(shù)額61,477,187.57元〔表4.8〕，由此可見由于鑫野股份2020年對庫存商品資產(chǎn)負(fù)債表日市場銷售價格的低估，導(dǎo)致企業(yè)多計提存貨跌價準(zhǔn)備，嚴(yán)重影響會計信息質(zhì)量的可靠性，固然是基于慎重性原則，但是使用過度則變成了隱藏利潤以便后期能夠釋放出來。表4.7、4.8、4.9可知，2018年計提存貨跌價準(zhǔn)備256,770,049.95元，2020年423,683,559.07元，2020年56,573,715.99元，分別占存貨期末余額的13.85%、53%、8%.比照同行業(yè)兩大上市公司株洲冶煉和云南馳宏〔前文已講明這兩件上市公司與鑫野股份有類似主營業(yè)務(wù)和經(jīng)營規(guī)?！硵?shù)據(jù)如下表4.12所示：株洲冶煉和云南馳宏2018年-2020年對于存貨跌價準(zhǔn)備的計提比例大概是3%左右，且每年趨于平穩(wěn)。2020年由于鋅的市場價格下跌，導(dǎo)致本年存貨跌價準(zhǔn)備比往年增加，兩個同行業(yè)上市公司株洲冶煉和云南馳宏的增長幅度分別是2018年的209.44%〔4.88%/2.33%〕和143.09%〔4.25%/2.97%〕，但是鑫野股份的是2018年的386.27%〔53.00%/13.85%〕倍之多。由以上數(shù)據(jù)能夠看出鑫野股份在存貨跌價準(zhǔn)備的計量方面存在很大的隨意性，十分是在估計銷售價格方面存在很多的人為因素，這就給企業(yè)提供了很大的利潤操縱空間，同時也影響企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的真實性和可靠性。5.存貨跌價準(zhǔn)備的披露問題。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該在附注中披露下面信息：①可變現(xiàn)凈值確實定根據(jù)；②存貨跌價準(zhǔn)備的計提方式方法；③當(dāng)期計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額以及計提情況；④當(dāng)期轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備金額以及轉(zhuǎn)回情況。2018年-2020年鑫野股份在報表附注中披露當(dāng)期以及上期存貨跌價準(zhǔn)備的計提金額和本期轉(zhuǎn)銷轉(zhuǎn)回金額，但是這三年中均沒有披露存貨跌價準(zhǔn)備確實認(rèn)根據(jù)，我們無從知曉對于原材料、在產(chǎn)品以及庫存商品所計提的存貨跌價準(zhǔn)備分別是根據(jù)什么證據(jù)進(jìn)行確認(rèn)的，比方2020年在產(chǎn)品存貨跌價準(zhǔn)備計提比例73.68%〔表4.8〕，由于商品的市場價格大幅下跌還是由于估計成本持續(xù)升高，從鑫野股份的附注中我們看不出來詳細(xì)原因；另外，為生產(chǎn)持有的原材料和為執(zhí)行銷售合同而持有的存貨可變現(xiàn)凈值確實定方式方法是不同的，2018年-2020年鑫野股份同時對原材料和庫存商品計提存貨跌價準(zhǔn)備，但是在附注中并沒有披露不同的存貨所選擇的方式方法。由表4.8看出，2020年對庫存商品計提跌價準(zhǔn)備高達(dá)96.75%,從這個數(shù)據(jù)能夠看出，鑫野股份財務(wù)人員可能是根據(jù)相關(guān)的證據(jù)判定庫存商品的減值跡象，并在2020年年末對庫存商品計提跌價準(zhǔn)備，但其財務(wù)報表上并沒有披露該項跌價準(zhǔn)備的詳細(xì)原因，只是含糊的照搬準(zhǔn)則的規(guī)定敘述了其根據(jù)：對存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，估計其成本不可收回的部分，提取存貨跌價準(zhǔn)備對于報表使用者來講這個根據(jù)缺乏以講明其全額計提2020年庫存商品的跌價準(zhǔn)備的原因。2020年庫存商品賬面價值與2020年大致相等，一般情況下，隨著庫存商品數(shù)額的增加會導(dǎo)致存貨積壓、滯銷或者保管不善、過期、導(dǎo)致存貨跌價準(zhǔn)備的金額增加。由表4.9看出，2020年庫存商品的跌價準(zhǔn)備數(shù)額不但沒有增加，反而大幅度的降低，僅僅是賬面價值的5.63%〔2020年96.75%〕〔表4.8〕。很顯然鑫野股份在對存貨跌價準(zhǔn)備的披露方面做的不夠完善，沒有完全遵照準(zhǔn)則的要求，不利于報表使用者了解存貨跌價準(zhǔn)備計提的詳細(xì)情況。準(zhǔn)則應(yīng)對信息披露的統(tǒng)一性作出約束性要求，這樣才有利于報表使用者比照企業(yè)資產(chǎn)每年的情況，以對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況作出合理預(yù)期。綜上所述，會計準(zhǔn)則固然從存貨跌價準(zhǔn)備確實認(rèn)、計量、披露有了具體的規(guī)定和指南，但是從企業(yè)的財務(wù)報告數(shù)據(jù)看，在實務(wù)操作中并沒有到達(dá)準(zhǔn)則制定之初的理想結(jié)果。實務(wù)操作中企業(yè)會利用準(zhǔn)則中沒有列示的條款，操縱利潤影響財務(wù)報告的真實性，以此到達(dá)企業(yè)所想要的目的。存貨跌價準(zhǔn)備的計量基礎(chǔ)是成本與可變現(xiàn)凈值孰低，成本無非就是存貨初始入賬價值，但是存貨的可變現(xiàn)凈值指存貨的估計售價減去至完工時將要發(fā)生的成本和估計的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)。所謂的估計售價在很大的程度上需要根據(jù)會計估計完成，這就給企業(yè)提供了很大的利潤操縱空間，同時影響到了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的真實性和可靠性。另外，在信息披露方面，準(zhǔn)則要求準(zhǔn)確具體披露存貨跌價準(zhǔn)備的計提根據(jù)以及客觀證據(jù)，但是鑫野股份只是在財務(wù)報表上重述了準(zhǔn)則的規(guī)定，并沒有就本企業(yè)的跌價準(zhǔn)備的客觀根據(jù)具體講明，在一定程度上對報表使用者會產(chǎn)生一定的誤導(dǎo)作用。4.3.3長期資產(chǎn)方面。為了加強(qiáng)會計信息的穩(wěn)健性，會計準(zhǔn)則規(guī)定，對無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)以及部分長期股權(quán)投資等已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失自2007開場后期不得轉(zhuǎn)回，這項規(guī)定具有中華特點(diǎn)，同時也符合我們國家的國情，在一定的程度上確實減少了盈余操縱的空間，但其僅可作為一種權(quán)宜之計，解決不了根本性的問題。從會計角度看，這項規(guī)定缺乏可操作性和理論根據(jù)。主要存在三個方面存在的問題：第一，不能夠真實的反映企業(yè)資產(chǎn)情況。具體表現(xiàn)出會計信息的相關(guān)性是計提資產(chǎn)減值最主要的目的之一，通過調(diào)整資產(chǎn)的價值使之愈加符合真實情況，假如后期資產(chǎn)價值恢復(fù)，根據(jù)規(guī)定不得轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值，則無法反映資產(chǎn)真實的情況，有悖于資產(chǎn)的理論涵義。此時該項資產(chǎn)的賬面價值既不等于歷史成本，同時與可回收金額也不吻合，所以這樣的會計處理僅僅知足了穩(wěn)健性要求，并沒有真正反映出資產(chǎn)的真實價值。第二，該項準(zhǔn)則的制定是為了防止資產(chǎn)減值成為企業(yè)利潤操縱的手段，但是資產(chǎn)變現(xiàn)或者處置的時候同樣能夠為企業(yè)帶來金額的收益。根據(jù)規(guī)定，當(dāng)處置長期資產(chǎn)時，原有的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備必須同時轉(zhuǎn)回，沖減當(dāng)期成本，這樣會大幅度增加當(dāng)期利潤。該項規(guī)定固然能夠控制企業(yè)計提減值的隨意性，但是無法控制資產(chǎn)變現(xiàn)時為企業(yè)帶來的高額利潤。鑫野股份2020年大量確認(rèn)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備287,703,936.00元，2020年通過處置無形資產(chǎn)，沖減成本增加當(dāng)期利潤125,484,477.48元。第三，即便禁止了長期資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，但是仍然無法避免資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的濫用。鑫野股份2020年確認(rèn)大量計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1,140,429,047.71元，占當(dāng)期賬面余額的116.27%〔表4.13〕，導(dǎo)致后期確認(rèn)較低的固定資產(chǎn)折舊，進(jìn)而增加了2020年的當(dāng)期利潤。就以上問題，我們分別從固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分析鑫野股份計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況。1.長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提情況。固定資產(chǎn)賬面價值從2020年初2,484,174,477.04元到2020年末忽然降低到980,844,281.57元，究其原因，主要是由于2020年鑫野股份對固定資產(chǎn)計提1,140,429,047.71元的減值準(zhǔn)備。鑫野股份2020年的財務(wù)報表中具體披露了1,140,429,047.71元資產(chǎn)減值準(zhǔn)的計提根據(jù)：鑫野股份根據(jù)會計持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，根據(jù)企業(yè)主營業(yè)務(wù)歷史情況、有色金屬市場趨勢以及相關(guān)固定資產(chǎn)的現(xiàn)在狀況和可回收性，對資產(chǎn)的將來現(xiàn)金流量進(jìn)項評估?？苫厥战痤~根據(jù)估計將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算，減值測試結(jié)果表示清楚可回收金額低于固定資產(chǎn)賬面價值，因而將固定資產(chǎn)的賬面價值減記至其可回收金額，差額部分計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。由此看出鑫野股份對固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，根據(jù)可回收金額進(jìn)行金額的計量，確認(rèn)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并于當(dāng)期在財務(wù)報告中做出具體披露。2020年固然確認(rèn)的固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備確認(rèn)金額異常，但其流程符合準(zhǔn)則的要求。2020年計提大額的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備降低了年末固定資產(chǎn)的賬面價值，導(dǎo)致2020年少計提折舊和減值準(zhǔn)備。鑫野股份無形資產(chǎn)全部來自于土地使用權(quán)，表4.14顯示，2018年沒有對土地使用權(quán)計提減值準(zhǔn)備；2020年突然計提減值準(zhǔn)備287,703,936.00元，理由是估計鑫野當(dāng)前占有的土地使用權(quán)估計可回收金額低于其賬面價值，所以對無形資產(chǎn)計提27.77%減值準(zhǔn)備；2020年鑫野股份轉(zhuǎn)銷125,484,477.48元無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，固然新準(zhǔn)則規(guī)定長期資產(chǎn)一旦計提后期不得轉(zhuǎn)回，但是鑫野股份通過處置無形資產(chǎn)，沖減資產(chǎn)成本，增加營業(yè)外收入，影響當(dāng)期利潤。由此可見，固然新的會計準(zhǔn)則在一定程度上遏制了長期資產(chǎn)減值計提的隨意性，但是并沒有完全消除利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤平滑的現(xiàn)象。2.對資產(chǎn)質(zhì)量和利潤的影響?！?〕對資產(chǎn)質(zhì)量的影響。能夠看出固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備各年計提數(shù)變化比擬大，2018年固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備/非流動資產(chǎn)的比例為1.25%,當(dāng)年沒有計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；2020年固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備/非流動資產(chǎn)高達(dá)56.13%,而無形資產(chǎn)也高達(dá)14.16%,兩項長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備合計占非流動資產(chǎn)的70.29%〔14.16%+56.13%〕，而2020年僅占非流動資產(chǎn)的-4.81%〔-5.30%+0.49%〕，連續(xù)兩年數(shù)據(jù)的異常性，筆者對鑫野股份計提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)據(jù)真實性產(chǎn)生了質(zhì)疑?！?〕對利潤的影響。長期資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備對當(dāng)期盈利水平造成了很大的影響。2020年固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提減少了當(dāng)期利潤的40.22%〔8.10%+32.12%〕〔表4.16〕；2020年由于土地使用權(quán)的處置，轉(zhuǎn)銷了2020年已經(jīng)計提的125,484,477.48元無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，固然不是直接通過資產(chǎn)減值損失科目直接轉(zhuǎn)回，但是通過營業(yè)外收入增加當(dāng)期利潤的2.99%〔表4.16〕。2020年鑫野股份僅計提了11,594,583.72元〔表4.16〕固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對當(dāng)期利潤的影響是0.28%〔表4.16〕，由于2020年鑫野大額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，導(dǎo)致固定資產(chǎn)的賬面價值降低，進(jìn)而通過2020年少計提折舊增加當(dāng)期利潤。以上分析也對我們國家新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則〔長期資產(chǎn)一旦計提，后期不得轉(zhuǎn)回〕避免企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理提出了挑戰(zhàn)，這一規(guī)定有效的避免了企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的隨意性，但是并沒有完全的抑制盈余操作行為。3.長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確實認(rèn)問題。鑫野股份固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要包括房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸工具以及辦公設(shè)備，而無形資產(chǎn)僅包含一項土地使用權(quán)。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，期末確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之前，應(yīng)該首先明確該相關(guān)資產(chǎn)能否存在減值跡象，假如不存在，則不必估計相關(guān)資產(chǎn)的可回收金額。對于減值跡象的判定主要是受內(nèi)部因素和外部因素的影響，內(nèi)部因素有：資產(chǎn)能否被閑置或者提早處置、資產(chǎn)陳舊或者實體被損壞、資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效益低于預(yù)期；外部因素有：經(jīng)濟(jì)、法律、技術(shù)環(huán)境的變化導(dǎo)致市價大幅下跌。鑫野股份對其2020年計提1,140,429,047.71元〔表4.17〕固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的解釋是2018年以來，由于集團(tuán)大幅調(diào)整公司發(fā)展戰(zhàn)略，公司產(chǎn)品構(gòu)造將從微利虧損產(chǎn)品專項高端盈利產(chǎn)品，鑒于成本效益原則，集團(tuán)將停止使用部分與生產(chǎn)虧損產(chǎn)品有關(guān)的固定資產(chǎn)，集團(tuán)管理層以為，該閑置的固定資產(chǎn)將來經(jīng)濟(jì)利益流入具有很大的不確定性，2020年12月31日對固定資產(chǎn)補(bǔ)提資產(chǎn)減值損失共計1,140,429,047.71元.由此看出鑫野股份2020年對固定資產(chǎn)減值跡象的判定是基于企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略調(diào)整的因素，符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，但是在確認(rèn)時點(diǎn)的判定時很大的程度上該項資產(chǎn)減值的計提依靠于管理層的估計。表4.17中，鑫野股份2020年制定戰(zhàn)略調(diào)整，立即集中在2020年末大量計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而2020年僅僅計提11,594,583.72元，僅僅是2020年的10%〔11,594,583.72/1,140,429,047.71〕。由此能夠看出，固定資產(chǎn)進(jìn)行后期確認(rèn)時，由于一些內(nèi)部經(jīng)營構(gòu)造的調(diào)整以及市場價格下跌等原因，可能會導(dǎo)致固定資產(chǎn)貶值，但是對其準(zhǔn)確確實認(rèn)是會計人員專業(yè)能力所不能到達(dá)的，需要企業(yè)內(nèi)部多部門協(xié)助，甚至需要外部專業(yè)評估認(rèn)定人員介入。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確實認(rèn)難度很大，并且確認(rèn)的時間往往滯后于信息披露的時間。新的準(zhǔn)則固然在固定資產(chǎn)減值跡象的判定以及確認(rèn)時點(diǎn)有著具體的指南，但是還是很難避免企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備平滑各期間的利潤。4.長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計量問題。企