2023年第03章注冊會計師法律責(zé)任

第三章注冊會計師法律責(zé)任第一節(jié)注冊會計師的法律環(huán)境一、注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的依據(jù)注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定審慎執(zhí)業(yè),保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量,控制審計風(fēng)險。否則，一旦出現(xiàn)審計失敗,就有也許承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。在普通法（已有法律判決案例的累積)下，注冊會計師有責(zé)任履行對客戶的協(xié)議。假如因過失或違約而沒有提供服務(wù),或沒有提供合格的服務(wù),應(yīng)當(dāng)承擔(dān)對客戶的責(zé)任。在某些情況下,注冊會計師也許要對客戶以外的其別人承擔(dān)責(zé)任，如對“已預(yù)見”將依賴財務(wù)報表的有限第三者承擔(dān)責(zé)任。除了普通法以外，注冊會計師還也許依據(jù)成文法對第三者承擔(dān)責(zé)任。如在美國，１9３3年《證券法》和193４年《證券交易法》包含的一些條款,都可以作為起訴注冊會計師的依據(jù)。在很少的情況下,注冊會計師也許還要承擔(dān)刑事責(zé)任。因此，無論按照普通法還是成文法，注冊會計師都也許因執(zhí)業(yè)因素承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。進一步說，法律責(zé)任是與違反合約條款、侵害民事權(quán)益、違反行政法律規(guī)定或犯罪聯(lián)系在一起的。對于客戶和非客戶而言，這些責(zé)任是不言而喻的。由于非合約分不憑借合約來規(guī)定經(jīng)濟利益,因此，非合約方（非客戶)通常被排除在與合約方利益相關(guān)的部分之外。法律責(zé)任的出現(xiàn),通常是由于注冊會計師在執(zhí)業(yè)時沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,并因此導(dǎo)致了對別人權(quán)利的損害。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,指的是注冊會計師應(yīng)當(dāng)具有足夠的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力,按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)業(yè)。注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任，通常是由被審計單位的經(jīng)營失敗所引發(fā)，假如沒有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,就會出現(xiàn)審計失敗,審計風(fēng)險就會變成實際的損失。經(jīng)營失敗，是指公司由于經(jīng)濟或經(jīng)營條的變化（如經(jīng)濟衰退、不妥的管理決策或出現(xiàn)意料之外的行業(yè)競爭等）而無法滿足投資者的預(yù)期。經(jīng)營失敗的極端情況是申請破產(chǎn)。被審計單位在經(jīng)營失敗時,也也許會連累注冊會計師。很多會計和法律專業(yè)人士認(rèn)為，財務(wù)報表使用者控告會計師事務(wù)所的重要因素之一，是不理解經(jīng)營失敗和審計失敗之間的差別。眾所周知，資本投入或借給公司后就會面臨某種限度的經(jīng)營風(fēng)險。審計失敗則是指注冊會計師由于沒有遵守審計準(zhǔn)則的規(guī)定而發(fā)表了錯誤的審計意見。例如,注冊會計師也許指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計任務(wù),未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表中存在的重大錯報。審計風(fēng)險是指財務(wù)報表中存在重大錯報,而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的也許性。由于審計中的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報做出絕對保證。特別是,假如被審計單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，盡管注冊會計師完全按照審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，有時還是不能發(fā)現(xiàn)某項重大舞弊行為。在絕大多數(shù)情況下，當(dāng)注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)重大錯報并出具了錯誤的審計意見時，就也許產(chǎn)生注冊會計師是否恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎這一法律問題。假如注冊會計師在審計過程中沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,就屬于審計失敗。在這種情況下，法律通常允許因注冊會計師未盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而遭受損失的各方，獲得由審計失敗導(dǎo)致的部分或所有損失的補償。但是，由于審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，判斷注冊會計師未能盡到應(yīng)有的謹(jǐn)慎也是一項困難的工作。盡管如此，注冊會計師假如未能恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,通常會由此承擔(dān)責(zé)任,并也許致使會計師事務(wù)所也遭受損失。二、注冊會計師法律責(zé)任逐步拓展的社會因素和表現(xiàn)形式（一）注冊會計師法律責(zé)任逐步拓展的社會因素從目前看，注冊會計師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢。由于審計環(huán)境發(fā)生很大變化，公司規(guī)模擴大、業(yè)務(wù)全球化以及公司經(jīng)營的錯綜復(fù)雜性,使會計業(yè)務(wù)更加復(fù)雜，審計風(fēng)險變大。同時,政府監(jiān)管部門保護投資者的意識日益增強，監(jiān)管措施日益完善,處罰注冊會計師的力度日益加大。在這種情況下，利益相關(guān)者起訴注冊會計師的案件逐漸增多,注冊會計師敗訴的案例也日益增多。這使得律師有非常強烈的動機,以或有收費為基礎(chǔ)向利益相關(guān)者提供法律服務(wù),無論是否有道理，都將注冊會計師作為起訴的對象?？傮w來講,注冊會計師法律責(zé)任逐步加重的社會因素可歸結(jié)為以下幾個方面:(１）消費者利益的保護主義興起。隨著美國20世紀(jì)３０年代初期《證券法》的通過和證券市場的發(fā)展，投資者和債權(quán)人更多開始使用經(jīng)審計的財務(wù)報表作為決策依據(jù)。這種現(xiàn)象提高了社會公眾對注冊會計師工作的盼望，也極大增強了依賴注冊會計師工作的投資者和債權(quán)人中于遭受損失而向注冊會計師獲取補償?shù)挠?。這可以視為對消費者權(quán)益與商業(yè)利益之間出現(xiàn)利益失衡進行的一種補償,表白人們開始對消費者的利益逐漸結(jié)識和重視。（２)有關(guān)審計保險論的運用。社會公眾將注冊會計師看作是財務(wù)報表的保證人。因此,當(dāng)注冊會計師作為“保證人”被看作是一個擁有經(jīng)濟實力的團隊時,投資者和債權(quán)人在每次遭遇閑境時，往往將注冊會計師作為索取補償?shù)膶ο螅?dāng)作承擔(dān)責(zé)任的“深口袋”。這就是所謂的“深口袋”理論(deeｐ-pｏｃketthｅory）(即任何看上去擁有經(jīng)濟財富的人都也許受到起訴,不管其應(yīng)當(dāng)受到處罰的限度如何)和“風(fēng)險社會化”(即把責(zé)任推向耶些被認(rèn)為可以避免損失或可以通過向其別人收取更高的費用轉(zhuǎn)嫁損失的人）,注冊會計師越來越明顯地被看作是擔(dān)保人而非獨立、客觀的審計者和報告者。(3）注冊會計師對商業(yè)領(lǐng)域的參與日漸拓展。(二)注朌會計師法律責(zé)任逐步拓展的表現(xiàn)形式“訴訟爆炸”（litigatｉoｎexplosiｏn）是注冊會計師責(zé)任加重的重要表現(xiàn)形式。近十?dāng)?shù)年來,公司經(jīng)營失敗或者因管理層舞弊導(dǎo)致破產(chǎn)倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重大損失,注冊會計師因而被指控未能及時揭示或報告這些問題,并被規(guī)定補償有關(guān)損失。迫于社會的壓力,許多國家的法院判決逐漸傾向于擴大注冊會計師在這些方面的法律責(zé)任。注冊會計師法律責(zé)任的不斷擴大，履行責(zé)任的對象隨之拓寬，這些都使得注冊會計師很容易被指控為民事侵權(quán),“訴訟爆炸”也由此產(chǎn)生。在目前的法律環(huán)境下，注冊會計師職業(yè)引人關(guān)注的一個問題是，指控會計師事務(wù)所和注冊會計師執(zhí)業(yè)不妥的訴訟案件和補償金額日益增多。20世紀(jì)9０年代美國專家估計，由于法律訴訟和補償金額的激增,美國會計師事務(wù)所訴訟的直接費用支出占其審計收入的20％。訴訟補償不僅是大型會計師事務(wù)所面臨的問題,也是中小會計師事務(wù)所提供鑒證服務(wù)應(yīng)當(dāng)考慮的問題。在國外，政府和民間訴訟者同樣，也越來越多地就注冊會計師執(zhí)業(yè)不妥提起訴訟,并從法律上規(guī)定進行補償。例如，美國聯(lián)邦儲備局和美國司法部聯(lián)合對與一家重要金融機構(gòu)審計失敗有關(guān)的會計師事務(wù)所提出訴訟,英國政府也齊經(jīng)在美國起訴一家與一個現(xiàn)已不存在的汽車制造公司有關(guān)的會計師事務(wù)所,以求填補損失。起訴注冊會計師的案件不斷增長這一現(xiàn)象不僅出現(xiàn)在美國，在其他一些國家和地區(qū)也是如此。一家大型國際保險經(jīng)紀(jì)公司的總裁在一次發(fā)言中說,對注冊會計師指控的案件至少在７0個國家中有所增長。保險危機是注冊會計師貴任加重的另一種表現(xiàn)形式。隨著著訴訟迅速增長的趨勢，出現(xiàn)了此外一個重要的現(xiàn)象:職業(yè)過失保險賠付急劇增長,而保險賠付的增長又不可避免地導(dǎo)致保險費用的攀升。例如,在美國,在對執(zhí)業(yè)不妥的審判中,凡涉及大額賠付的，陪審團裁決的基礎(chǔ)就是認(rèn)為補償金額通常由保險公司而非被告承擔(dān)。陪審團的裁決表白他們已先入為主地認(rèn)為被告都事先投了保。很明顯，在陪審閉眼中，保險金額的支付就像天上掉下來的餡餅。初期的司法制度傾向于限定注冊會計師對第三方的法律責(zé)任，但自２０世紀(jì)７０年代末以來，不少法官已放棄上述判例原則，轉(zhuǎn)而規(guī)定注冊會計師對已知的第三方使用者或財務(wù)報表的特定用途必須承擔(dān)法律責(zé)任。當(dāng)注冊會計師涉及民事侵權(quán)案件時,訴訟帶來的直接后果就是導(dǎo)致補償金額的連續(xù)上漲。這又導(dǎo)致注冊會計師由于支付高額保險費用而引發(fā)提供的服務(wù)價格連續(xù)上漲。三、對注冊會計師法律責(zé)任的認(rèn)定(―）違約所謂違約,是指協(xié)議的一方或多方未能履行協(xié)議條款規(guī)定的義務(wù)。當(dāng)違約給別人導(dǎo)致?lián)p失時,注冊會計師應(yīng)負(fù)違約責(zé)任。比如，會計師事務(wù)所在商定的期間內(nèi)未能提交納稅申報表,或違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等。（二）過失所謂過失，是指在一定條件下,沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。當(dāng)過失給別人導(dǎo)致?lián)p失時,注冊會計師應(yīng)負(fù)過失責(zé)任。過失對按限度不同區(qū)分為普通過失和重大過失。普通過失,有的也稱一般過失,通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎;對注冊會計師而言則是指沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定。比如，未按待定審計項目獲取充足、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)就出具審計報告的情況，可視為一般過失。重大過失是指連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都沒有保持。對注冊會計師而言，則是指主線沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本規(guī)定執(zhí)行審計。(三）欺詐欺詐又稱舞弊，是以欺騙或坑害別人為目的的一種故意的錯誤行為。作案具有不良動機是欺詐的重要特性，也是欺詐與普通過失和重大過失的重要區(qū)別之一。對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達(dá)成欺騙別人的目的，明知委托單位的財務(wù)報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保存意見的審計報告。與欺詐相關(guān)的另一個概念是“推定欺詐”，又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無端意欺詐或坑害別人的動機,但卻存在極端或異常的過失。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界線往往很難界定,在美國，許多法院曾經(jīng)將注冊會計師的重大過失解釋為推定欺詐,特別是近年來有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念。這樣，具有重大過失的注冊會計師的法律責(zé)任就進一步加大了。四、注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的種類注冊會計師因違約、過失或欺詐給被審計單位或其他利害關(guān)系人導(dǎo)致?lián)p失的,按照有關(guān)法律規(guī)定,也許被判承擔(dān)行政責(zé)任、民事責(zé)任或刑事責(zé)任。這三種責(zé)任可單處，也可并處。行政責(zé)任,對注冊會計師而言，涉及警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書;對會計師事務(wù)所而言,涉及警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤消等。民事責(zé)任重要是指補償受害人損失。刑事責(zé)任是指觸犯刑法所必須承擔(dān)的法律后果，其種類涉及罰金、有期徒刑以及其他限制人身自由的刑罰等。第二節(jié)國外注冊會計師的法律責(zé)任注冊會計師的法律責(zé)任重要涉及行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。這里重要以美國為例,重點介紹注冊會計師的民事責(zé)任。美國注冊會計師的法律責(zé)任重要源自普通法和成文法。所謂普通法,指不是通過立法而是通過法院判例形成的法律；所謂成文法,則是由聯(lián)邦或州立法機構(gòu)通過一定的立法程序制定的法律。在依據(jù)普通法審理的案件中,法院甚至可以不按以往的判例而另行創(chuàng)建新的法律先例；但在依據(jù)成文法審理的案件中,法院只能按照有關(guān)法律的字面進行解釋。一、注冊會計師對客戶的責(zé)任注冊會計師向客戶承擔(dān)責(zé)任是基于直接協(xié)議關(guān)系以及侵權(quán)行為法的有關(guān)規(guī)定。根據(jù)普通法的規(guī)定，注冊會計師違反協(xié)議的規(guī)定，要向客戶承擔(dān)違約責(zé)任。根據(jù)侵權(quán)法的規(guī)定，注冊會計師由于普通過失,要向客戶承擔(dān)責(zé)任。同樣，假如注冊會計師由于重大過失或欺詐行為給客戶導(dǎo)致?lián)p失,也要向客戶承擔(dān)責(zé)任。因此，在普通法下，假如由于注冊會計師的過失（即使是普通過失)給客戶導(dǎo)致了經(jīng)濟損失,注冊會計師就對客戶負(fù)有法律責(zé)任。遭受損失的客戶往往指控注冊會計師具存過失，從而向法院提起規(guī)定注冊會計師補償?shù)脑V訟。一旦客戶對注冊會計師提起訴訟,在普通法下，客戶（即原告)就負(fù)有舉證責(zé)任,即必須向法院證明其已受到損失，以及這種損失是由于注冊會計師的過失導(dǎo)致的?？蛻敉云胀ㄟ^失向注冊會計師提起訴訟,即指控注冊會計師沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。假如財務(wù)報表中存在進大錯報，而注冊會計師沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎以發(fā)現(xiàn)該重大錯報,客戶就有理由對注冊會計師提起訴訟?？蛻敉ǔ；谶^失原則,將注冊會計師在審計過程中沒有發(fā)現(xiàn)員工挪用公款行為，或者高估公司資產(chǎn)或收入向法院提起訴訟。在大多數(shù)案件中，挪用公款的人都被當(dāng)作訴訟的一方當(dāng)事人。然而，到挪用公款被發(fā)現(xiàn)時，挪用公款的人往往花費掉了非法取得的財產(chǎn),無法支付法院判決規(guī)定補償?shù)慕痤~。因此，客戶往往規(guī)定注冊會計師予以補償。美國大多數(shù)州采用相對過失原則。也就是說，將客戶的過失、注冊會計師的過失以及其他當(dāng)事人的責(zé)任在比例分派基礎(chǔ)上進行比較,所有當(dāng)事人將根據(jù)各由過失限度按比例承擔(dān)責(zé)任。值得指出的是，采用相對過失原則的多數(shù)州也同時合用某種形式的連帶原則。根據(jù)這個原則,請求權(quán)人可以從任何有責(zé)任的被告那里主張所有或部分損失補償，而不必考慮被告過失比例的大小。由于在許多案件中，其他被告沒有財產(chǎn)或參與保險，只有注冊會計師可以補償，通常因其“深口袋”而對判決中所擬定的所有損失承擔(dān)補償責(zé)任。注冊會計師在受到指控時,通常采用以下一種或幾種理由進行抗辯：一是無提供服務(wù)義務(wù)。無提供服務(wù)義務(wù)，是指會計師事務(wù)所和客戶之間沒有就提供有關(guān)服務(wù)簽訂協(xié)議，或者會計師事務(wù)所與客戶之間簽訂的協(xié)議中沒有明確規(guī)定或隱含提供有關(guān)服務(wù)的義務(wù)。例如，注冊會計師向客戶提供的是審閱或編制財務(wù)報表服務(wù)而未提供審計服務(wù)，假如客戶以員工挪用公款向注冊會計師提出訴訟，注冊會計師可以辯護,由于沒有提供審計服務(wù),沒有執(zhí)行相應(yīng)的審計工作，上述服務(wù)局限性以發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在的重大錯報。因此，注冊會計師舉證無提供服務(wù)義務(wù)的通常做法,就是運用業(yè)務(wù)約定書。許多專家也認(rèn)為,會計師事務(wù)所與客戶簽訂業(yè)務(wù)約定書,是注冊會計師減少不利訴訟的有利手段。二是審計中無過失行為。審計中無過失行為,是指根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作,只要審計工作是恰當(dāng)?shù)?即使沒有發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在的錯報,注冊會計師也不承擔(dān)責(zé)任。注冊會計師對財務(wù)報表只能提供合理保證,假如規(guī)定其發(fā)現(xiàn)所有的錯報，實質(zhì)上是將其置于財務(wù)報表擔(dān)保人的地位。三是共同過失。共同過失,是指原告受到的損失是由于他自身問樣具有過失而導(dǎo)致的。假如客戶向身的行為，或者是導(dǎo)致索賠損失的基礎(chǔ)，或者干預(yù)了審計工作,注冊會計師就可以共同過失為由進行抗辯。比如,注冊會計師未能查出客戶的鈔票短缺而具有過失,但客戶由于沒有設(shè)立適當(dāng)?shù)拟n票內(nèi)部控制制度就具有共同過失。共同過失的抗辯事實上也是表達(dá)注冊會計師的過失并非客戶受損的直接因素的一種方式。這種抗辯在美國不同的州有不同的效力,在某些州或許會減輕甚至所有免去注冊會計師的責(zé)任。四是缺少因果關(guān)系。假如客戶指控注冊會計師,必須證明注冊會計師的過失和客戶的損失之間具有密切的因果關(guān)系。例如注冊會計師未能在約定的日期完畢審計工作，客戶指控由此導(dǎo)致銀行未能按期發(fā)放一筆貸款。假如客戶以此規(guī)定注冊會計師承擔(dān)相關(guān)損失,注冊會計師可以缺少因果關(guān)系為由進行抗辯。二、普通法下注冊會計師對第三者的責(zé)任在普通法下,注冊會計師除了也許被客戶提起訴訟外,還也許對第三者承擔(dān)法律責(zé)任。第三者涉及現(xiàn)有的和潛在的股東、供應(yīng)商、銀行和其他債權(quán)人等。假如第三者由于信賴存在重大錯報的財務(wù)報表而遭受損失，注冊會計師也許要對第三者承擔(dān)法律責(zé)任。（一）注冊會計師對受益第三者的責(zé)任受益第三者這個法律概念,重要是指協(xié)議（業(yè)務(wù)約定書)中所指明的人,但此人既非要約人,又非承諾人。例如，注冊會計師知道客戶委托其對財務(wù)報表進行審計的目的在于為了獲得某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。客戶之所以可以取得歸因于注冊會計師普通過失的損害補償權(quán)利,源自普通法下有關(guān)協(xié)議的判例。受益第三者同樣具有客戶和會計師事務(wù)所所訂協(xié)議中的權(quán)利,因而也享有同等的追索權(quán)。也就是說,假如注冊會計師的過失（涉及普通過失)給依賴經(jīng)審計的財務(wù)報表的受益第三者導(dǎo)致了損失，受益第三者也可以指控注冊會計師具有過失而向法院提起訴訟，追回遭受的損失。（二）注冊會計師對其他第三者的責(zé)任客戶和受益第三者對注冊會計師的過失具有損害補償?shù)淖匪鳈?quán)，由于它們具有和會計師事務(wù)所所訂協(xié)議中的各項權(quán)利。那么其他依賴經(jīng)審計的財務(wù)報表卻無協(xié)議中特定權(quán)利的許多第三者是否也有追索權(quán)呢？也就是說,注冊會計師對于其他第三者是否也有責(zé)任呢?這在普通法下和成文法下有些不同。一方面看一下普通法下注冊會計師的責(zé)任。19３1年美國厄特馬斯公司指控杜羅斯會計師事務(wù)所一案,是關(guān)于注冊會計師對第三者責(zé)任的一個劃時代的案例,它確立了“厄特馬斯主義”。在這個案件中，被告杜羅斯會計師事務(wù)所對一家經(jīng)營橡膠進口和銷售的公司進行審計并出具了無保存意見的審計報告，但其后不久這家公司宣告破產(chǎn)。厄特馬斯公司是這家公司的應(yīng)收賬款代理商(公司將應(yīng)收賬款直接賣給代理商以期迅速獲得鈔票),根據(jù)注冊會計師的審計意見曾給予它幾次貸款。厄特馬斯公司以未能查出應(yīng)收賬款中有７0萬美元系欺詐為由,指控會計師事務(wù)所具有過失。紐約上訴法院（即紐約州最高法院)的鑒定意見是犯有普通過失的注冊會計師不對未曾指明的第三者負(fù)責(zé);但同時法院也認(rèn)為,假如注冊會計師犯有重大過失或欺詐行為,則應(yīng)當(dāng)對未指明的第三者負(fù)責(zé)?？梢?注冊會計師對未指明的第三者是否負(fù)有責(zé)任，“厄特馬斯主義”的關(guān)鍵在于要看過失限度的大小。普通過失不負(fù)責(zé)任，而重大過失和欺詐則應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)。但是自２0世紀(jì)8０年代以來，許多法院擴大了“厄特馬斯主義”的含義,鑒定具有普通過失的注冊會計師對可以合理預(yù)期的第三者負(fù)有責(zé)任。所謂可以合理預(yù)期的第三者,是指注冊會計師在正常情況下可以預(yù)見將依賴財務(wù)報表的人,例如，資產(chǎn)負(fù)債表日有大額未歸還的銀行貸款，那么銀行就是可以合理預(yù)期的第三者。在美國,目前關(guān)于普通法下注冊會計師對第三者的責(zé)任仍然處在不擬定狀態(tài),一些州法院仍然認(rèn)可“厄特馬斯主義”的優(yōu)先地位,認(rèn)為注冊會計師僅因重大過失和欺詐對第三者有責(zé)任：但同時也有些州的法院堅持認(rèn)為,具有普通過失的注冊會計師對可以合理預(yù)期的第三者也有責(zé)任。普通法下注冊會計師對第三者的責(zé)任案中，舉證的責(zé)任也在原告,即當(dāng)原告（第三者）提起訴訟時，他必須向法院證明:（１）他自身受到了損失；(2)他依賴了令人誤解的已審財務(wù)報表；(3)這種依賴是他受到損失的直接因素;(4）注冊會計師具有某種限度的過失。作為被告的注冊會計師仍處在辯駁原吿所做指控的地位。三、成文法下注冊會計師對第三者的責(zé)任與普通法同樣,成文法(立法機關(guān)通過立法程序制定頒布的法律）在注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中也占據(jù)著重要的地位。對注冊會計師職業(yè)產(chǎn)生影響的成文法涉及《聯(lián)邦郵件欺詐法》、《股票買賣控制法》以及后來發(fā)布的《貪污欺詐損害組織法案》。影響注冊會計師執(zhí)業(yè)行為最重要的成文法是１93３年《證券法》和1934年《證券交易法》,以及1970年《貪污欺詐損害組織法案》、19９５年《私人證券訴訟改革法案》和20２3年《公眾公司會計改革和投資者保護法案》。（一）１933年《證券法》在某種限度上，19３3年《證券法》被認(rèn)為是一項重要規(guī)范信息披露的法案。具體而言,該法案的出發(fā)點是為新發(fā)行證券的潛在購買者提供信息,從而使購買者據(jù)以做出投資決策。１９33年《證券法》規(guī)定:凡是公開發(fā)行證券（涉及股票和債券)的公司,必須向證券交易委員會呈送登記表，其中涉及由注冊會計師審計過的財務(wù)報表。假如登記表中有重大的錯誤陳述或漏掉事項,那么呈送登記表的公司和它的注冊會計師對證券的原始購買人負(fù)有責(zé)任,注冊會計師僅對登記表中經(jīng)他審核和報告的誤述或漏掉負(fù)責(zé)。193３年《證券法》對注冊會計師的規(guī)定頗為嚴(yán)格,表現(xiàn)在:其一,只要注冊會計師具有普通過失，就對第三者負(fù)有責(zé)任；其二,將不少舉證責(zé)任由原告轉(zhuǎn)向被告,原告（證券購買人)僅需證明他遭受了損失以及登記表是令人誤解的,而不需證明他依賴了登記表或注冊會計師具有過失，這方面的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)向被告(注冊會計師）。但是,19３3年《證券法》將有追索權(quán)的第三者限定在一組有限的投資人——證券的原始購買人。在1933年《證券法》里,注冊會計師如欲避免承擔(dān)原告損失的責(zé)任，必須向法院證明自身并無過失，或其過失并非原告受損的直接因素。因此，193３年《證券法》建立了注冊會計師責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，即注冊會計師應(yīng)苗對他的普通過失行為導(dǎo)致的損害負(fù)責(zé),如若提出免責(zé)抗辯,則須提供證據(jù)證明其無過錯，而非單單辯駁原告的非難或指控。(二）19３４年《證券交易法》與１９3３年《證券法》相比，1９34年《證券交易法》有如下特點：一方面，1９３3年《證券法》僅合用于新發(fā)行證券的購買者,而１934年《證券交易法》既合用于已發(fā)行證券的購買人，又合用于已發(fā)行證券的賣出人;另一方面，從對證據(jù)的規(guī)定看,193４年《證券交易法》的第18（a）部分規(guī)定原告舉出的證據(jù),多于1９33年《證券法》第11部分的規(guī)定。1934年《證券交易法》規(guī)定:每個在證券交易委員會管轄下的公開發(fā)行公司(具有1００萬美元以上的總資產(chǎn)和5０0位以上的股東）,均須向證券交易委員會呈送經(jīng)注冊會計師審計過的年度財務(wù)報表。假如這些年度財務(wù)報表令人誤解，呈送公司和它的注冊會計師對于買賣公司證券的任何人負(fù)有責(zé)任,除非被告確能證明他自身行為出于善意,且并不知道財務(wù)報表是虛偽不實或令人誤解的。與1933年《證券法》相比，1934年《證券交易法》涉及的財務(wù)報表和投資者數(shù)目要多。1９33年《證券法》將注冊會計師的責(zé)任限定在登記表中的財務(wù)報表和那些原始購買公司證券的投資人，但在1934年《證券交易法》中,注冊會計師要對上市公司每年的年度財務(wù)報表和買賣公司證券的任何人負(fù)責(zé)。但是，１934年《證券交易法》對注冊會計師的責(zé)任有所減輕。由于193４年《證券交易法》規(guī)定“除非被告確能證明他自身行為出于善意，且并不知道財務(wù)報表是虛偽不實或令人誤解的”。這就將注冊會計師的責(zé)任限定在重大過失或欺詐行為，而1９33年《證券法》則涉及注冊會計師的普通過失。1934年《證券交易法》將大部分的舉證責(zé)任也轉(zhuǎn)向被告。但與193３年《證券法》不同的是，原告應(yīng)當(dāng)向法院證明他依賴了令人誤解的財務(wù)報表,也就是說要證明這是他受損的直接因素。此外，1933年《證券法》規(guī)定注冊會計師證明他并無過失,而1934年《證券交易法》比較寬敞,只聲求注冊會計師證明他的行為"出于善意”(即無重大過失和欺詐)就可以了。（三）19７0年《貪污欺詐損害組織法案》197０年美國國會為打擊組織犯罪通過了《貪污欺詐損害組織法案》（即RICＯ法)。RIＣO法自身并不創(chuàng)設(shè)新的罪名，而是以州法和聯(lián)邦法為前提,將州法和聯(lián)邦法上的一些犯罪(如謀殺、縱火和勒索等）規(guī)定為“前提犯罪”,對這些“前提犯罪”的累犯予以加重處罰,行為人假如在20２3以內(nèi)兩次以上犯有“前提犯罪”，就合用該法規(guī)定對其追究法律責(zé)任。RＩCO法一個重要的立法創(chuàng)舉是允許多項不同的罪行在一個単獨的控訴中進行起訴，這些不同的罪行甚至可以以一項單獨的控罪來起訴被告，只要被告的罪行是與犯罪組織相關(guān)的犯罪模式的一部分。根據(jù)ＲICO法，只要一個被指控的罪行是在起訴日之前５年內(nèi)發(fā)生的，那么該罪行實行日之前2023內(nèi)發(fā)生的屬于ＲＩCO法規(guī)定的犯罪模式的犯罪也將被追訴，這樣使符合規(guī)定條件的犯邪追訴期限最長可延至20２３。自20批紀(jì)80年代初期開始,大量針對注冊會計師提起的指揮是由于注冊會計師違反了RICO法中關(guān)于“被收買的詐騙者和貪污組織"的規(guī)定。1993年，美國最高法院限定了外部專業(yè)人員(比如會計師）的責(zé)任，美國最高法院裁定，一個人必須親自參與公司的經(jīng)營和管理才可以被鑒定承擔(dān)責(zé)任，僅僅通過提供會計或?qū)徲嫹?wù)而與違法公司進行合作足不夠的,不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)赍任。RICO法第三條對注冊會計師和其他被指控的人影響較大,其重要內(nèi)容涉及：1．允許公民提出民事訴訟；2.原告只要舉出訴訟證據(jù)（而不是刑事責(zé)任訴訟案所規(guī)定的“超過合理懷疑”的舉證標(biāo)準(zhǔn)）,即可證明他們訴訟規(guī)定的合理性。(四）1９９5年《私人證券訴訟改革法案》199５年12月,美國國會通過了《私人證券訴訟改革法案》,對１933年《證券法》和１９3４年《證券交易法》進行了修改和補充,從訴訟程序和信息披露責(zé)任等方面改革了證券集團訴訟制度。商業(yè)公司和專業(yè)團隊數(shù)年來不遺余力努力的目的終于初見成效。原告律師濫用訴訟體系的做法終于被關(guān)注，并受到限制。該法案較為瓜要的內(nèi)容如下：1.連帶責(zé)任:（指任一被告都有承擔(dān)所有損失補償?shù)呢?zé)任)被在一定條件下的比例責(zé)任(在非故意的悄況下、每一被告僅按其責(zé)任比例承擔(dān)最終判決的補償數(shù)額中的相應(yīng)部分)所代替,即:假如被告故意違反法律，則對所有損失承擔(dān)無限連帶責(zé)任;假如不是故意，則在非故意的各方之間承擔(dān)比例責(zé)任。2.改變補償限額的擬定方法。損失補償限額為證券買入或賣出價與相關(guān)虛假信息得到更正并傳播到市場后９０天內(nèi)平均收盤價的差。而之前法律規(guī)定的損失補償限額為證券買入價或證券賣出價與相關(guān)虛假信息傳播到市場當(dāng)天的價格之問的差。3.對原告提起訴訟規(guī)定了更加嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，原告在提起訴訟時必須提出可以從中推斷出具有欺詐故意的事實，從而減少了對注冊會計師執(zhí)業(yè)行為吹毛求疵的也許性,有效地控制了運用專業(yè)原告進行訴訟的行為。4.確立了證券信息披露的“安全港規(guī)則”,明確了信息披露義務(wù)人在符合法律規(guī)定的情況下，對其披露的預(yù)測性信息不承擔(dān)民事責(zé)任;明確了注冊會計師執(zhí)行了規(guī)定的工作程序,就可以免去民事責(zé)任,從而排除了盡職的注冊會計師遭受證券集團訴訟的也許。５.證券欺詐行為不再被認(rèn)為是《貪污欺詐損害組織法案》中的“本質(zhì)行為”,從而使原告不能在證券訴訟案件中任意提出高額損失補償。(五)2023年《公眾公司會計改革和投資者保護法案》針對安然、世通等大公司財務(wù)欺詐案件,2023年美國國會出臺了《公眾公司會計改革和投資者保護法案》。該法案由美國眾議院金融服務(wù)委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯(lián)合提出,又稱《薩班斯-奧克斯利法案》。該法案對19３3年《證券法》和1934年《證券交易法》做出不少修訂，在會計職業(yè)監(jiān)管、公司治理、證券市場監(jiān)管等方面做出許多新的規(guī)定。其中與注冊會計師相關(guān)的內(nèi)容重要涉及:1.加強對公眾公司審計的監(jiān)管。成立獨立的公眾公司會計監(jiān)督委員會，負(fù)責(zé)檢查、調(diào)查和處罰執(zhí)行公眾公司審計業(yè)務(wù)的注冊會計師和會計師事務(wù)所。執(zhí)行公眾公司審計的會計師事務(wù)所必須向公眾公司會計監(jiān)督委員會注冊，并接受該委員會和美國SEC隨時作出的特別檢查。超過10０個公眾公司審計客戶的會計師事務(wù)所每年都要接受公眾公司會計監(jiān)督委員會的質(zhì)量檢查,其他事務(wù)所每3年接受一次檢查。2．加強注冊會計師的獨立性。嚴(yán)禁執(zhí)行公眾公司審計的會計師事務(wù)所為其審計客戶提供規(guī)定的非審計服務(wù)，提供規(guī)定之外的非審計服務(wù)也須經(jīng)公司審計委員會的批準(zhǔn)。審計合作人和復(fù)核合作人每5年必須輪換。假如公眾公司高級管理人員在前一年內(nèi)曾在會計師事務(wù)所任職，則該事務(wù)所不得為這家公眾公司提供法定審計服務(wù)。3.加大公司的財務(wù)報告責(zé)任。規(guī)定公眾公司的審計委員會負(fù)責(zé)選擇和監(jiān)督會計師事務(wù)所,并決定事務(wù)所的付費標(biāo)準(zhǔn)。公眾公司的首席執(zhí)行官和財務(wù)總監(jiān)對呈報給的財務(wù)報告“完全符合證券交易法和在所有重大方面公允反映公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果”予以保證;公司財務(wù)報告必須反映會計師事務(wù)所做出的所有重大調(diào)整,年報和季報都要披露所有的重大表外交易。4.強化財務(wù)信息披露義務(wù)。公眾公司應(yīng)及時披露導(dǎo)致公司經(jīng)營和財務(wù)狀況發(fā)生重大變化的信息。公眾公司年報中須包含內(nèi)部控制報告及其評價，會計師事務(wù)所要對公眾公司管理層做出的評價出具鑒證意見。5.加重對違法行為的處罰。證券欺詐犯罪最髙可判2５年有期徒刑，對犯有證券欺詐的個人和公司最高可處500萬美元和2500萬美元的罰金。會計師事務(wù)所的審計和復(fù)核工作底稿應(yīng)至少保存5年，故意違反此規(guī)定將被單處或并處最高2023有期徒刑或一定數(shù)額的罰金。證券欺詐犯罪訴訟時效由本來從違法行為發(fā)生之日起３年和被發(fā)現(xiàn)之日起1年分別延長至５年和２年。第三節(jié)中國注冊會計師的法律責(zé)任隨著社會主義市場經(jīng)濟體制在我國的建立和完善，注冊會計師在社會經(jīng)濟生活中的地位越來越重要，發(fā)揮的作用越來越大。假如注冊會計師工作失誤或犯有欺詐行為，將會給客戶或依賴經(jīng)審計財務(wù)報表的第三者導(dǎo)致重大損失，嚴(yán)重的甚至導(dǎo)致經(jīng)濟秩序的紊亂。因此，強化注冊會計師的法律責(zé)任意識,嚴(yán)格注冊會計師的法律責(zé)任，以保證職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量,就顯得愈來愈重要。近年來我國頒布的不少經(jīng)濟法律法規(guī)中，都有專門規(guī)定會計師事務(wù)所、注冊會計師法律責(zé)任的條款，其中比較重要的有：《注冊會計師法》、《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。此外，為了對的審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中的民事侵權(quán)補償責(zé)任,維護社會公共利益和相關(guān)當(dāng)事人的合法權(quán)益,根據(jù)《民法通則》、《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等法律，結(jié)合審判實踐，最高人民法院相繼出臺了一系列相關(guān)司法解釋。一、相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定(一）民事責(zé)任1.《民法通則》的規(guī)定。１9８7年1月1日施行的《民法通則》第一百零六條規(guī)定：“公民、法人違反協(xié)議或者不履行其他義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財產(chǎn),侵害別人財產(chǎn)、人身的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。沒有過錯，但法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任?！?．《注冊會計師法》的規(guī)定。199４年１月1日實行的《注冊會計師法》在第六章“法律責(zé)任”中規(guī)定了注冊會計師的行政、刑事和民事責(zé)任。其中,關(guān)于民事責(zé)任的條款是第四十二條“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定,給委托人、其他利害關(guān)系人導(dǎo)致?lián)p失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)補償責(zé)任。”3.《證券法》的規(guī)定。202３年１0月2７日新修訂的《證券法》第一百七十三條規(guī)定:“證券服務(wù)機構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告、資信評級報告或者法律倉見書等文獻,應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所依據(jù)的文獻資料內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性、完整性進行核查和驗證。其制作、出具的文獻有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大漏掉,給別人導(dǎo)致?lián)p失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶補償責(zé)任,但是可以證明自己沒有過錯的除外?！?.《公司法》的規(guī)定。2023年10月27日新修訂的《公司法》第二百零八條第三款規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實,給公司債權(quán)人導(dǎo)致?lián)p失的,除可以證明丨自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔(dān)補償責(zé)任?！?二）行政責(zé)任1.《注冊會計師法》的規(guī)定。《注冊會計師法》第三十九條第一款規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款:情節(jié)嚴(yán)重的,并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤消?！薄蹲詴嫀煼ā返谌艞l第二款規(guī)定：“注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的,由省級以上人民政府財政部門給予警告,情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊會計師證書。”2.《證券法》的規(guī)定。《證券法》第二百零一條規(guī)定：“為股票的發(fā)行、上市、交易出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文獻的證券服務(wù)機構(gòu)和人員,違反本法第四十五條的規(guī)定買賣股票的,責(zé)令依法解決非法持有的股票,沒收違法所得,并處以買賣股票等值以下的罰款?！钡诙倭闫邨l規(guī)定：“違反本法第七十八條第二款的規(guī)定,在證券交易活動中作出虛假陳述或者信息誤導(dǎo)的，責(zé)令改正，處以三萬元以上二十萬元以下的罰款;屬于國家工作人員的，還應(yīng)當(dāng)依法給予行政處分。”第二百二十三條規(guī)定:“證券服務(wù)機構(gòu)未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文獻有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大漏掉的，責(zé)令改正,沒收業(yè)務(wù)收入,暫?；蛘叱废C券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，并處以業(yè)務(wù)收入一倍以上五倍以下的罰款。對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接負(fù)責(zé)人員給予警告，撤消證券從業(yè)資格，并處以三萬元以上十萬元以下的罰款?！钡诙俣鍡l規(guī)定：“上市公司、證券公司、證券交易所、證券登記結(jié)算機構(gòu)、證券服務(wù)機構(gòu)，未按照有關(guān)規(guī)定保存有關(guān)文獻和資料的,責(zé)令改正，給予警告,并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款；隱匿、偽造、篡改或者毀損有關(guān)文獻和資料的,給予警告,并處以三十萬元以上六十萬元以下的罰款。”３.《公司法》的規(guī)定?！豆痉ā返诙倭惆藯l第一款規(guī)定:“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)提供虛假材料的，由公司登記機關(guān)沒收違法所得,處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款,并可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機構(gòu)停業(yè)、吊銷直接負(fù)責(zé)人員的資格證書，吊銷營業(yè)執(zhí)照?！钡诙倭惆藯l第一款規(guī)定:“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因過失提供有重大漏掉的報告的,由公司登記機關(guān)責(zé)令改正,情節(jié)較嚴(yán)重的,處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款,并可以由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機構(gòu)停業(yè)、吊銷直接負(fù)責(zé)人員的資格證書,吊銷營業(yè)執(zhí)照?！?.《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》的規(guī)定。為加強注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督管理,促進注冊會計師事業(yè)的健康發(fā)展，維護社會公共利益和進事人的合法權(quán)益，1998年財政部根據(jù)《注冊會計師法》和《行政處罰法》,制定發(fā)布《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》（以下簡稱《辦法》〕?！掇k法》第四條規(guī)定:“對注冊會計師的處罰種類涉及:(一)警告；（二)沒收違法所得；（三)罰款;（四）暫停執(zhí)業(yè)部分或所有業(yè)務(wù),暫停執(zhí)業(yè)的最長期限為1２個月;(五)吊銷有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證;（六）吊銷注冊會計師證書?！钡谖鍡l規(guī)定:“對事務(wù)所的處罰種類涉及：（一）警告；（二)沒收違法所得;（三）罰款;（四)暫停執(zhí)行部分或所有業(yè)務(wù),暫停執(zhí)行的最長期限為12個月；(五）吊銷有關(guān)執(zhí)行許可證；(六)撤消事務(wù)所?！薄掇k法》除細(xì)化規(guī)定了注冊會計師和事務(wù)所違反《注冊會計師法》應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的行政責(zé)任的種類外，還具體規(guī)定了對違反《注冊會計師法》的注冊會計師和事務(wù)所實行行政處罰的主體、條件、程序,以及注冊會計師和事務(wù)所減輕、免去行政責(zé)任的情形和救濟途徑等。（三)刑事責(zé)任１.《注冊會計師法》的規(guī)定?！蹲詴嫀煼ā返谌艞l第三款規(guī)定：“會計師事務(wù)所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定,故意出具虛假的審計報告、驗資報告,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任?！保玻蹲C券法》的規(guī)定?！蹲C券法》第二百三十一條規(guī)定：“違反本法規(guī)定，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?.《公司法》的規(guī)定?！豆痉ā返诙僖皇鶙l規(guī)定：“違反本法規(guī)定,構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?.《刑法》的規(guī)定?！缎谭ā返诙俣艞l第一款規(guī)定:“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文獻，情況嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役,并處罰金?！钡诙俣艞l第二款規(guī)定:“前款規(guī)定的人員,索取別人財物或者非法收受別人財物，犯前款罪的,處五年以上十年以下有期徒刑,并處罰金?！钡诙俣艞l第三款規(guī)定:“第一款規(guī)定的人員,嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任,出具的證明文獻有重大失實，導(dǎo)致嚴(yán)重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役,并處或者單處罰金?！钡诙偃粭l規(guī)定：“單位犯有本節(jié)第二百二十一條至第二百三十條規(guī)定之罪的,對單位判處罰金,并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接負(fù)責(zé)人員,依照本節(jié)各該條的規(guī)定處罰?！?.《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》的規(guī)定?！哆`反注冊會計師法處罰暫行辦法》第三十一條規(guī)定：“注冊會計師和事務(wù)所的迮法行為構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)移交司法機關(guān)，依法追究刑事責(zé)任?！倍?、相關(guān)司法解釋隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展,會計師事務(wù)所的民事責(zé)任問題逐漸引起社會各界的關(guān)注。雖然注冊會計師法、公司法和證券法對此已有規(guī)定，位這些規(guī)定相對比較原則，以致各級法院在審理睬計師事務(wù)所民事責(zé)任案件時,根據(jù)這些規(guī)定對同類案件作出的判決結(jié)果差異較大。為合理界定會計師事務(wù)所民事責(zé)任,最高人民法院近年來作出很多努力。1996年４月４日,最髙人民法院發(fā)布法函（199６)56號《關(guān)于會計師事務(wù)所為公司出具虛假驗資證明如何解決的函》，對出具驗資證明的會計師事務(wù)所應(yīng)對委托人、其他利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任作出規(guī)定，并引發(fā)了“驗資訴訟風(fēng)暴”。其后,又陸續(xù)發(fā)布了五個關(guān)于會計師事務(wù)所民事責(zé)任的司法解釋，為人民法院對的審理涉及會計師事務(wù)所民事責(zé)任案件提供了重要的法律依據(jù)。特別是2023年6月11日發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計活動中民事侵權(quán)補償案件的若干規(guī)定》（以下簡稱《司法解釋》),是在梳理最高人民法院以往發(fā)布的五個司法解釋的基礎(chǔ)上，通過充足討論和反復(fù)論證,將審判實踐中出現(xiàn)的新情況、新問題作出符合法律精神并切合實際的規(guī)定，具有里程碑式的意義?！端痉ń忉尅犯鶕?jù)法律規(guī)定的精神，立足于妥當(dāng)權(quán)衡社會公眾利益與注冊會計師行業(yè)利益,針對會計師事務(wù)所民事侵權(quán)補償責(zé)任做出若干重要規(guī)定?！端痉ń忉尅饭?3條，重要規(guī)定了事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的事由、利害關(guān)系人的范圍、訴訟當(dāng)事人的列置、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位、歸責(zé)原則及舉證分派、事務(wù)所的連帶責(zé)任和補充責(zé)任、認(rèn)定事務(wù)所過失責(zé)任的情形和過失認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)、事務(wù)所免去和減輕補償責(zé)任的事由以及事務(wù)所侵權(quán)補償順位和補償責(zé)任范圍等內(nèi)容。(一)事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的事由《司法解釋》第一條規(guī)定：“利害關(guān)系人以會計師事務(wù)所在從事注冊會計師法第十四條規(guī)定的審計業(yè)務(wù)活動中出具不實報告丼致其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權(quán)補償訴訟的,人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理?！弊詴嫀煼ǖ谑臈l規(guī)定了四類審計業(yè)務(wù)，即:公司會計報表審計;公司驗資；公司合并、分立、清算中的審計:法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務(wù),出具不實報告,就也許承擔(dān)民事侵權(quán)補償責(zé)任。根據(jù)《司法解釋》第一條的規(guī)定，會計師事務(wù)所無論是執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)還是財務(wù)報表審計業(yè)務(wù),無論是執(zhí)行一般審計業(yè)務(wù)還是證券審計業(yè)務(wù)，無論是執(zhí)行公司審計還是將來也許出現(xiàn)的公立醫(yī)院、高校、基金會等非營利組織審計業(yè)務(wù)、其在承擔(dān)民事侵權(quán)補償責(zé)任時都合用相同的法律規(guī)定,即《司法解釋》的相關(guān)規(guī)定。事務(wù)所不再由于所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)種類的不同而承擔(dān)不同的民事侵權(quán)補償責(zé)任。此外,《司法解釋》第二條第二款對“不實報告”作了界定，即“會計師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠信公允的原則,出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大漏掉的審計業(yè)務(wù)報告，應(yīng)認(rèn)定為不實報告”。拫據(jù)這一規(guī)定，構(gòu)成不實報告需滿足兩個方面的條件，即：一是違反法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠信公允原則；二是具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大漏掉。(二）利害關(guān)系人的范圍利害關(guān)系人的范圍,即笫三人的范圍，是會計師事務(wù)所民事責(zé)任的核心問題。利害關(guān)系人范圍的寬窄，最能反映出法律規(guī)定所秉承在公眾利益和行業(yè)利益之問的價值取向?！端痉ń忉尅返诙l第一款規(guī)定:“因合理信賴或者使用會計師事務(wù)所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關(guān)的交場活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應(yīng)認(rèn)定為注冊會計師法規(guī)定的利害關(guān)系人?！痹摋l規(guī)定及《司法解釋》其他相關(guān)規(guī)定,事實上是依侵權(quán)行為法的邏輯，貫徹了民法的公平原則,在被審計單位——事務(wù)所——第三人(即財務(wù)信息提供人——財務(wù)信息鑒證人——財務(wù)信息使用人）之間公平分派因被審計單位經(jīng)營失敗或舞弊、事務(wù)所審計失敗而導(dǎo)致的利害關(guān)系人損失。即：事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對一切合理依賴或使用其出具的不實審計報告而受到損失的利害關(guān)系人承擔(dān)補償責(zé)任,與利害關(guān)系人發(fā)生交易的審計單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)第一位貴任，事務(wù)所僅應(yīng)對其過錯及其過錯限度承擔(dān)相應(yīng)的補償責(zé)任,在利害關(guān)系人存在過錯時,應(yīng)當(dāng)減輕事務(wù)所的補償責(zé)任。（三）訴訟當(dāng)事人的列置《司法解釋》第三條規(guī)定：“利害關(guān)系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務(wù)所提起訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)告知其對會計師事務(wù)所和被審計單位一并提起訴訟;利害關(guān)系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應(yīng)當(dāng)告知被審計單位作為共同被告參與訴訟。利害關(guān)系人對會計師事務(wù)所的分支機構(gòu)提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務(wù)所列為共同被告參與訴訟。利害關(guān)系人提出被審計單位的出資人虛假出資或出資不實、抽逃出資,且事后未補足的，人民法院可以將該出資人列為笫三人參與訴訟?！痹摋l規(guī)定涉及了三個民事主體兩類訴訟當(dāng)事人,三個民事主體是指被審計單位、分支機構(gòu)所屬事務(wù)所以及被審計單位出資人，兩類訴訟當(dāng)事人是指前述三個民事主體在事務(wù)所侵權(quán)補償案件中應(yīng)被分別列為共同被告或第三人。這一規(guī)定，一是體現(xiàn)了被審計單位——事務(wù)所——利害關(guān)系人三方之間公平分派損失的原則；二是方便在訴訟中查明事實,—次性解決糾紛、（四)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位1996年最髙人民法院針對四川德陽事務(wù)所驗資案發(fā)布的法函［19９6］56號復(fù)函,隨后,注冊會計師行業(yè)掀起一場“驗資訴訟浪潮”。在這場“驗資訴訟浪潮”中,有些事務(wù)所以嚴(yán)格遵守了獨立審計準(zhǔn)則為由提出抗辯,但一些法官則認(rèn)為獨立審計準(zhǔn)則只是注冊會計師行業(yè)自己制定的執(zhí)業(yè)手冊，不能成為事務(wù)所抗辯的依據(jù),也不能作為法官審判案件的依據(jù)。由此,在會計界和法律界間引發(fā)了關(guān)于審計報告真實性之爭與執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則法律地位之爭。當(dāng)時,會計界認(rèn)為,審計報告是一種合理保證,而不是絕對保證。由于審計業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險以及審計成本等因素,審計報告的真實性應(yīng)意味著只要事務(wù)所按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則的規(guī)定出具的審計報告，就是真實的審計報告，即程序上真實的審計報告。而法律界認(rèn)為,審計報告作為事務(wù)所對財務(wù)信息做出的鑒證意見,應(yīng)當(dāng)保證鑒證對象信息與客觀事實相符，審計報告的真實性就是客觀上的真實，而不是遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定的程序上的真實。對此,《司法解釋》以鮮明的立場結(jié)束了會計界與法律界數(shù)年之爭?！端痉ń忉尅返诙l第二款、第四條第二款、第六條和第七條等規(guī)定，明確將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則納入法律程序范疇，將事務(wù)所是否遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定作為判斷其有無端意和過失的重要依據(jù)。（五)歸責(zé)原則和舉證責(zé)任分派歸責(zé)原則是民事責(zé)任制度的核心。民事責(zé)任歸責(zé)原則一般分為兩種,即過錯責(zé)任原則和無過錯責(zé)任原則。過錯責(zé)任原則是指有過錯才有責(zé)任,過錯原則又可分為一般過錯責(zé)任原則和過錯推定原則。無過錯責(zé)任原則是指無過錯也要承擔(dān)責(zé)任，比如產(chǎn)品責(zé)任等。舉證責(zé)任分派是證明制度的核心，一般分為誰主張誰舉證原則和舉證責(zé)任倒置原則。對此,《司法解釋》采用以過錯責(zé)任歸責(zé)原則為基礎(chǔ),統(tǒng)一合用過錯推定原則和舉證責(zé)任倒置的模式?！端痉ń忉尅返谒臈l第一款明確規(guī)定:“會計師事務(wù)所因在審計業(yè)務(wù)活動中對外出具不實報告給利害關(guān)系人導(dǎo)致?lián)p失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)補償責(zé)任，但其可以證明自己沒有過錯的除外?！备鶕?jù)這一規(guī)定,事務(wù)所只有存在過錯時才承擔(dān)侵權(quán)補償責(zé)任，無過錯不承擔(dān)責(zé)任，但是事務(wù)所是否存在過錯需要由事務(wù)所自己來提出證明。根據(jù)《司法解釋》第四條第二款規(guī)定,事務(wù)所可以通過提交相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及審計工作底稿等證明自己沒有過錯。此外，根據(jù)《司法解釋》的精神,在擬定事務(wù)所侵權(quán)補償責(zé)任時，除非事務(wù)所可以證明原告利害關(guān)系人的損失是由于審計報告以外的其他因素引起,否則就可以推定不實報告與損失的因果關(guān)系存在。(六）事務(wù)所的連帶責(zé)任和補充責(zé)任連帶責(zé)任是指債務(wù)人為多數(shù)的情況下,債權(quán)人既有權(quán)請求所有的債務(wù)人清償債務(wù),也有權(quán)請求其中任何一個債務(wù)人單獨清償債務(wù)的一部分或者所有。清償了所有債務(wù)的債務(wù)人,有權(quán)就其清償超過自己應(yīng)分擔(dān)的部分，規(guī)定其他的債務(wù)人按各應(yīng)承擔(dān)的部分給予補償。補充責(zé)任是指對主責(zé)任的補充清償責(zé)任。所謂主責(zé)任,是指行為人本人一方面承擔(dān)的民事責(zé)任。當(dāng)主負(fù)責(zé)人的財產(chǎn)局限性以清償債務(wù)時,局限性部分由承擔(dān)補充責(zé)任的人來清償。關(guān)于事務(wù)所在審計活動中,因其出具不實報告給利害關(guān)系人導(dǎo)致?lián)p失,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種性質(zhì)的法律責(zé)任,目前我國現(xiàn)行法律存在著不同的規(guī)定?！豆痉ā返诙倭惆藯l第三款規(guī)定的是補充責(zé)任，而《證券法》第一百七十三條針對事務(wù)所證券審計業(yè)務(wù)規(guī)定的卻是連帶責(zé)任。一般而言,在法律合用上,假如就同一問題存在不同的法律規(guī)定,則采用后法優(yōu)于前法、特別法優(yōu)于普通法的原則進行解決。由于《公司法》和《證券法》都是2０２３年10月27日修訂，可以說是同步修訂，所以，無法采用后法優(yōu)于前法的原則。而通常認(rèn)為，《證券法》是《公司法》的特別法,所以，町以采用以特別法優(yōu)于普通法的原則解決。但從《司法解釋》的規(guī)定來看，《司法解釋》不僅沒有采用這個法律合用原則,并且,在否認(rèn)證券審計和非證券審計業(yè)務(wù)劃分的同時,發(fā)明性地依過錯狀態(tài)區(qū)分責(zé)任類型。這種做法應(yīng)當(dāng)說在我國民事法律體系中是極其少見的。在我聞法律責(zé)任體系中,一般只在追究刑事責(zé)任和行政責(zé)任時才會考量故意和過失的不同,而在民事責(zé)任體系中，是不區(qū)分故意和過失的?！端痉ń忉尅返谖鍡l規(guī)定了事務(wù)所在故意情況下，應(yīng)當(dāng)與被審計單位承擔(dān)連帶補償責(zé)任，第六條和第十條規(guī)定了事務(wù)所在過失情況下,根據(jù)過失大小承擔(dān)補充責(zé)任?！端痉ń忉尅返谖鍡l規(guī)定：“注冊會計師在審計業(yè)務(wù)活動中存在下列情形之一,出具不實報告給利害關(guān)系人導(dǎo)致?lián)p失的,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所與被審計單位承擔(dān)連帶責(zé)任:(一)與被審計單位惡意串通；（二)明知被審計單位對重要事項的財務(wù)會計解決與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明;(三）明知被審計單位的財務(wù)會計解決會直接損害利害關(guān)系人的利益,而予以隱瞞或作不實報告；(四）明知被審計單位的財務(wù)會計解決會導(dǎo)致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解,而不予指明;（五）明知被審計單位的財務(wù)報表的重要事項有不實內(nèi)容，而不予指明;（六)被審計單位示意作不實報告，而不予拒絕。對被審計單位有前款第（二）至（五)項所列行為，注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，人民法院應(yīng)認(rèn)定其明知?！睆膬?nèi)容上看，該條不僅規(guī)定了事務(wù)所故意出具不實報告的情形,并且,根據(jù)《注冊會計師法》第二十一條第三款,還規(guī)定了按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的應(yīng)推定為故意出具不實報告并承擔(dān)連帶責(zé)任。這一點可以說是《司法解釋》的又一發(fā)明性規(guī)定。由于在傳統(tǒng)的侵權(quán)法理論上,主觀方而的應(yīng)當(dāng)知道一直被視為疏忽大意的過失?！端痉ń忉尅返倪@一發(fā)明性規(guī)定,其意義在于可以較好地實現(xiàn)關(guān)于公平分派利害關(guān)系人損失以及過錯與責(zé)任相適的指導(dǎo)思想。(七)事務(wù)所過失責(zé)任和過失認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)《司法解釋》第六條第一款規(guī)定：“會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中閑過失出具不實報告，并給利害關(guān)系人導(dǎo)致?lián)p失的,人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過失大小擬定其補償責(zé)任?！睆膬?nèi)容上看，這一規(guī)定明確了兩方面問題：一是事務(wù)所過失出具不實報告不承擔(dān)連帶責(zé)任;二是事務(wù)所承擔(dān)的補償責(zé)任大小是與其過失限度相適應(yīng)的。結(jié)合《司法解釋》第十條的有關(guān)規(guī)定，可以看出,事務(wù)所過失出具不實報告承擔(dān)的是一種既不同于連帶責(zé)任也不同于按份責(zé)任的補充貴任。也就是，事務(wù)所過失補償責(zé)任,是在被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍局限性以補償損失時，事務(wù)所才承擔(dān)補償責(zé)任。假如被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后利害關(guān)系人的損失所有得以補償,那么,事務(wù)所就可以不承擔(dān)補償責(zé)任?！端痉ń忉尅返诹鶙l第一款雖然規(guī)定了事務(wù)所承擔(dān)的補償責(zé)任應(yīng)當(dāng)與其過失限度相適應(yīng)。但沒有對過失限度的劃分做出明確規(guī)定。法學(xué)界對過失限度一般劃分為普通過失和重大過失。普通過失是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，沒有嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定從事審計工作。這種過失所違反的義務(wù)相應(yīng)于民法理論上的善良管理人的注意義務(wù)。在普通過失中，注冊會計師在主觀上盡管存在著對其行為結(jié)果負(fù)責(zé)及避免損害別人利益的注意，但由于這種注意并未達(dá)成審計準(zhǔn)則所規(guī)定的限度,或者盡管沒有審計準(zhǔn)則的明確規(guī)定，但對于一般注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷都應(yīng)注意的事項未能注意，或者注冊會計師在執(zhí)業(yè)活動中未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，由此而導(dǎo)致報告不實并致利害關(guān)系人損失。注冊會計師的重大過失是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)活動中缺少最起碼的關(guān)注，沒有遵守審計準(zhǔn)則的最低規(guī)定。這種過失所違反的義務(wù)相稱于民法學(xué)說上的普通人的注怠。至于其過失行為導(dǎo)致的損害后果是否重大,通常不是判斷注冊會計師過失限度的參考因索。以上對普通過失和重大過失的劃分,只是一種理論上的抽象。在審判實踐中,對注冊會計師過失限度的判斷,有賴于法官基于個案進行綜合的公正的考慮。對于應(yīng)認(rèn)定事務(wù)所存在過失的具體情形和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),《司法解釋》第六條第二款作出具體規(guī)定,即“注冊會計師在審計過程中未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在下列情形之一，并導(dǎo)致報告不實的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所存在過失:(一)違反注冊會計師法第二十條第（二）、（三)項的規(guī)定;（二）負(fù)責(zé)審計的注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具有的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè)；(三）制定的審計計劃存在明顯疏漏；(四)未依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計程序；（五）在發(fā)現(xiàn)也許存在錯誤和舞弊的跡象時,未能追加必要的審計程序予以證實或者排除；(六）未能合理地運州執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則所規(guī)定的重要性原則；（七)未根據(jù)審計的規(guī)定采用必要的調(diào)查方法獲取充足的審計證據(jù);（八）明知對總體結(jié)論有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力,未能尋求專家意見而直接形成審計結(jié)論；（九)錯誤判斷和評價審計證據(jù);(十）其他違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則擬定的工作程序的行為”。這些情形和標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定,重要是對審計實踐經(jīng)驗的總結(jié)，其中不乏有主觀性或?qū)I(yè)性較強的條款,對于這些規(guī)定,在具體合用時，也許也要有賴于法官或有關(guān)專業(yè)人士的判斷。(八)事務(wù)所免去和減輕責(zé)任的事由根據(jù)民法理論,咼事侵權(quán)責(zé)任須滿足一定的構(gòu)成要件。一般的民事侵權(quán)責(zé)任須滿足四個構(gòu)成要件，即行為人主觀過錯、實際損失的發(fā)生、過錯與損失之間的因果關(guān)系以及行為人違法。假如不能滿足這四個構(gòu)成要件，侵權(quán)責(zé)任主體就可以提出抗辯，規(guī)定免責(zé)或者減責(zé)。事務(wù)所民事侵權(quán)補償責(zé)任也是如此?！端痉ń忉尅返谝粭l至第六條，事實上都是根據(jù)審計執(zhí)業(yè)的特點，對事務(wù)所侵權(quán)補償責(zé)任構(gòu)成要件的細(xì)化規(guī)定。假如事務(wù)所可以證明自己在特定方面不符合這些構(gòu)成要件的規(guī)定,那么,事務(wù)所就可以提出抗辯。對此.基于司法實踐和審計實務(wù)經(jīng)驗，《司法解釋》第七條重要從是否存在過錯和因果關(guān)系兩個方面規(guī)定了五種事務(wù)所免責(zé)的情形。該條規(guī)定：“會計師事務(wù)所可以證明存在下列情形之一的，不承擔(dān)民事責(zé)任:(一）已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則擬定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎,但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計單位的會計資料錯誤;（二)審計業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機構(gòu)等單位提供虛假或者不實的證明文獻，會計師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)虛假或者不實：（三)已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計報告中予以指明；（四)已經(jīng)遵照驗資程序進行審核并出具報告,但被審驗單位在注冊登記之后抽逃資金;(五)為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資。”其中，前三項規(guī)定屬于因沒有過錯而免責(zé)的悄形，后兩項規(guī)定厲于因沒有因果關(guān)系而免責(zé)的情形。同時,《司法解釋》第八條還規(guī)定了一種事務(wù)所減輕責(zé)任的情形。該條規(guī)定：“利害關(guān)系人明知會計師事務(wù)所出具的報告為不實報告而仍然使用的,人民法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會計師事務(wù)所的補償責(zé)任?！贝藯l規(guī)定,應(yīng)當(dāng)理解為是對公平分派損失原則的執(zhí)行。事實上,利害關(guān)系人明知報告不實而仍然使用報告并受到損失的，其損失與不實報告之間可以說是不存在直接因果關(guān)系的。怛考慮到事務(wù)所國過錯出具不實報告,假如完全不承擔(dān)責(zé)任會有失偏頗,所以,《司法解釋》依據(jù)公平分派損失的原則,規(guī)定在這種情況下應(yīng)當(dāng)減輕事務(wù)所責(zé)任而不是免去其責(zé)任。除《司法解釋》第七條、第八條規(guī)定的具體減責(zé)和免責(zé)情形外，事務(wù)所還可通過主張欠缺侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成要件等提出抗辯。比如，事務(wù)所可以提出自己無過錯、沒有出具不實報告、沒有發(fā)生實際損失等。還可以提出其他事實或法律規(guī)定可以抗辯的事由，例如,利害關(guān)系人的補償請求權(quán)已超過訴訟時效期限等。此外,針對實際中部分事務(wù)所試圖通過在審計報告中限制報告用途來減輕或免去責(zé)任的做法,《司法解釋》第九條專門做了規(guī)定。該條規(guī)定：“會計師事務(wù)所在報告中注明‘本報告僅供年檢使用’、‘本報告僅供工商登記使用，等類似內(nèi)容的，不能作為免責(zé)的事由?！边@樣規(guī)定，重要是由于,事務(wù)所出具的一些審計報告，其用途已為法律法規(guī)所規(guī)定，事務(wù)所無權(quán)限定審計報告的用途，比如，法律規(guī)定的驗資業(yè)務(wù)并不是單純?yōu)榱斯ど痰怯?，驗資業(yè)務(wù)的主線目的是保護債權(quán)人利益，保證交易安全,因此，事務(wù)所在驗資報告中注明“本報告僅供工商登記使用”等類似內(nèi)容的,屬于不合理免責(zé)條款,不能成為免責(zé)的事由。(九）事務(wù)所侵權(quán)補償順位和補償責(zé)任范圍1．關(guān)于事務(wù)所侵權(quán)補償順位。在事務(wù)所侵權(quán)補償訴訟案件中,一般涉及多個責(zé)任主體。假如多個責(zé)任主體之間承擔(dān)的是連帶責(zé)任,那么是不存在補償順序問題的。但假如多個責(zé)任主體之間沒有連帶關(guān)系，旦存在補充責(zé)任時，那么，就需要擬定這些責(zé)任主體之間的補償順序?！端痉ń忉尅返谑畻l針對事務(wù)所因其過失承擔(dān)補充補償責(zé)任的案件中,事務(wù)所與被審計單位及其瑕疵出資的股東之間的補償順序做出了規(guī)定。（1）事務(wù)所與被審計單位之問的責(zé)任順位。審計報告使用人由于信賴不實審計報告而從事相關(guān)交易導(dǎo)致?lián)p失的情況重要有以下三種:一是報告使用人與被審計單位之間發(fā)生買賣、借貸協(xié)議等交易關(guān)系，因被審計單位違約而導(dǎo)致?lián)p失；二是報告使用人在證券發(fā)行市場,購買了被審計單位發(fā)行的證券而導(dǎo)致?lián)p失;三是報告使用人在證券交易市場,使用了被審計單位的股票、債券、股票期權(quán)等金融工具進行交易而導(dǎo)致?lián)p失。在這三種情況下,從因果關(guān)系的角度看,被審計單位的違約或欺詐行為是導(dǎo)致報告使用人損失的直接因素,不實審計報告只是間接因素?；谶@種直接因素與間接原國的區(qū)分,對于報告使用人的損失,應(yīng)當(dāng)由被審計單位承擔(dān)第一順位的責(zé)任，事務(wù)所承擔(dān)在后順位的責(zé)任。所以，《司法解釋》第十條第(一)項規(guī)定,“應(yīng)先由被審計單位補償利害關(guān)系人的損失”。（2)被審計單位與其瑕疵出資股東之間的責(zé)任順位。被審計單位的瑕疵出資股東因其未盡出資義務(wù),應(yīng)當(dāng)在瑕疵出資數(shù)額范圍內(nèi)向公司債權(quán)人承擔(dān)補充補償責(zé)任。故《司法解釋》第十條第(一）項規(guī)定,“被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資,事后未補足，且依法強制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)后仍局限性以補償損失的，出資人應(yīng)在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補充補償責(zé)任”。（3)事務(wù)所與被審計單位瑕疵出資股東之間的責(zé)任順位。就被審計單位的瑕疵出資股東對債權(quán)人的責(zé)任,最高人民法院相關(guān)的司法解釋中多次明確,公司出資人未出資或出資不實,應(yīng)當(dāng)對公司的債權(quán)人承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。但對于事務(wù)所與被審計單位的瑕疵出資股東之間的責(zé)任順位,未做出明確規(guī)定。在司法實踐中，出于被告清償能力考慮，有些法院往往將事務(wù)所作為“深口袋”被告，判令事務(wù)所與被審計單位的出資人承擔(dān)連帶責(zé)任。為此，《司法解釋》第十條第(二）項規(guī)定，對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍局限性以補償損失的，由事務(wù)所在其不實審計金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的補償責(zé)任。2．關(guān)于事務(wù)所侵權(quán)補償責(zé)任范圍。在擬定事務(wù)所侵權(quán)補償責(zé)任范圍方面，《司法解釋》也區(qū)分了故意和過失兩種情況。事務(wù)所因故意出具不實報告而承擔(dān)連帶責(zé)任時，沒有最髙補償額的限定,事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的補償數(shù)額由具體案件中利害關(guān)系人的損失數(shù)額和其他責(zé)任主體補償能力決定。事務(wù)所因過失出具不實報告而承擔(dān)補充補償責(zé)任時，根據(jù)《司法解釋》第十條第（二）項和第(三)項的規(guī)定，無論利害關(guān)系人是一個遠(yuǎn)是多個，無論多個利害關(guān)系人是在一個訴訟案件中還是在多個訴訟案件中,事務(wù)所就其所出具的不實審計報告承擔(dān)補償責(zé)任的最高限額為該審計報告中的不實審計金額。這里的不實審計金額,是指事務(wù)所審計報告中的不實證明金額部分,而不是審計報告的所有證明金額。不實的審計金額部分，通常被認(rèn)為是某一個利害關(guān)系人的最大利益損失，事務(wù)所承擔(dān)最高補償額不應(yīng)超過該最大信賴損失。所以,針對某一個利害關(guān)系人的損失，事務(wù)所是以不實審計金額為限承擔(dān)補償責(zé)任。此外，在存在多個利害關(guān)系人的情況下,為防止利害關(guān)系人過多導(dǎo)致?lián)p失與事務(wù)所的過失之間嚴(yán)重失衡,有必要將事務(wù)所對多個利害關(guān)系人承擔(dān)的補償責(zé)任限定在一個合理的范圍內(nèi)，即以不實審計金額為限。除以上九個重要方面內(nèi)容外,《司法解釋》還針對司法實踐中出現(xiàn)的兩個突出問題作出了明確規(guī)定。１．事務(wù)所與其分支機構(gòu)關(guān)系問題。目前,事務(wù)所為做大做強,在異地設(shè)立分支機構(gòu)的做法比較普遍。報據(jù)我國民事法律規(guī)定，分支機構(gòu)的法律地位上屬于事務(wù)所的組成部分，其民事責(zé)任由事務(wù)所承擔(dān)。但依法領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照后,分支機構(gòu)就具有了以自己名義對外營業(yè)的資格。根據(jù)我國民事訴訟法律有關(guān)規(guī)定，分支機構(gòu)可以作為獨立的訴訟主體參與訴訟。所以,針對司法實踐中出現(xiàn)的一些事務(wù)所與其分支機構(gòu)法律責(zé)任與訴訟地位關(guān)系不清問題，《司法解釋》第十一條明確規(guī)定:“會計師事務(wù)所與其分支機構(gòu)作為共同被告的,會計師事務(wù)所對其分支機構(gòu)的責(zé)任承擔(dān)連帶補償責(zé)任?！?.邾務(wù)所未經(jīng)審判被擅自追加為被執(zhí)行人的問題。根據(jù)我國民事法律有關(guān)規(guī)定,只有與民事補償責(zé)任主體具有特定的身份或者財產(chǎn)上的關(guān)系，或者有法律特別規(guī)定,才可以在未經(jīng)審判的情況下被追加為被執(zhí)行人。在司法實踐中,有的法院在事務(wù)所與被審計單位等其他民事補償責(zé)任主體不具有特定的法律關(guān)系的情況，未經(jīng)審判擅自追加事務(wù)所為被執(zhí)行人,強制執(zhí)行事務(wù)所財產(chǎn),針對這一情況,為保護事務(wù)所的合法權(quán)益,《司法解釋》第十二條明確規(guī)定:“本司法解釋所涉會計師事務(wù)所侵權(quán)補償糾紛未經(jīng)審判,人民法院不得將會計師事務(wù)所追加為被執(zhí)行人?！钡谒墓?jié)?注冊會計師如何避免法律訴訟注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)決定了它是一個容易遭受法律訴訟的行業(yè)，那些蒙受損失的受害人總想通過起訴注冊會計師盡也許使損失得以補償。因此,法律訴訟一直是困擾西方國家會計師職業(yè)界