淺談會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向

淺談會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向淺談會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定的原那么導(dǎo)向與規(guī)那么導(dǎo)向[摘要]會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定的規(guī)那么導(dǎo)向模式在美國受到了冷遇，原那么導(dǎo)向模式卻逐步在全世界范圍得到廣泛歡迎，兩種模式之間各有優(yōu)缺點(diǎn)，理性的選擇應(yīng)該是原那么與規(guī)那么的有機(jī)結(jié)合。[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定；原那么導(dǎo)向；規(guī)那么導(dǎo)向

規(guī)那么導(dǎo)向是指在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么時(shí)傾向于用詳細(xì)、復(fù)雜、明確的規(guī)定，來標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算。原那么導(dǎo)向是指在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么時(shí)傾向用簡單、明了的原那么來指導(dǎo)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算?！鞍踩皇录暫?，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定導(dǎo)向之爭的討論迅速升溫。

一、規(guī)那么導(dǎo)向的窘境

美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么被認(rèn)為是規(guī)那么導(dǎo)向的榜樣。迄今為止，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)〔FASB〕已制定了148項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，其前任會(huì)計(jì)程序委員會(huì)〔CAP〕和會(huì)計(jì)原那么委員會(huì)〔APB〕分別發(fā)布了51份會(huì)計(jì)研究公報(bào)和31份“APB〞意見書，只要未被FASB公告所取代那么繼續(xù)有效。除此之外，三個(gè)機(jī)構(gòu)還制定了大量的指導(dǎo)書、解釋等補(bǔ)充公告，洋洋灑灑數(shù)千頁。

美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定程序可謂科學(xué)，內(nèi)容可謂詳盡。既便如此，安然事發(fā)后，無論是美國證券交易委員會(huì)〔SEC〕、安然、審計(jì)界都把矛頭指向會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么。剛才擔(dān)任SEC主席不久的哈維。皮特在國會(huì)作證時(shí)說：“近來美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)的很多指南都變成規(guī)那么驅(qū)動(dòng)和復(fù)雜化……這些準(zhǔn)那么不能充沛適應(yīng)未來市場開展〞；安然認(rèn)為其造假案中被廣泛使用的“特殊目的主體〞并沒有被準(zhǔn)那么包括：“五大〞的首席執(zhí)行官于2022年12月4日發(fā)表了聯(lián)合聲明，認(rèn)為美國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么存在缺陷[1].

美國國會(huì)的態(tài)度更堅(jiān)定?！鞍踩皇录暫?，美國國會(huì)迅速通過了?薩班斯—奧克斯利法案》責(zé)成SEC研究四個(gè)問題：美國現(xiàn)有準(zhǔn)那么中已經(jīng)在多大程度上體現(xiàn)了原那么導(dǎo)向？從規(guī)那么導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)過渡到原那么導(dǎo)向，需要多長時(shí)間？采用原那么導(dǎo)向的可行性和可能的辦法；對(duì)采納原那么導(dǎo)向進(jìn)行全面的經(jīng)濟(jì)分析。顯然，美國國會(huì)認(rèn)為現(xiàn)有規(guī)那么導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么與安然事件的發(fā)生，具有內(nèi)在的聯(lián)系；采用原那么導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，將有助于解決這一問題。

美國各界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定模式的態(tài)度，使規(guī)那么導(dǎo)向陷入了窘境。

二、原那么導(dǎo)向的熱潮

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么被認(rèn)為是原那么導(dǎo)向的榜樣，至今已頒布的準(zhǔn)那么只有41個(gè)，解釋公告33個(gè)。由于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么簡單、適用，公司會(huì)計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)具體的經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)，按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定的原那么進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，它在一定程度上能夠比美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么更加經(jīng)受得住時(shí)間演變和交易創(chuàng)新的考驗(yàn)。

2022年2月在美國參議院銀行、住房和都市事務(wù)委員會(huì)和2022年4月在英國國會(huì)財(cái)政委員會(huì)的聽證會(huì)上，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么理事會(huì)〔IASB〕主席DavideTweedie爵士說：“規(guī)那么導(dǎo)向模式容易導(dǎo)致不健康的心態(tài)：準(zhǔn)那么哪里說我不能這樣做？其結(jié)果是，詳細(xì)的規(guī)那么往往被別有用心的公司和個(gè)人通過交易策動(dòng)所躲避……。而原那么導(dǎo)向模式有助于培育一種以專業(yè)判斷取代機(jī)械套用準(zhǔn)那么的氣氛〞。

馳名金融家GeorgeSoros最近在接受英國播送公司電視記者采訪時(shí)說：“單靠規(guī)那么是不夠的，你需要原那么〞。他還說：“美國的會(huì)計(jì)制度以會(huì)計(jì)規(guī)那么為根底。但僅有會(huì)計(jì)規(guī)那么是不夠的，因?yàn)樗鼘?dǎo)致躲避行為〞。GeorgeSoros以歐洲為例指出：與美國不同的是，歐洲的會(huì)計(jì)制度以會(huì)計(jì)原那么為導(dǎo)向。雖然歐洲也會(huì)出現(xiàn)像美國這樣的會(huì)計(jì)丑聞，但“不會(huì)有這種系統(tǒng)問題〞[2].

2022年5月14日，SEC首席會(huì)計(jì)師RobertK.Herdman在國會(huì)的聽證會(huì)上，代表SEC發(fā)表了對(duì)規(guī)那么導(dǎo)向模式和原那么導(dǎo)向模式的評(píng)價(jià)。他指出，規(guī)那么導(dǎo)向制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，試圖對(duì)所標(biāo)準(zhǔn)的各個(gè)方面都做出極其詳盡規(guī)定，將會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告中助長“翻箱倒柜〞式的心態(tài)，并在準(zhǔn)那么運(yùn)用中弱化專業(yè)判斷，不利于財(cái)務(wù)報(bào)表編制者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師就特定準(zhǔn)那么對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的整體影響進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)。他提出，理想的準(zhǔn)那么制定模式應(yīng)當(dāng)是以原那么為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，并要求財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)反映交易的實(shí)質(zhì)，而不是形式。

美國?薩班斯—奧克斯利法案》雖然只是要求SEC研究原那么導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的相關(guān)問題，但這已經(jīng)預(yù)示著美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定將發(fā)生方向性轉(zhuǎn)變。在法案出臺(tái)后不久，F(xiàn)ASB即對(duì)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定是否應(yīng)采用“以原那么為根底的辦法〞發(fā)布了一份倡議書，要求公開討論“以原那么為根底的辦法〞能否改善財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量和透明度以及對(duì)未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的開展有什么影響等問題。

美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定導(dǎo)向由規(guī)那么傾向于原那么，再加上歐盟各國、澳大利亞等國家宣布自2022年起統(tǒng)一采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么之后，原那么導(dǎo)向已成為一種不可逆轉(zhuǎn)的潮流。

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三、理性的選擇：是原那么，還是規(guī)那么？

1、規(guī)那么導(dǎo)向的利弊分析

IASB主席DavideTweedie爵士一段精辟的講話，能根本概括規(guī)那么導(dǎo)向的產(chǎn)生的原因及優(yōu)點(diǎn)：“FASB之所以選擇規(guī)那么導(dǎo)向模式，完全是環(huán)境使然；公司需要詳細(xì)的規(guī)那么，以減少交易設(shè)計(jì)的不確定性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要詳細(xì)的規(guī)那么，以減少與客戶的紛爭并在訴訟中自我愛護(hù)，證券監(jiān)管部門需要詳細(xì)的規(guī)那么，以便于監(jiān)督實(shí)施〞。

規(guī)那么導(dǎo)向的缺點(diǎn)是也顯而易見的。企業(yè)為了到達(dá)自己的目的，可能會(huì)有意識(shí)地進(jìn)行業(yè)務(wù)安頓。如LysandVincent〔1995〕的案例分析說明，AT&T在收購RCA的過程中，為了使該項(xiàng)收購合乎“權(quán)益結(jié)合法〞的規(guī)定，而多支付了至少5000萬美元；在2022年爆出的施樂財(cái)務(wù)舞弊案中，為合乎FASB在租賃準(zhǔn)那么中設(shè)置的量化規(guī)范，施樂巴西子公司蓄意將復(fù)印機(jī)的經(jīng)濟(jì)壽命估計(jì)為4年，而實(shí)際出租復(fù)印機(jī)的經(jīng)濟(jì)壽命通常為5年。

規(guī)那么導(dǎo)向制定的準(zhǔn)那么第二個(gè)明顯的缺點(diǎn)是過于龐大和復(fù)雜。如SFASNO.33“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與物價(jià)變動(dòng)〞正文加附錄共占241段68頁；SFASNO.19“石油天然氣生產(chǎn)公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)表〞共275段53頁；1998年6月發(fā)布的SFASNO.133“衍生工具和避險(xiǎn)活動(dòng)會(huì)計(jì)〞，長達(dá)245頁，分540段，包括34個(gè)舉例。法國銀行聯(lián)合會(huì)主席米歇爾。佩伯羅也認(rèn)為，美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么洋洋灑灑4500頁，很少有人能夠掌握這些規(guī)定，而企業(yè)主也不可能對(duì)此有全面了解。

規(guī)那么導(dǎo)向的缺點(diǎn)還表現(xiàn)在無論會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么多么詳細(xì)都容易掛一漏萬，在對(duì)一些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)沒有制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，同時(shí)又不足原那么性規(guī)定的情況下，會(huì)計(jì)監(jiān)管就暴露出了漏洞。

2、原那么導(dǎo)向的利弊分析

原那么導(dǎo)向的利弊正好與規(guī)那么導(dǎo)向相反。以原那么為導(dǎo)向的準(zhǔn)那么，較不易被企業(yè)精心策動(dòng)的“業(yè)務(wù)安頓〞和“組織設(shè)計(jì)〞所躲避；會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的內(nèi)容和形式變得相對(duì)簡潔；會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的實(shí)施有助于孕育以專業(yè)判斷取代機(jī)械套用的氣氛。以原那么為導(dǎo)向的準(zhǔn)那么更注重經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，而不是形式上的細(xì)微差異，能更好地遵循“實(shí)質(zhì)重于形式〞。正如普華會(huì)計(jì)師事務(wù)所首席財(cái)務(wù)官DiPiazza所說：“在原那么的指導(dǎo)下，可以全面描述一個(gè)公司的經(jīng)濟(jì)景象〞。

但原那么導(dǎo)向并非沒有缺點(diǎn)。公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須能夠以公眾利益為已任進(jìn)行專業(yè)判斷，不恰當(dāng)?shù)呐袛嗫赡軐?dǎo)致嚴(yán)重的后果。原那么導(dǎo)向還會(huì)降低財(cái)務(wù)信息的可比性，并且會(huì)留給公司和審計(jì)師太大的判斷空間，即使同一專業(yè)人士對(duì)類似的案例也不可能保證每一次都能做出相同的判斷。公司管理層也可能會(huì)利用以原那么為導(dǎo)向的準(zhǔn)那么不足具體規(guī)定的特點(diǎn)，打著職業(yè)判斷幌子而行利潤操縱之實(shí)等等。

3、理性的選擇

原那么導(dǎo)向是一種理想的模式，它的應(yīng)用根底是建立在健全的公司制度、完備的法律體系、和擁有大量的高素質(zhì)專業(yè)人才的根底上的。我國正處于經(jīng)濟(jì)、政治的轉(zhuǎn)型期，至少在現(xiàn)階段還不適合完全采用以原那么導(dǎo)向?yàn)楦椎臅?huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系。

2022年1月，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)〔AAA〕現(xiàn)任會(huì)長彼德。威爾遜到浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院做了一場精彩的演講，他認(rèn)為：“在高速公路上，僅做出‘不許開快車’的原那么是不夠的，但是如果要具體規(guī)定晴天、雨天、下雪天和有霧天的行車速度，并且對(duì)不同等級(jí)的公路規(guī)定不同的速度，規(guī)那么可能就不勝其煩，誰也記不住這么多的規(guī)那么，監(jiān)管反而失去了效果[4].因此，目前的對(duì)策是，既要積極制定有建設(shè)意義的原那么，但同時(shí)也要保持適當(dāng)數(shù)量的規(guī)那么〞。他的觀點(diǎn)，可以視作我國制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的一種理性選擇。

[參考文獻(xiàn)]

[1]平來祿，劉峰，等。后安然時(shí)代的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么：原那么導(dǎo)向還