注會考試《會計(jì)》講義及習(xí)題 - 第十九章 所得稅

高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心PAGE高頓財(cái)經(jīng)CPA培訓(xùn)中心電話：400-600-8011網(wǎng)址：微信公眾號：gaoduncpa第二節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時性差異所得稅會計(jì)核算的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，與稅收法規(guī)的規(guī)定密切關(guān)聯(lián)。企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)=成本-以前期間已稅前列支的金額（一）固定資產(chǎn)賬面價值=實(shí)際成本-會計(jì)累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法累計(jì)折舊【教材例19-1】A企業(yè)于20×6年12月20日取得的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價為750萬元，使用年限為10年，會計(jì)上采用年限平均法計(jì)提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類（由于技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的）固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計(jì)稅時采用雙倍余額遞減法計(jì)列折舊，凈殘值為零。20×8年12月31日，企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為550萬元。分析：20×8年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面凈值=750-75×2=600（萬元），該賬面凈值大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應(yīng)計(jì)提50萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。20×8年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價值=750-75×2-50=550（萬元）其計(jì)稅基礎(chǔ)=750-750×20%-600×20%=480（萬元）該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價值550萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)480萬元之間的70萬元差額，將于未來期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額?！窘滩睦?9-2】B企業(yè)于20×6年年末以750萬元購入一項(xiàng)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用情況，B企業(yè)在會計(jì)核算時估計(jì)其使用壽命為5年，計(jì)稅時，按照適用稅法規(guī)定，其最低折舊年限為10年，該企業(yè)計(jì)稅時按照10年計(jì)算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計(jì)與稅收均按年限平均法計(jì)列折舊，凈殘值均為零。20×7年該項(xiàng)固定資產(chǎn)按照12個月計(jì)提折舊。本例中假定固定資產(chǎn)未發(fā)生減值。該項(xiàng)固定資產(chǎn)在20×7年l2月31日的賬面價值=750-750÷5=600（萬元）該項(xiàng)固定資產(chǎn)在20×7年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)=750-750÷10=675（萬元）該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價值600萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)675萬元之間產(chǎn)生的75萬元差額，在未來期間會減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。（二）無形資產(chǎn)1.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷?！咎崾尽咳绻麜?jì)攤銷方法、攤銷年限和殘值均符合稅法規(guī)定，那么每期納稅調(diào)減的金額均為會計(jì)計(jì)入費(fèi)用（研究階段的支出、開發(fā)階段不符合資本化條件的支出及形成無形資產(chǎn)后的攤銷額）的50%?！窘滩睦?9-3】A企業(yè)當(dāng)期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì)2000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為l200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的l50%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途（尚未開始攤銷）。A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為800萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為1200萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為1200萬元。A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的2000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為1200萬元。所形成的無形資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為1800萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為1800萬元，形成暫時性差異600萬元。2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時，會計(jì)與稅法的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷、無形資產(chǎn)攤銷方法、攤銷年限的不同及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。賬面價值＝實(shí)際成本-會計(jì)累計(jì)攤銷-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備但對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面價值＝實(shí)際成本-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)稅基礎(chǔ)＝實(shí)際成本-稅法累計(jì)攤銷【教材例19-4】乙企業(yè)于20×7年1月1日取得的某項(xiàng)無形資產(chǎn)，取得成本為l500萬元，取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)后，根據(jù)各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預(yù)計(jì)其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20×7年12月31日，對該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試表明其未發(fā)生減值。企業(yè)在計(jì)稅時，對該項(xiàng)無形資產(chǎn)按照10年的期限采用直線法攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。會計(jì)上將該項(xiàng)無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，因未發(fā)生減值，其在20×7年12月31日的賬面價值為取得成本1500萬元。該項(xiàng)無形資產(chǎn)在20×7年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為1350（成本1500-按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額150）萬元。該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價值1500萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)l350萬元之間的差額150萬元將計(jì)入未來期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。（三）以公允價值計(jì)量的金融資產(chǎn)1.以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)會計(jì)：公允價值（期末按公允價值計(jì)量，公允價值變動計(jì)入公允價值變動損益）稅法：取得時的成本【教材例19-5】20×7年10月20日，甲公司自公開市場取得一項(xiàng)權(quán)益性投資，支付價款2000萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×7年12月31日，該投資的市價為2200萬元。該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的期末市價為2200萬元，其按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算的、在20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價值為2200萬元。因稅法規(guī)定以公允價值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，其在20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，為2000萬元。該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值2200萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)2000萬元之間產(chǎn)生了200萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額。2.可供出售金融資產(chǎn)會計(jì)：公允價值（期末按公允價值計(jì)量，公允價值變動計(jì)入資本公積——其他資本公積）稅法：取得時的成本【教材例19-6】20×7年11月8日，甲公司自公開的市場上取得一項(xiàng)基金投資，作為可供出售金融資產(chǎn)核算。該投資的成本為l500萬元。20×7年12月31日，其市價為l575萬元。按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)金融資產(chǎn)在會計(jì)期末應(yīng)以公允價值計(jì)量，其賬面價值應(yīng)為期末公允價值l575萬元。因稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，則該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持其原取得成本不變，為1500萬元。該金融資產(chǎn)在20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價值1575萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1500萬元之間產(chǎn)生的75萬元暫時性差異，將會增加未來該資產(chǎn)處置期間的應(yīng)納稅所得額。（四）其他資產(chǎn)因企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。1.采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)會計(jì)：期末按公允價值計(jì)量稅法：以歷史成本為基礎(chǔ)確定【教材例19-7】A公司于20×7年1月1日將其某自用房屋用于對外出租，該房屋的成本為750萬元，預(yù)計(jì)使用年限為20年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用4年，企業(yè)按照年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后，預(yù)計(jì)能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允價值，A公司采用公允價值對該投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計(jì)規(guī)定相同。同時，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在20×7年12月31日的公允價值為900萬元。該投資性房地產(chǎn)在20×7年12月31日的賬面價值為其公允價值900萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為取得成本扣除按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額，即其計(jì)稅基礎(chǔ)=750-750÷20×5=562.5（萬元）。該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價值900萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)562.5萬元之間產(chǎn)生了337.5萬元的暫時性差異，會增加企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額。2.將國債作為持有至到期投資賬面價值：期末攤余成本=期初攤余成本+本期計(jì)提利息（期初攤余成本×實(shí)際利率）-本期收回本金和利息計(jì)稅基礎(chǔ)：與賬面價值相等【例題1·單選題】2013年1月1日，甲公司以1043.28萬元購入財(cái)政部于當(dāng)日發(fā)行的3年期到期還本付息的國債一批。該批國債票面金額1000萬元，票面年利率6%，實(shí)際利率為5%。公司將該批國債作為持有至到期投資核算。2013年12月31日，該持有至到期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為（）萬元。A.1095.444B.1043.28C.0D.1000【答案】A【解析】持有至到期投資賬面價值=1043.28×（1+5%）=1095.444（萬元），計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價值相等。3.其他各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備【教材例19-8】A公司20×7年購入原材料成本為5000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何原材料，20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日估計(jì)該原材料的可變現(xiàn)凈值為4000萬元。假定該原材料在20×7年的期初余額為零。該項(xiàng)原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于成本，應(yīng)計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備=5000-4000=1000（萬元）。計(jì)提該存貨跌價準(zhǔn)備后，該項(xiàng)原材料的賬面價值為4000萬元.該項(xiàng)原材料的計(jì)稅基礎(chǔ)不會因存貨跌價準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，其計(jì)稅基礎(chǔ)為5000萬元不變。該存貨的賬面價值4000萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)5000萬元之間產(chǎn)生了1000萬元的暫時性差異，該差異會減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額。【教材例19-9】A公司20×7年12月31日應(yīng)收賬款余額為6000