資產(chǎn)減值會計的研究

資產(chǎn)減值會計的研究社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，使企業(yè)面臨著更多的風險和不確定性，并且也對企業(yè)的資產(chǎn)產(chǎn)生了重大影響。當企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，資產(chǎn)減值便發(fā)生了減損，根據(jù)會計信息質(zhì)量特征的要求，會計應該反映資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。在會計上對資產(chǎn)的減值情況進行確認、計量和披露，就是資產(chǎn)減值會計。社會環(huán)境的變化是資產(chǎn)減值會計建立和發(fā)展的客觀基礎，從20世紀90年代開始，國際會計準則委員會、美國等都在資產(chǎn)減值會計方面作了大量研究，極大的促進了資產(chǎn)減值會計的發(fā)展。我國的研究則明顯落后于會計實務對理論的需求，本文正是結(jié)合我國國情對資產(chǎn)減值會計問題進行研究。本文主要分為五個部分，第一部分首要介紹了資產(chǎn)減值會計的產(chǎn)生和發(fā)展，然后對資產(chǎn)減值會計的基本理論進行分析；第二、三、四部分則主要對資產(chǎn)減值會計的確認、計量和披露做了研究；最后一部分主要對我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展中存在的問題進行分析并提出一些建議。引言資產(chǎn)減值會計的思想可追溯至十一世紀的歐洲，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，物價的劇烈波動，資產(chǎn)減值會計得到迅猛發(fā)展。社會環(huán)境的變化是資產(chǎn)減值會計建立和發(fā)展的客觀基礎，從20世紀90年代開始，國際會計準則委員會、美國等都在資產(chǎn)減值會計方面作了大量研究，極大的促進了資產(chǎn)減值會計的發(fā)展，但仍然缺乏對資產(chǎn)減值全面而系統(tǒng)的研究。我國的研究則明顯落后于會計實務對理論的需求，本文正是結(jié)合我國國情對資產(chǎn)減值會計問題進行研究。一、資產(chǎn)減值會計概述（一）資產(chǎn)減值會計的產(chǎn)生和發(fā)展資產(chǎn)減值的會計思想最早產(chǎn)生于文藝復興時期的意大利，在當時的商業(yè)會計實務中，人們已經(jīng)采用成本與市價孰低法對存貨進行計價。十九世紀，存貨計價的穩(wěn)健思想廣泛傳播到歐洲大陸，德國在其公司法中確立了成本與市價孰低的原則，標志著資產(chǎn)減值的會計思想得到了法律的認可，但這些還不是真正意義上的資產(chǎn)減值會計，只是穩(wěn)健原則在會計中的應用。進入20世紀30年代以后，人們逐漸將目光投向了存貨以外的其他資產(chǎn)減值的會計問題，并開始從理論上對資產(chǎn)減值會計加以研究。1975年，美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)布了SFASNO.12《某些有價證券會計》，允許企業(yè)按成本與市價孰低法計價，明確提出以永久性標準來確認短期投資減值，這種確認標準對以后的資產(chǎn)減值確認標準的選擇有著深遠的影響。在20世紀70年代中期至80年代中期，面對70年代初美國經(jīng)濟衰退導致的企業(yè)經(jīng)營的不確定性和風險的增加。FASB于1975年出臺了SFASNO.5《或有會計事項》準則，提出了或有損失的可能性標準，承認企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不確定性和會計判斷的特征，成為可能性標準的先行者，極大的推動了資產(chǎn)減值會計的發(fā)展。這一時期，資產(chǎn)減值規(guī)范推廣到了石油天然氣行業(yè)和保險行業(yè)等特殊行業(yè)的長期資產(chǎn)中，標志著資本化資產(chǎn)因環(huán)境因素導致的減值，已在特殊行業(yè)會計規(guī)范的表內(nèi)予以確認。20世紀80年代，隨著經(jīng)濟環(huán)境的復雜多變，人們對長期資產(chǎn)減值的認識也逐漸深入，逐漸從特殊行業(yè)轉(zhuǎn)向一般行業(yè)，各國準則制定機構(gòu)開始對長期資產(chǎn)減值進行研究。由于缺乏相關(guān)規(guī)范，資產(chǎn)減值實務中出現(xiàn)了很多問題，嚴重危及了會計信息的相關(guān)性和可靠性，這些加速了長期資產(chǎn)減值準則的制定過程。20世紀90年代，企業(yè)面臨的經(jīng)濟環(huán)境更加多變。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動也日益復雜，面臨的風險和不確定性進一步加大，為適應決策有用觀會計目標的要求，反映企業(yè)真實的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績，各國相繼出臺了有關(guān)長期資產(chǎn)的減值規(guī)范，全面推進了資產(chǎn)減值會計的發(fā)展。債權(quán)人貸款減值及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等長期資產(chǎn)減值會計準則相繼出臺，迅速影響著國際會計準則委員會和各國資產(chǎn)減值會計準則規(guī)范，使90年代成為資產(chǎn)減值會計全面推行的時代。資產(chǎn)確認減值是一種必然的趨勢。資產(chǎn)減值會計問題在我國也逐漸引起重視。因此，有必要對資產(chǎn)減值的相關(guān)問題進行研究，以期完善現(xiàn)行資產(chǎn)減值會計的有關(guān)規(guī)定。（二）資產(chǎn)減值會計的基本理論1.資產(chǎn)減值會計的涵義資產(chǎn)減值會計的涵義與人們對資產(chǎn)性質(zhì)的認識密切相關(guān)。過去會計界重視損益表而忽視資產(chǎn)負債表，對資產(chǎn)這一會計要素也僅強調(diào)起規(guī)模大小而忽略了資產(chǎn)的質(zhì)量好壞。近年來的會計改革正逐步扭轉(zhuǎn)上述現(xiàn)象，資產(chǎn)負債表和資產(chǎn)質(zhì)量越來越受到重視，從新企業(yè)會計制度就可看出端倪，對部分資產(chǎn)計提減值準備是這一趨勢的必然產(chǎn)物。從資產(chǎn)這一會計要素的定義看，國際上普遍贊成將資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益。這個定義與一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是吻合的。我國《企業(yè)會計制度》也采用這一定義，將資產(chǎn)定義為：“過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。如果資產(chǎn)代表著預期的未來經(jīng)濟利益，那么當資產(chǎn)的賬面價值高于該資產(chǎn)所帶來的預期未來經(jīng)濟利益時，則認為該資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值并記錄資產(chǎn)減值損失，以反映資產(chǎn)的真實價值，這與資產(chǎn)的定義相一致。所謂資產(chǎn)減值會計就是試圖用價值計量資產(chǎn)代替成本計量資產(chǎn)，將資產(chǎn)賬面金額大于價值部分確認為資產(chǎn)減值損失或費用。通過反映客觀存在的資產(chǎn)減值的減少，全面而公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時價值狀況，揭示潛在風險，為會計信息使用者正確決策提供相關(guān)的信息。在會計上，為了反映資產(chǎn)減值的情況，報告企業(yè)真實的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績，形成了關(guān)于資產(chǎn)減值的確認、計量、報告的一系列的規(guī)范，資產(chǎn)減值會計應運而生。2.資產(chǎn)減值會計的理論起點財務會計的目標是什么？在受托責任觀下，財務會計的目標是反映受托者的受托責任及其履行情況，因此，它要求資產(chǎn)計量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠、精確。這種觀念下，資產(chǎn)計量傾向于采用歷史成本計量屬性。決策有用觀的支持者從信息使用者的角度，強調(diào)財務會計的目標在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的相關(guān)信息，這種信息必須能夠使決策者的后驗概率與先驗概率有所不同。不同的使用者，或者同一使用者針對不同的決策，有不同的信息要求，這就對會計學提出了一種要求：是不是應該使用有別于歷史成本的計量模式？就相關(guān)性而言，歷史成本的相關(guān)性最低。為了提高財務報表的相關(guān)性，應該考慮引入其他計量屬性，其他計量屬性的引入，產(chǎn)生了如何確認與計量資產(chǎn)減值的問題。正是在這個意義上，我認為，決策有用觀是資產(chǎn)減值會計的理論起點。3.資產(chǎn)減值會計的目標及意義從會計理論研究的起點來看，會計界普遍贊同目標起點論。研究資產(chǎn)減值的理論問題也可以從會計目標著眼。通常認為會計的目標有三個方面。即：（1）為企業(yè)外部信息需求者提供決策有用的信息；（2）為加強內(nèi)部管理提供決策有用信息；（3）為外部監(jiān)管部門提供相關(guān)信息。如果資產(chǎn)的持續(xù)獲利能力下降而仍以歷史成本反映在賬面上，顯然不能為各利益相關(guān)方提供相關(guān)信息。資產(chǎn)減值會計的目標應當服從于財務會計的目標，即：“決策有用”,當企業(yè)面臨現(xiàn)實或潛在的風險時，通過資產(chǎn)減值這個通道，預警和消化風險，提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，增強企業(yè)防范風險的能力，最終保護投資者的利益。不過，我們應清醒的認識到，利用資產(chǎn)減值這個會計方法并非能處理企業(yè)面臨的所有風險。但是，沒有資產(chǎn)減值會計，企業(yè)也就缺失了一個化解風險的有效方法，所以資產(chǎn)減值的意義在于此。4.資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)“會計理論的變革實質(zhì)上是試圖改變傳統(tǒng)會計理論強調(diào)成本的狀況，代之以價值為中心的符合邏輯的結(jié)構(gòu)。”佩頓（W.A.Paton）和利特爾頓（A.C.Littleton）在《公司會計準則導論》中將資產(chǎn)定義為成本，他們認為，“存貨和工廠設備不是價值，而是處于尚待轉(zhuǎn)化為費用的累計成本”。這種觀點把損益表作為重心，置資產(chǎn)負債表于次要地位，強調(diào)會計本質(zhì)上不是一個計價過程，而是收入和成本費用的配比過程。在這種觀點下，資產(chǎn)負債表實際上淪為成本攤銷余額表。斯普瑞格（C.B.Sprague）、坎寧（J.B.Canning）、斯普路斯（R.Sprouse）、莫尼茨（M.Moonitz）、FASB等則將資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟效益。這一定義把財務會計的重心由損益表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負債表。雖然這一定義是否完全適用于“會計學”仍存在爭議，但它概括了資產(chǎn)的本質(zhì)，應該說比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的。因為，從一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，持有資產(chǎn)的目的就是為了獲得未來的經(jīng)濟利益。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益，那么，當企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預期的未來經(jīng)濟利益時，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的，這就是資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)。5.資產(chǎn)減值會計的特點（1）資產(chǎn)減值會計是對歷史成本原則、實現(xiàn)原則的突破成本原則下，會計人員在計價時不考慮資產(chǎn)的現(xiàn)行價值，而是根據(jù)其購置成本計價，在資產(chǎn)負債表上反映的是資產(chǎn)的歷史成本。就會計信息質(zhì)量而言，歷史成本是市場上客觀存在的成交價格，具有較強的客觀性和可驗證性，但是相關(guān)性較差。當資產(chǎn)發(fā)生減值時，報表上用歷史成本反映的資產(chǎn)價值不反映資產(chǎn)的真實價值，不利于信息使用者的決策。實現(xiàn)原則是傳統(tǒng)收益確定最重要的慣例。實現(xiàn)原則可以保證收益的確認建立在實際交易基礎上，為會計記錄提供客觀和可靠的證據(jù)。但從決策相關(guān)性考慮，實現(xiàn)原則并非確認收益的理想方法。根據(jù)實現(xiàn)原則，資產(chǎn)發(fā)生重大減值，只要尚未實現(xiàn)都不予于確認。只有當資產(chǎn)被處置或報廢時，其減值才予于確認。這將導致資產(chǎn)價值變動期間與報告期間相分離，使得信息失去相關(guān)性，對使用者決策用處不大。資產(chǎn)減值會計要求，當資產(chǎn)價值變動能夠可靠地予以計量，且對決策具有相關(guān)性時，應當確認有關(guān)價值的變化，采用現(xiàn)行價值對資產(chǎn)價值進行計量，以真實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績，提高會計信息的相關(guān)性。（2）資產(chǎn)減值會計更好地貫徹了權(quán)責發(fā)生制和配比原則的要求權(quán)責發(fā)生制是會計確認的基礎，也是整個會計系統(tǒng)的基礎和起點，需求在交易、事項和情況發(fā)生的期間確認。記錄和報告其可能產(chǎn)生的財務后果，而不把財務結(jié)果僅限于主體收入或付出現(xiàn)金的那一報告期。配比原則就是直接地、聯(lián)合地將來自相同交易或其他事項的營業(yè)收入與費用合并起來予于確認。在歷史成本模式下，資產(chǎn)減值要等到其實現(xiàn)以后才一次確認。即使當期已經(jīng)減值，只要未實現(xiàn)，仍不進行確認與計量，這顯然有違權(quán)責發(fā)生制的原則。另外，當期的資產(chǎn)減值不確認為損益，不僅影響到當期配比的正確性，而且還會影響到以后各期配比的正確性。資產(chǎn)減值會計要求，只要企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生的減值合乎確認與計量標準，就應該予以確認與計量，記入當期損益，讓形成的損失在發(fā)生的當期就得到反映。顯然，資產(chǎn)減值會計更符合權(quán)責發(fā)生制及配比原則。（3）資產(chǎn)減值會計體現(xiàn)了適度穩(wěn)健原則由于企業(yè)和經(jīng)濟活動客觀存在著眾多的不確定因素，穩(wěn)健原則在會計領域占很重要的地位。穩(wěn)健原則的應用是對抗經(jīng)濟生活中不確定的重要方法。“寧可低估，不可高估”，在當今的市場經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)面臨的風險和不確定性加大，固定資產(chǎn)、股票、債券投資、無形資產(chǎn)等貶值的可能性隨之大增，穩(wěn)健原則要求會計報告向信息使用者提供盡可能全面的會計信息，特別是應報告有關(guān)可能發(fā)生的風險損失。資產(chǎn)減值會計正適應了這一要求。資產(chǎn)減值會計體現(xiàn)了一種適度穩(wěn)健的原則。它合理的考慮了經(jīng)濟生活中不肯定因素，而不是一味少報資產(chǎn)價值，多計費用損失。它要求資產(chǎn)減值的確認必須符合確認的標準，保證了會計信息的基本可靠性，從而改善了會計信息質(zhì)量。二、資產(chǎn)減值會計的確認確認是將某一項目作為一項資產(chǎn)、負債、收入、費用等正式地列入某一財務報告的過程。既包括某一項目的初始確認，又包括確認該項目后來發(fā)生的變動或消失。資產(chǎn)減值的確認實質(zhì)上是對資產(chǎn)前次確認后的再確認。（一）資產(chǎn)減值確認的跡象判斷資產(chǎn)減值，首先要判斷資產(chǎn)是否發(fā)生了減值。會計人員必須根據(jù)資產(chǎn)所處的環(huán)境，觀察資產(chǎn)是否出現(xiàn)減值的跡象。對出現(xiàn)減值跡象的資產(chǎn)進行減值測試，為資產(chǎn)減值的確認打下基礎。引起資產(chǎn)減值的事項有很多。在如何確認資產(chǎn)減值方面，國際會計準則第36號做出了詳細的規(guī)定。該準則對單項資產(chǎn)、現(xiàn)金產(chǎn)出單位、商譽和總部資產(chǎn)等幾種情況分別進行了規(guī)范。總的來說，該準則要求在每一個資產(chǎn)負債日企業(yè)應估計是否存在可能已經(jīng)減值的跡象。企業(yè)如果存在以下跡象，應估計資產(chǎn)的可收回價值。1.外部信息來源：（1）資產(chǎn)的市價在當期下跌，下跌的幅度大大高于因正常的時間推移或正常使用而發(fā)生的下跌；（2）技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律等企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，或資產(chǎn)提供服務的市場。在當期或未來期間發(fā)生重大變化，對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；（3）市場利率或市場其他投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而可能影響企業(yè)計算資產(chǎn)使用價值時采用的折現(xiàn)率，從而大幅度降低資產(chǎn)的可收回價值；（4）企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值大于其資產(chǎn)的市場資本化金額。2.內(nèi)部信息來源：（1）有證據(jù)表明，資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或發(fā)生損失；（2）資產(chǎn)的使用方式或程度已經(jīng)發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生重大變化，對企業(yè)產(chǎn)生負面影響。如：計劃中止或重組業(yè)務，或在預定的日期之前進行處置；（3）內(nèi)部報告提供的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)營業(yè)績已經(jīng)或?qū)⒁阮A期的差。由于內(nèi)外因的作用，導致資產(chǎn)的可收回價值低于其賬面價值時，就應當確認資產(chǎn)減值損失。確認資產(chǎn)減值的方法有兩種：一種是采用備抵法。即計提資產(chǎn)減值準備，作為長期資產(chǎn)的減項；另一種是直接沖銷法。即直接調(diào)整資產(chǎn)的賬面金額并將減值損失計入當期損益。FASB和IASC都采用的直接沖銷法。備抵法具有體現(xiàn)謹慎性原則、配比原則、權(quán)責發(fā)生制原則等優(yōu)點，但相對繁瑣；而直接轉(zhuǎn)銷法優(yōu)缺點正好與備抵法相反。相對而言，備抵法更為體現(xiàn)其披露目的，選用它更為適宜。相比之下，我國的相關(guān)會計規(guī)范所提到的跡象簡單得多，約束力和可操作性都顯欠缺。而且我國的會計規(guī)范沒有考慮影響折線率的因素對確認減值的影響，沒有與可收回金額的計量相配合。另外，也沒有考慮內(nèi)部報告和企業(yè)預算對減值確認的影響，所以，我國在制定相關(guān)性準則時可以借鑒國際會計準則，在確認標準上詳細化，盡量不用“其他”來涵蓋可能出現(xiàn)的情況。（二）資產(chǎn)減值會計的確認標準資產(chǎn)減值損失的確認標準，目前主要有三種情況：即永久性標準、可能性標準和經(jīng)濟性標準。1.永久性標準，指只有永久性（在可預計的未來期間內(nèi)不可能恢復）資產(chǎn)價值損失才予以確認。支持這種標準的主要理由是可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為要分清什么是暫時性減值、什么是永久性減值是困難的，采用這種標準，可能促進管理當局故意遞延減值損失的確認，而且，永久性標準不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源”這一觀念。2.可能性標準，指對可能的資產(chǎn)減值損失予以確認。美國等一些國家在使用可能性標準時，確認和計量的基礎是不一樣的，確認時使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計量時使用公允價值。因此，如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價值，那么，即使公允價值小于賬面價值，也不確認資產(chǎn)減值損失。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認。3.經(jīng)濟性標準，指只要發(fā)生減值（比如:當可收回金額小于賬面價值時）就予以確認，確認和計量采用相同的基礎。由于經(jīng)濟性標準在估算在用價值、確認可收回金額時已考慮各種“可能性”因素，不再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進行評估。國際會計準則第36號等廣泛采用這一標準。《企業(yè)會計準則》未明確規(guī)定采用的標準，但從相關(guān)條文中可以看出，三種確認標準兼有，只是不同種類的資產(chǎn)確認標準有所側(cè)重而已。見下表：表1：資產(chǎn)減值與其減值確認應用標準對照表確認標準應收賬款短期投資委托貸款存貨長期投資在建工程固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)永久性標準√√√可能性標準√√√經(jīng)濟性標準√√從表中可以看出，八類資產(chǎn)中只有兩種（短期投資和委托貸款）采用經(jīng)濟性標準確認資產(chǎn)減值，采用永久性標準和可能性標準的各有三類資產(chǎn)。我國的投資準則使用了可能性與經(jīng)濟性相結(jié)合的標準。從我國會計人員的素質(zhì)和治理會計信息失真的要求出發(fā)，近期采用這種標準確認資產(chǎn)減值可能更符合實際，待時機成熟時再考慮其它確認標準的使用。（三）資產(chǎn)減值會計的確認方式資產(chǎn)減值的確認，可以按單個資產(chǎn)、資產(chǎn)類別、全部資產(chǎn)、現(xiàn)金產(chǎn)出單位等方式進行。資產(chǎn)類別是指某一類資產(chǎn)內(nèi)的各種具有相同性質(zhì)或相同經(jīng)濟內(nèi)容的各項具體資產(chǎn)的組合。如：短期投資中的股票投資、固定資產(chǎn)中運輸工具等。全部資產(chǎn)是指某一類資產(chǎn)內(nèi)各項具體資產(chǎn)的組合。如：企業(yè)所有的應收款項、所有的短期投資等。現(xiàn)金產(chǎn)出單位是指從持續(xù)使用中產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小的可辨認資產(chǎn)的組合，而該資產(chǎn)組合的持續(xù)使用很大程度上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合。如：加工某種產(chǎn)品所需各種設備的組合，已知該組合內(nèi)的任一設備都不能單獨使用，也不能單獨出售。資產(chǎn)減值的確認方式不同，其結(jié)果也不同。國內(nèi)外現(xiàn)行會計實務中，也常常給企業(yè)一定的選擇權(quán)，如：短期投資按成本與市價孰低法計價，成本與市價的比較可以按單項比較，也可分類比較（如：分為證券投資和股票投資），還可以綜合比較（即將全部短期投資的成本合計與其市價合計比較）。國際會計準則第36號鼓勵企業(yè)盡可能按單個資產(chǎn)確認，若確實無法確認單個資產(chǎn)的減值時，則應按現(xiàn)金產(chǎn)出單位確認。我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定的資產(chǎn)減值確認方式如下表：表2資產(chǎn)類型與其減值確認采用方式對照表確認方式應收賬款短期投資委托貸款存貨長期投資固定資產(chǎn)在建工程無形資產(chǎn)按單個類別√√√√√√√√按資產(chǎn)類別√√√按全部類別√√按現(xiàn)金產(chǎn)出單位√從上表可以看出，凡是可以按單個資產(chǎn)確認的，也就可以按資產(chǎn)類別和全部資產(chǎn)確認，同時也不需要按現(xiàn)金產(chǎn)出單位確認。在這些確認方式中，按單個資產(chǎn)確認的結(jié)果最準確，按單個資產(chǎn)確認當然是最理想的方式。如果某類資產(chǎn)包涵項目多、金額小，按單個資產(chǎn)確認與按其他方式確認的結(jié)果差異不大，按重要性原則要求并從減少工作量的角度出發(fā)，可以按資產(chǎn)類別或全部資產(chǎn)確認，如：應收賬款、數(shù)量多價值低的存貨等。我國《企業(yè)會計準則》要求對長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程按單個資產(chǎn)確認。從這一意義上看是比較理想的。對應收賬款、短期投資和存貨減值的確認方式規(guī)定較為靈活，也是符合這些資產(chǎn)實際情況的，但在按現(xiàn)金產(chǎn)出單位確認方式的使用上，僅限于存貨減值的確認，規(guī)定較死，可能不利于資產(chǎn)減值的確認。各種資產(chǎn)的減值只要無法單獨確認的，都應允許按現(xiàn)金產(chǎn)出單位確認。（四）資產(chǎn)減值會計的確認原則資產(chǎn)的價值發(fā)生變化是普遍存在的，當預計資產(chǎn)減值時，在什么情況下應該對之進行確認呢？必須遵守重要性原則和成本效益原則。1.重要性原則在會計中，重要性原則是一個限制性因素。由于信息過濫和信息匱乏一樣，可能會對預測和決策有害，所以重要性原則應貫穿減值會計的確認、計量和披露的整個信息加工過程。重要性原則就像道門檻，對應予揭示的信息施加了一種限制。如何確認會計事項的重要性，常見的標準有定量和定性之分：（1）定量標準就是在會計準則中指定一個具體的數(shù)量指標作為判斷項目是否重要的標準，會計人員應該考慮的是：“一項資產(chǎn)減值的大小達到了這樣的規(guī)?；虺潭?，對依賴這一報告的人，大概會改變或影響他的判斷，那么這樣的資產(chǎn)減值就是重要的了。”（SFACNO.2）比如：在短期投資跌價準備中，運用成本與市價孰低時。企業(yè)可以根據(jù)具體情況采用總體法、分類法或單項投資計提跌價準備。如果某項短期投資比較重大（占整體短期投資10%以上），則應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備。（2）定性標準即：在會計準則中用定性的方式規(guī)定重要性判斷標準。其類型主要有兩種：一是總括式，即采用高度概括的方式來表達重要性。二是列舉式，即采用列舉的方式來表達重要性定性規(guī)范。如：對有市價的長期投資出現(xiàn)下列跡象時應當計提減值準備：市價持續(xù)2年低于賬面價值；該項投資暫停交易1年或1年以上；被投資單位當年發(fā)生嚴重虧損；被投資單位進行清理整頓或出現(xiàn)不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。2.成本效益原則對資產(chǎn)減值的確認與計量不是一件容易的事，需要收集大量的評價資料，動用較多的人力財力，審計時還要增加審計成本，因此，應該考慮成本效益原則。在運用這一原則時，應考慮以下兩方面的問題：一是信息提供者不能假借成本效益原則而拒不提供重要的資產(chǎn)減值信息；二是在現(xiàn)有條件下，應該盡可能地提供準確的資產(chǎn)減值信息。如果很難達到這一點，應改變披露方式，作替代性的披露。例如：存貨跌價準備應按單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值計量。如果某些存貨具有類似用途或難以在系列存貨項目之間進行明確的區(qū)別，尤其某些商業(yè)企業(yè)存貨品種繁多，單價較低，逐一確定可變現(xiàn)凈值需要花費很大的人力、物力，在此情況下應考慮將其合成或分類計量可變現(xiàn)凈。三、資產(chǎn)減值會計的計量資產(chǎn)減值確認后，會計計量是核心問題。會計計量是財務會計的核心概念，它是把已確認事項加以定量化記錄于賬簿或列入財務報表的必要手段。會計計量包括計量屬性與計量單位的選擇，計量單位通常不變，一般采用名義貨幣，因此，會計計量的關(guān)鍵在于計量屬性的采用。（一）資產(chǎn)減值會計的計量單位會計計量在計量單位上的選擇就是對名義貨幣的法定單位和一般購買力貨幣單位（穩(wěn)值貨幣單位的選擇。名義貨幣單位是指各國主要流通貨幣的法定單位，由于名義貨幣單位的購買力是會發(fā)生變動的，所以又稱為變動的貨幣單位。按名義貨幣單位計量的特點是：無論各個時期貨幣購買力如何發(fā)生變動，會計計量都采用法定的貨幣單位，即不調(diào)整不同時期貨幣的購買力。名義貨幣單位一直是現(xiàn)行會計實務，普遍推崇的計量單位，其主要原因是：它符合“幣值穩(wěn)定”的會計假設，盡管不同時期的貨幣購買力有所不同，但其上下波動可以抵消，避免因調(diào)整帶來繁瑣的工作量，簡化計量手續(xù)。但名義貨幣單位有其明顯的缺陷，幣值穩(wěn)定的假設使得物價變動下會計計量的可靠性大大地打了一個折扣，而且貨幣購買力上下波動的相互抵消只是一種主觀的判斷，掩蓋了個別物價變動的真實性。一般購買力貨幣單位就是以各國貨幣的一般購買力或?qū)嶋H交換比率作為計量單位。其特點是能反映物價變動對會計信息的影響，保持會計計量的可比性?？梢姡捎靡话阗徺I力貨幣單位進行計量，是物價變動下尋求信息可靠性的重要途徑之一。但受目前會計環(huán)境的制約，普遍采用一般購買力貨幣單位在會計技術(shù)上還無法解決。名義貨幣單位的地位暫時還無法動搖，在通貨膨脹可以忍受的幅度內(nèi)。我們只能在計量屬性的選擇上尋求解決答案。因此，資產(chǎn)減值會計模式應該是由名義貨幣單位和各種計量屬性組合而成的計量模式。（二）資產(chǎn)減值會計的計量標準以及屬性1.資產(chǎn)減值會計的計量標準會計離不開計量。為了計量資產(chǎn)減值，我們首先需要找到一個尺度來予以衡量。從純理論的角度講，“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想的計量標準。但有時，計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是困難的，或者是不符合成本效益原則的，因此，需要其他計量標準。目前，有關(guān)減值會計計量的主要標準有：未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值、在用價值、現(xiàn)行市價、公允價值、銷售凈價、可實現(xiàn)凈值、可收回金額等。2.資產(chǎn)減值會計的計量屬性（1）現(xiàn)行成本或重置成本重置成本是指現(xiàn)時取得相同的資產(chǎn)或與相當?shù)馁Y產(chǎn)將會支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。由于企業(yè)的減值資產(chǎn)往往是舊的資產(chǎn)，因此，這里可以借用資產(chǎn)評估中的方法，認為通常情況下減值資產(chǎn)的重置成本表現(xiàn)為在現(xiàn)時條件下重新購置或建造一個全新狀態(tài)的資產(chǎn)對象所需的全部成本減去資產(chǎn)對象的實體性貶值、功能性貶值或經(jīng)濟性貶值的差額。適用范圍：可重新建造購買的具有有形損耗和無形損耗特性的單項。如：房屋、設備以及具有陳舊貶值性的技術(shù)專利、版權(quán)等無形資產(chǎn)，可重新購置的整體資產(chǎn)。可以看出，重置成本比較充分地考慮了資產(chǎn)的重置全價和應計損耗，對于一切以資產(chǎn)重置補償為目的的資產(chǎn)都是適用的。（2）現(xiàn)行市價現(xiàn)行市價是在正常清理過程中，出售一項資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。在資產(chǎn)減值會計中，運用現(xiàn)行市價標準對資產(chǎn)減值進行計量。通常是通過市場調(diào)查，選擇一個或幾個與資產(chǎn)對象相同或類似的資產(chǎn)作為比較對象。分析比較對象的成交價格和交易條件，進行對比調(diào)查估算出資產(chǎn)的現(xiàn)行價值，對于已簽定了合同或協(xié)議的待售資產(chǎn)，應按合同或協(xié)議價格進行計量?，F(xiàn)行市價直接體現(xiàn)“市場化”的特征，在資料齊全可靠的前提下，資產(chǎn)計價結(jié)果比較公正，適用范圍廣，幾乎適用于滿足前提條件的各種資產(chǎn)和整體資產(chǎn)，其缺點是對市場的完善程度要求較高，選擇參照物有一定的難處。3.可變現(xiàn)凈值可變現(xiàn)凈值是指在正常的業(yè)務中一家資產(chǎn)可望換得的，未經(jīng)貼現(xiàn)的現(xiàn)金等價物，扣除轉(zhuǎn)換時倘若發(fā)生的直接成本。按可變現(xiàn)凈值計量企業(yè)的資產(chǎn)，意味著資產(chǎn)是企業(yè)“當前可能的現(xiàn)金凈流入”。4.未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（在用價值）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是指在正規(guī)的業(yè)務中，一項資產(chǎn)可望換得的未來現(xiàn)金流入量的貼現(xiàn)值，減去為取得流入量所需的現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值后的余額。即：將減值資產(chǎn)剩余壽命周期的預期現(xiàn)金流入量折算為現(xiàn)值，作為減值資產(chǎn)的現(xiàn)行價值。應注意的是，減值資產(chǎn)在今后的使用過程中，應能夠連續(xù)獲得正的現(xiàn)金凈流量，如果該項資產(chǎn)在未來獲得的凈現(xiàn)金流量為負數(shù)，那么，該項資產(chǎn)不再具有持有價值，也就不能使用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值標準進行計價。未來現(xiàn)金流量的運用，實際上就是對減值資產(chǎn)未來預期凈現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)或本金化過程。用這種方法計量減值資產(chǎn)能準確反映資產(chǎn)本金化的價格，從理論上最能代表資產(chǎn)的實質(zhì)，因此，這種計量屬性與資產(chǎn)決策的相關(guān)性最強，但是這種方法也存在缺點。預測未來現(xiàn)金流量，剩余年限及貼現(xiàn)率難度較大，受主觀判斷和未來不可預見因素的影響較大。一般適用整體減值資產(chǎn)和可預測未來現(xiàn)金流量的單項減值資產(chǎn)的計量。5.公允價值各國會計準則對公允價值的定義并不完全一致。國際會計準則委員會的定義是為：公允價值是指在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產(chǎn)或清償債務所使用的金額。美國FASB的定義，公允價值是指當前交易中，自愿的雙方買入（承擔）或賣出（清償）一項資產(chǎn)（負債）所使用的金額，換言之，該項資產(chǎn)（負債）是在非強迫或清算拍賣的情形下（承擔）或賣出（清償）的。我國對公允價值的解釋是，在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償金額。盡管各國對公允價值的表述不盡相同，但都基于一種假設，即假定企業(yè)處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)。因此，公允價值運用的前提條件是非強制交易、清算或拍賣。公允價值并非特指一種計量屬性，而表現(xiàn)為重置成本、現(xiàn)行市價、未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)等各種形式。資產(chǎn)減值會計對公允價值的要求是：當確認資產(chǎn)減值時，應按公允價值來重新計量資產(chǎn)評估中，評估價應視為公允價值予以入賬。當評估價低于賬面價值時，按評估價入賬便反映了資產(chǎn)的減值。6.凈售價按照國際會計準則委員會的定義，凈售價是指“公平交易中熟悉情況的，自愿雙方出售一項資產(chǎn)所得金額減去處置成本”。這種計量屬性的適用條件基本與現(xiàn)行市價相同。不同之處在于凈售價考慮了資產(chǎn)出售的處置成本，比較適用于存在活躍市場且容易確定銷售價格的，企業(yè)打算出售或處置的長期資產(chǎn)。凈售價與可變現(xiàn)凈值在一定條件下是一致的，二者的區(qū)別在于，可變現(xiàn)現(xiàn)值還應該包括預計售價減去必要的處置成本，而凈售價則主要指資產(chǎn)的現(xiàn)時售價減去必要的銷售費用，在實際運用中，有時將二者視為是相同的。7.可收回金額至于可收回金額，不同的會計準則給予了不同的解釋。在美國它既可以是一種單一的計量屬性，也可以是多種計量屬性的綜合體。當前，針對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的可收回金額提到較多的為“凈售價與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰高”。采用這種計量標準是理性投資決策的恰當選擇。其理論依據(jù)是將資產(chǎn)視為企業(yè)的一項投資決策，企業(yè)在決策時會選擇對企業(yè)最大的價值。企業(yè)持有資產(chǎn)是預計資產(chǎn)的繼續(xù)使用能帶來比出售更大的經(jīng)濟利益。反之，當企業(yè)預計出售的價值大于在用價值時，就會出售該資產(chǎn)并將所得的現(xiàn)金流量用于其他投資。(三)各種計量屬性的選用1.應收賬款及預付賬款應收賬款及預付賬款等存在收不回的風險因素，應采用備抵的方式計提壞賬準備，按預期可收回金額計算。2.短期投資短期投資包括股票、債券、基金等。由于短期投資可隨時變現(xiàn)且持有時間不準備超過1年，故可用現(xiàn)行市價或可實現(xiàn)凈值等計量屬性。3.存貨一般來講，存貨可按可變現(xiàn)凈值作為計量屬性，不過，使用“可變現(xiàn)凈值”計量需要以下兩個條件：（1）存貨能容易的以已知價格出售；（2）追加成本已知或容易估計。如果不能獲得一個滿意的市場價格參照物，或者追加成本是困難的，則按可變現(xiàn)凈值計量將會有困難。4.長期股權(quán)投資準備處置的，可按可變現(xiàn)凈值計量，打算長期持有的，可取的計量屬性是公允價值或可收回金額。5.長期債券投資國家發(fā)行的國債、重點建設債券，安全性比較好。通常也可以不計減值損失，但我國企業(yè)債券包括可轉(zhuǎn)換企業(yè)債券發(fā)行量增加，風險比較高，對這類債券投資確認減值很有必要。投資者應及時了解債券的可收回情況。企業(yè)在獲悉有關(guān)可能是債券投資減值的情況后，應該預計可收回金額，并計提跌價損失準備。如果預計收回現(xiàn)金的時間較長，應按適當?shù)馁N現(xiàn)率進行折現(xiàn)計算，據(jù)以確定可能損失金額。6.固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的賬面金額應定期加以檢查，至少每年年末檢查一次，以估計可收回金額是否已降到賬面金額之下。如果下降已經(jīng)發(fā)生則賬面金額應減至可收回金額，減少的金額應立即確認為費用。（四）資產(chǎn)減值會計的計量原則資產(chǎn)減值的計量屬性很多，每種屬性都有特點。如何選擇成為一個難點。因此，必須有一定的原則作為指導：1.資產(chǎn)減值的計量，必須以提高信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性為目的。對于資產(chǎn)減值的計量，理論界正趨向從“穩(wěn)健主義”進行計價觀點轉(zhuǎn)向按“價值”進行計價的觀點，并建議采用在用價值計量減值資產(chǎn)。因為這種方法計量減值資產(chǎn)能準確反映資產(chǎn)本金化的價格，能反映減值資產(chǎn)的真實價值，從理論上最能代表資產(chǎn)的實質(zhì)，因此，這種計量屬性與資產(chǎn)決策的相關(guān)性最強。2.資產(chǎn)減值的計量，需遵循效益與成本原則和重要性原則。如果在用價值可以合理的估計，用在用價值進行計量減值資產(chǎn)可能是最理想的選擇，但是在用價值的貼現(xiàn)率確定是困難的和主觀的，并且預期的現(xiàn)金流量的估計帶有很大的主動性，信息的可靠性較差。當在用價值的估計很困難或不符合成本效益原則的情況下，用市場取得的交換價值計量減值資產(chǎn)可能是一種更好的選擇。因為交換價值的可靠性和可操作性明顯優(yōu)于在用價值。3.資產(chǎn)減值的計量應符合資產(chǎn)本身的特性。資產(chǎn)對象是貨幣性資產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn)，是有形資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)，是短期資產(chǎn)還是長期資產(chǎn)，是流動資產(chǎn)還是非流動資產(chǎn)，選擇的計量屬性是不同的。4.資產(chǎn)減值會計計量屬性的選擇可搜集數(shù)據(jù)和信息資料的制約，各種方法的運用都要根據(jù)一系列數(shù)據(jù)、資料進行分析、處理和轉(zhuǎn)換，沒有相應的數(shù)據(jù)和資料，方法就會失靈。比如：一般來講，存貨可以按照可變現(xiàn)凈值作為計量減值的標準，但使用“可變現(xiàn)凈值”計量需要以下兩個條件：（1）存貨能容易的以已知價格出售；（2）追加成本已知或容易估計，如果不能獲得一個滿意的市場價格參照物，或者追加成本的估計是困難的，則按可變現(xiàn)凈值計量將會有困難。在這種情況下，可按現(xiàn)行成本計量，這樣，至少可以有助于投資者對未來現(xiàn)金流出的評估。5.選擇資產(chǎn)減值會計計量方法時，計量屬性的選用通常與管理當局的意圖有關(guān)。企業(yè)持有繼續(xù)使用還是處置資產(chǎn)選的計量屬性是不同的。例如：準備處置的長期資產(chǎn)，可按賬面價值與實現(xiàn)凈值孰低，賬面價值與銷售凈價孰低反映。對于準備長期使用的長期資產(chǎn)通常采用賬面價值與可收回金額孰低計量。四、資產(chǎn)減值會計的披露（一）披露對象編制財務報告目的是為現(xiàn)有和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶，提供有用的信息，以便使用者做出合理的投資、信貸和類似的決策。投資者需要及時了解資產(chǎn)的價值和狀況，便于辨清企業(yè)的財務力量和弱點，估量其變現(xiàn)能力，而債權(quán)人也特別關(guān)注資產(chǎn)的狀況，作為質(zhì)押品資產(chǎn)一旦發(fā)生減值，會立刻影響其償債能力，因此，債權(quán)人對此信息是十分敏感的，而管理方面則需向所有者提供信息，表明企業(yè)的管理方面是怎樣利用其受托使用的企業(yè)資財，向業(yè)主盡其操持經(jīng)營責任的。如果企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值，管理當局需借此信息認識企業(yè)的不良資產(chǎn)，及時做出經(jīng)營決策，及時做出繼續(xù)使用或出售后再購置其他資產(chǎn)。（二）披露內(nèi)容披露哪些信息是指企業(yè)至少應向外界披露的范圍，即強制性信息披露的范圍，通過強制性信息的披露，使企業(yè)披露的信息至少能滿足使用者決策的需要。究竟多少信息能滿足強制性的要求是一個值得探討的問題。目前，西方國家推崇“充分披露”，除規(guī)定企業(yè)應披露的信息外，還鼓勵企業(yè)自愿披露更多的信息，資產(chǎn)減值信息的最終載體為中期財務報告和年度財務報告。針對中期財務報告，資產(chǎn)減值信息的披露程度和內(nèi)容還要受不同的報告編制觀的制約和影響。在整體觀下，一般認為，如果某一資產(chǎn)在中期報告日市價下跌而又合理預計在年報前回升，對這種減值損失在中報中不予確認和披露。在獨立觀下，中期為一個獨立的會計期間，確認與披露減值損失應與年報采用相同的原則。國際會計準則委員會、英國和我國都采用獨立觀，原因在于這種觀點下披露的減值信息能及時反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，符合資產(chǎn)減值會計的目標。而美國采用整體觀，這種觀點需要運用是否為暫時性和永久性的判斷標準，因其主觀性越來越遭到人們的批評，還可能會給企業(yè)不披露減值提供借口，不利于使用者的決策。（三）披露方式1.表內(nèi)披露凡是符合資產(chǎn)減值確認，計量標準的會計信息應在表內(nèi)披露，主要涉及資產(chǎn)負債表、利潤表。2.表外披露對于表內(nèi)披露的減值信息，附注中應披露減值資產(chǎn)的構(gòu)成及造成減值的原因，所遵循的會計政策，減值的確認與計量依據(jù)等。對于重要的資產(chǎn)減值會計信息（主要涉及資產(chǎn)減值損失和減值了的資產(chǎn)）應單獨編制附表揭示，如果該項減值與所有者權(quán)益有關(guān)，應在本期所有者權(quán)益變動中予以揭示。對于以上在表內(nèi)不能披露的信息，也應在附表中予以披露，對不符合確認標準，難以量化或貨幣化的資產(chǎn)減值信息，也都應在附表中予以說明。如：無法估計損失金額的原因、對減值資產(chǎn)未來情況的預測、管理當局對資產(chǎn)減值的處理態(tài)度等。五、資產(chǎn)減值會計發(fā)展中存在的問題及建議實施資產(chǎn)減值會計，對于真實反映企業(yè)資