15.2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《審計》第15章存貨與倉儲循環(huán)審計

第十五章存貨與倉儲循環(huán)審計存貨與倉儲循環(huán)同其他業(yè)務循環(huán)的聯(lián)系非常密切，因而十分獨特。原材料經(jīng)過采購與付款循環(huán)進入存貨與倉儲循環(huán)，存貨與倉儲循環(huán)又隨銷售與收款循環(huán)中產成品商品的銷售環(huán)節(jié)而結束。存貨與倉儲循環(huán)涉及的內容主要是存貨的管理及生產成本的計算等?？紤]財務報表項目與業(yè)務循環(huán)的相關程度，該循環(huán)所涉及的資產負債表項目主要是存貨：應付職工薪酬等；所涉及的利潤表項目主要是營業(yè)成本等項目。其中，存貨又包括：材料采購或在途物資、原材料、材料成本差異、庫存商品、發(fā)出商品、商品進銷差價、委托加工物資、委托代銷商品、受托代銷商品、周轉材料、生產成本、制造費用、勞務成本、存貨跌價準備、受托代銷商品款等。第一節(jié)存貨與倉儲循環(huán)的特性存貨與倉儲循環(huán)的特性主要包括兩部分的內容：一是本循環(huán)涉及的主要憑證和會計記錄；二是本循環(huán)涉及的主要業(yè)務活動。一、涉及的主要憑證和會計記錄以制造業(yè)為例。存貨與倉儲循環(huán)由將原材料轉化為產成品的有關活動組成。該循環(huán)包括制定生產計劃，控制、保持存貨水平以及與制造過程有關的交易和事項，涉及領料、生產加工、銷售產成品等主要環(huán)節(jié)。存貨與倉儲循環(huán)所涉及的憑證和記錄主要包括：（一）生產指令生產指令又稱“生產任務通知單”，是企業(yè)下達制造產品等生產任務的書面文件，用以通知供應部門組織材料發(fā)放，生產車間組織產品制造，會計部門組織成本計算。廣義的生產指令也包括用于指導產品加工的工藝規(guī)程，如機械加工企業(yè)的“路線圖”等。（二）領發(fā)料憑證領發(fā)料憑證是企業(yè)為控制材料發(fā)出所采用的各種憑證，如材料發(fā)出匯總表、領料單、限額領料單、領料登記簿、退料單等。（三）產量和工時記錄產量和工時記錄是登記工人或生產班組出勤內完成產品數(shù)量、質量和生產這些產品所耗費工時數(shù)量的原始記錄。產量和工時記錄的內容與格式是多種多樣的，在不同的生產企業(yè)中，甚至在同一企業(yè)的不同生產車間中，由于生產類型不同而采用不同格式的產量和工時記錄。常見的產量和工時記錄主要有工作通知單、工序進程單、工作班產量報告、產最通知單、產量明細表、廢品通知單等。（四）工薪匯總表及工薪費用分配表工薪匯總表是為了反映企業(yè)全部工薪的結算情況，并據(jù)以進行工薪結算總分類核算和匯總整個企業(yè)工薪費用而編制的，它是企業(yè)進行工薪費用分配的依據(jù)。工薪費用分配表反映了各生產車間各產品應負擔的生產工人工薪及福利費。（五）材料費用分配表材料費用分配表是用來匯總反映各生產車間各產品所耗費的材料費用的原始記錄。（六）制造費用分配匯總表制造費用分配匯總表是用來匯總反映各生產車間各產品所應負擔的制造費用的原始記錄。（七）成本計算單成本計算單是用來歸集某一成本計算對象所應承擔的生產費用，計算該成本計算對象的總成本和單位成本的記錄。（八）存貨明細賬存貨明細賬是用來反映各種存貨增減變動情況和期末庫存數(shù)量及相關成本信息的會計記錄。二、涉及的主要業(yè)務活動。同樣以制造業(yè)為例，存貨與倉儲循環(huán)所涉及的主要業(yè)務活動包括：計劃和安排生產；發(fā)出原材料；生產產品；核算產品成本；儲存產成品；發(fā)出產成品等。上述業(yè)務活動通常涉及到以下部門：生產計劃部門、倉庫、生產部門、人事部門、銷售部門、會計部門等。（一）計射和安排生產生產計劃部門的職責是根據(jù)顧客訂單或者對銷售預測和產品需求的分析來決定生產授權。如決定授權生產，即簽發(fā)預先編號的生產通知單。該部門通常應將發(fā)出的所有生產通知單編號并加以記錄控制。此外，還需要編制一份材料需求報告，列示所需要的材料和零件及其庫存。（二）發(fā)出原材料倉庫部門的責任是根據(jù)從生產部門收到的領料單發(fā)出原材料。領料單上必須列示所需的材料數(shù)量和種類，以及領料部門的名稱。領料單可以一料一單，也可以多料一單，通常需一式三聯(lián)。倉庫發(fā)料后，將其中一聯(lián)連同材料交給領料部門，其余兩聯(lián)經(jīng)倉庫登記材料明細賬后，送會計部門進行材料收發(fā)核算和成本核算。（三）生產產品生產部門在收到生產通知單及領取原材料后，便將生產任務分解到每一個生產工人，并將所領取的原材料交給生產工人，據(jù)以執(zhí)行生產任務。生產工人在完成生產任務后，將完成的產品交生產部門查點，然后轉交檢驗員驗收并辦理入庫手續(xù)；或是將所完成的產品移交下一個部門，作進一步加工。（四）核算產品成本為了正確核算并有效控制產品成本，必須建立健全成本會計制度，將生產控制和成本核算有機結合在一起。一方面，生產過程中的各種記錄、生產通知單、領料單、計工單、人庫單等文件資料都要匯集到會計部門，由會計部門對其進行檢查和核對，了解和控制生產過程中存貨的實物流轉；另一方面，會計部門要設置相應的會計賬戶，會同有關部門對生產過程中的成本進行核算和控制。成本會計制度可以非常簡單，只是在期末記錄存貨余額；也可以是完善的標準成本制度，它持續(xù)地記錄所有材料處理、在產品和產成品，并形成對成本差異的分析報告。完善的成本會計制度應該提供原材料轉為在產品，在產品轉為產成品，以及按成本中心、分批生產任務通知單或生產周期所消耗的材料、人工和間接費用的分配與歸集的詳細資料。（五）儲存產成品產成品入庫，須由倉庫部門先行點驗和檢查，然后簽收。簽收后，將實際入庫數(shù)量通知會計部門。據(jù)此，倉庫部門確立了本身應承擔的責任，并對驗收部門的工作進行驗證。除此之外，倉庫部門還應根據(jù)產成品的品質特征分類存放，并填制標簽。（六）發(fā)出產成品產成品的發(fā)出須由獨立的發(fā)運部門進行。裝運產成品時必須持有經(jīng)有關部門核準的發(fā)運通知單，并據(jù)此編制出庫單。出庫單至少式四聯(lián)，一聯(lián)交倉庫部門；一聯(lián)發(fā)運部門留存；一聯(lián)送交顧客；一聯(lián)作為給顧客開發(fā)票的依據(jù)。第二節(jié)控制測試和交易的實質性程序一、概述總體上看，存貨與倉儲循環(huán)的內部控制主要包括存貨的內部控制、成本會計制度的內部控制及工薪的內部控制三項內容。關于存貨的內部控制，需要作以下兩個方面的說明：一方面如前所述由于存貨與倉儲循環(huán)與其他業(yè)務循環(huán)的內在聯(lián)系，存貨與倉儲循環(huán)中某些審計測試，特別是對存貨的審計測試，與其他相關業(yè)務循環(huán)的審計測試同時進行將更為有效。例如。原材料的取得和記錄是作為采購與付款循環(huán)的一部分進行測試的，而裝運產成品和記錄營業(yè)收入與成本則是作為銷售與收款循環(huán)審計的一部分進行測試的。這些在前面相應章節(jié)已經(jīng)結合其他循環(huán)作了介紹，不再贅述。另一方面，盡管不同的企業(yè)對其存貨可能采取不同的內部控制，但從根本上說，均可概括為存貨的數(shù)量和計價兩個關鍵因素的控制，這將在本章第三節(jié)中分別予以闡述。基于上述原因，本節(jié)對存貨與倉儲循環(huán)的內部控制和相關控制測試的介紹，省略存貨方面的相關內容。僅涉及成本會計制度及工薪兩項。表15-1列示的是成本會計制度的內部控制目標、關鍵內部控制、常用的控制測試及常用的交易實質性程序。

表15—2列示的是工薪內部控制的控制目標、關鍵內部控制、常用的控制測試及常用的交易實質性程序。表15-I 成本會計制度的目標、內部控制和測試一覽表內部控側目標。關鍵的內部控側常用的控制測試常用的交易實質性程序生產業(yè)務是根據(jù)管理層一般或特定的授權進行的（發(fā)生）對以下三個關鍵點應履行恰當手續(xù)，經(jīng)過特別審批或一般審批（1）生產指令的授權批準；（2）領科單的授權批準；（3）工薪的授權批準檢查在憑證中是否包括這三個關鍵點恰當審批檢查生產指令、領料單、工薪等是否經(jīng)過授權記錄的成本為實際發(fā)生的而非虛構的（發(fā)生）成本的校算是以經(jīng)過審核的生產通知單、領發(fā)料憑證、產量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表為依據(jù)的檢查有關成本的記賬憑證是否附有生產通知單、領發(fā)料憑證、產量和工時記錄、工薪費用分配采、材料費用分配表、制造費用分配表等原始憑征的顧序編號是否完整對成本實施分析程序；將成本陰細賬與生產通知單、領發(fā)料憑證、產量和工時記錄，工薪費用分配表、材料費用分配表，制造費用分配表相核對所有耗費和物化勞動均已反映在成本中（完整性）生產通知單、領發(fā)料憑證、產量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表均事先編號并已經(jīng)登記入賬檢查生產通知單、領發(fā)料憑證，產量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表的順序編號是否完整對成本實施分析程序；將生產通知單、領發(fā)科憑證、產量和工時記錄、工薪費用分配裘、材料費用分配表，制造費用分配表與成本明細賬相核對成本以正確的金額在恰當?shù)臅嬈陂g及時記錄于適當?shù)馁~戶（發(fā)生，完整性、準確性、計價和分攤采用適當?shù)某杀竞怂惴椒ā２⑶仪昂蟾髌谝恢?；采用適當?shù)馁M用分配方法并且前后各期一致；采用適當?shù)某杀竞怂懔鞒毯唾~務處理流程；內部棱查選取樣本測試各種費用的歸集和分配以及成本的計算；測試是否按照規(guī)定的成本核算流程和賬務處理流程進行核算和賬務處理對成本實施分忻程序；抽查成本計算單檢查各種費用的歸集和分配以及成本的計算是否正確；對重大在產品項目進行計價測試對存貨實施保護措施，保管人員與記錄批準人員相互獨立（完椎性）存貨保管人員與記錄人員職務相分離詢問和觀察存貨與記錄的接觸以及相應的批準程序賬面存貨與實際存貨定期校對相符（存在、完整性、計價和分攤）定期進行存貨盤點詢問和觀察存貨盤點程序對存貨實施監(jiān)盤程序表表15—2 工薪內部控制的控制目標、內部控制和測試一覽表內部控制目標關鍵控制程序常用控制測試程序常用的實質性測試程序工薪賬項均經(jīng)正確批準（發(fā)生）對以下五個關鍵點應履行恰當手綏經(jīng)過特別審批或一般審批：批準上工；工作時間，特別是加班時間；工資、薪金或傭金；代扣款項；工薪結算表和工驕匯總表審查人事檔案;檢查工時卡的有關核準說明；檢查工薪記錄中有關內部檢查標記;檢查人事檔案中的授權;檢查工薪記錄中有關核準的標記將工時卡同工時記錄等進行比較記錄的工薪為真是而非虛構（發(fā)生）工時卡經(jīng)領班核準；用生產記錄鐘記錄工時檢查工時卡的核準說明;檢查工時卡；復核人事政策、組織結構圖對本期工薪費用的發(fā)生情況進行分析性復核；將有關費用明細帳與工薪費用分配表、工薪匯總表、工薪結算表相核對所有已發(fā)生的工薪支出已作記錄（完整性）工薪分配表、工薪匯總表完整反映已發(fā)生的工薪支出審查工資分配表、工資匯總表、工資結算表、并核對員工工資手冊、員工手冊等對本期工薪費用的發(fā)生情況進行分析性復核；將工薪費用分配表、工薪匯總表、工薪結算表與有關費用明細帳相核對工薪以正確的金額，在恰當?shù)臅嬈陂g及時記錄于適當?shù)馁~戶（發(fā)生、完整性、準確性、計價和分攤）采用適當?shù)墓べY費用分配方法，并且前后各期一致；采用適當?shù)膬葎仗幚砹鞒踢x取樣本測試工資費用的歸集和分配;測試是否按照規(guī)定的賬務處理流程進行帳務處理對本期工薪費用進行分析性復核；檢查工薪的計提是否正確，分配方法是否與上期一致人事、考勤、工薪發(fā)放、記錄之間相互分離（準確性）人事、考勤、工薪發(fā)放、記錄等職務相互分離詢問和觀察各項職責執(zhí)行情況二、控制測試應付賬款、固定資產等財務報衷項目均屬采購與付款循環(huán)。在正常的審計中，如果忽視采購與付款循環(huán)的控制測試及相應的交易實質性程序，僅僅依賴于這些具體財務報表項目余額實施實質性程序，則審計工作不僅費時、費力，而且也難以保征。如果被審計單位具有健全并且運行良好的相關內部控制，注冊會計師把審計重點放在控制測試和交易的實質性程序上，則既可以降低審計風險，又可大大減少報表項目實質性程序的工作量，提高審計效率。（一）成本會計制度的控制測試成本會計制度的測試，包括直接材料成本測試、直接人工成本測試、制造費用測試和生產成本在當期完工產品與在產品之間分配的測試四項內容。1．直接材料成本測試。對采用定額單耗的企業(yè)，可選擇并獲取某一成本報告期若干種具有代表性的產品成本計算單，獲取樣本的生產指令或產量統(tǒng)計記錄及其直接材料單位消耗定額，根據(jù)材料明細賬或采購業(yè)務測試工作底稿中各該直接材料的單位實際成本，計算直接材料的總消耗量和總成本，與該樣本成本計算單中的直接材料成本核對。并注意下列事項：生產指令是否經(jīng)過授權批準；單位消耗定額和材料成本計價方法是否適當，在當年度有何重大變更。對非采用定額單耗的企業(yè)，可獲取材料費用分配匯總表、材料發(fā)出匯總表（或領料單）、材料明細賬（或采購業(yè)務測試工作底稿）中各該直接材料的單位成本，作如下檢查：成本計算單中直接材料成本與材料費用分配匯總表中該產品負擔的直接材料費用是否相符，分配標準是否合理；將抽取的材料發(fā)出匯總表或領料單中若干種直接材料的發(fā)出總量和各該種材料的實際單位成本之積，與材料費用分配匯總表中各該種材料費用進行比較，并注意領料單的簽發(fā)是否經(jīng)過授權批準，材料發(fā)出匯總表足否經(jīng)過適當?shù)娜藛T復核材料單位成本計價方法是否適當，在當年有何重大變更。對采用際準成本法的企業(yè)，獲取佯本的生產指令或產量統(tǒng)計記錄、直接材料單位標準用{l}、直接材料標準單價及發(fā)出材料匯總表或領料單，檢查下列事項：根據(jù)生產量、直接材料單位標準用鍵和標準單價計算的標準成本與成本計算單中的直接材料成本核對是否棚符；直接材料成本差異的汁算與賬務處理是否正確，并注意直接材料的標準成本在當年度內有何重大變更。2．直接人工成本測試。對采用計時工資制的企業(yè)，獲取樣本的實際工時統(tǒng)計記錄、職員分類表和職員工薪手冊（工資率）及人工費剛分配匯總表。作如下檢查：成本計算單中直接人工成本與人工費用分配匯總表中該樣本的直接人工費用核對是否相符；樣本的實際工時統(tǒng)計記錄與人工費用分配匯總表中該樣本的實際工時核對是否相符；抽取生產部門若干天的工時臺賬與實際工時統(tǒng)計記錄核對是否相符；當沒有實際工時統(tǒng)計記錄時，則可根據(jù)職員分類表及職員工薪手冊中的工資率，計算復核人工費用分配匯總表中該樣本的直接人工費用是否合理。對采用計件工資制的企業(yè)，獲取樣本的產量統(tǒng)計報告、個人（小組）產量記錄和經(jīng)批準的單位工薪標準或計件工資制度，檢查下列事項：根據(jù)樣本的統(tǒng)計產量和單位工薪標準計算的人工費用與成本計算單中直接人工成本陔對是否相符；抽取若干個直接人工（小組）的產量記錄，檢查是否被匯總計入產量量統(tǒng)計報告。對采用標準成本法的企業(yè)獲取樣本的生產指令或產量統(tǒng)計報告、工時統(tǒng)計報告和經(jīng)批準的單位標準工時、標準工時工資率、直接人工的工薪匯總等資料，檢查下列事項：根據(jù)產量和單位標準工時計算的標準工時總量與標準工時工資率之積同成本計算單中直接人工成本核對是否相符：直接人工成本差異的計算與賬務處理是否正確，并注意直接人工的標準成本在當年內有何重大變更。3．制造費用測試。獲取樣本的制造費用分配匯總表、按項目分列的制造費用明細賬、與制造費用分配標準有關的統(tǒng)計報告及其相關原始記錄，作如下檢查：制造費用分配匯總表中，樣本分擔的制造費用與成本計算單中的制造費用核對是否相符；制造費用分配匯總表中的合計數(shù)與樣本所屬成衣報告期的制造費用明細賬總計數(shù)核對是否相符；制造費用分配匯總表選擇的分配標準（機器工時數(shù)、直接人工工資、直接人工工時數(shù)、產量數(shù)）與相關的統(tǒng)計報告或原始記錄核對是否相符，并對費用分配標準的合理性出評估；如果企業(yè)采用預計費用分配率分配制造費用，則應針對制造費用分配過多或過少的差額，檢查其是否作了適當?shù)膸仗幚?；如果企業(yè)采用標準成本法，則應檢查樣本中標準制造費用的確定是否合理。計入成本計算單的數(shù)額是否正確，制造費用差異的計算與賬務處理是否正確，并注意標準制造費用在當年度內有何重大變更。4．生產成本在當期完工產品與在產品之間分配的測試。檢查成本計算單中在產品數(shù)位與生產統(tǒng)計報告或在產品盤存表中的數(shù)量是否一致；檢查在產品約當產量計算或其他分配標準是否合理；計算復核樣本的總成本和單位成本，最終對當年采用的成本會計制度做出評價。（二）工薪的控制測試在測試工薪內部控制時，首先，應選擇若干月份工薪匯總表，作如下檢查：計算復核每一份工薪匯總表；檢查每一份工薪匯總表是否業(yè)經(jīng)授權批準；檢查應付工薪總額與人工費用分配匯總表中的合計數(shù)是否相符；檢查其代扣款項的賬務處理是否正確；檢查實發(fā)工薪總額與銀行付款憑單及銀行存款對賬單是否相符，并正確過入相關賬戶。其次，從工資單中選取若干個樣本（應包括各種不同類型人員），作如下檢查：檢查員工工薪卡或人事檔案，確保工薪發(fā)放有依據(jù)；檢查員工丁資率及實發(fā)工薪額的計算；檢查實際工時統(tǒng)計記錄（或產量統(tǒng)計報告）與員工個人鐘點卡（或產量記錄）是否相符；檢查員工加班加點記錄與主管人員簽證的月度加班贊匯總表是否相符；檢查員工扣款依據(jù)是否正確；檢查員T的工薪簽收證明；實地抽查部分員工，證明其確在本公司工作如已離開本公司，需獲得管理層證實。三、交易的實質性程序存貨與倉儲循環(huán)有關交易的實質性程序舉例參見表15-1、表15-2列示內容以及本章第三節(jié)、第四節(jié)、第五節(jié)等的相關內容。以下幾節(jié)中，我們將分別介紹存貨審計、應付職工薪酬審計、營業(yè)成本審計及其他相關賬戶的審計。在存貨與倉儲循環(huán)中，存貨的實質性程序通常占有重要位置。這是因為，存貨是資產負債表中的主要項目，往往也是流動資產中的最大項目。而且存貨流動性強、周轉快，受市場因素和生產計劃的影響很大，在各年度之間往往不平衡，對各年度末的資產和各年度的損益有很大的影響。在會計核算上，存貨對應的會計賬項很多，存貨項目的真實性與正確性，直接影響到其他會計賬項。而存貨實質性程序的重點又是存貨監(jiān)盤和存貨計價測試與截止測試。在以下的幾節(jié)中，我們將作詳細介紹。第三節(jié)存貨審計一、存貨審計概述《企業(yè)會計準則第l號一一存貨》規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。在通常情況下，存貨對企業(yè)經(jīng)營特點的反映能力強于其他資產項目。存貨不僅對于生產制造業(yè)、批發(fā)業(yè)和零售行業(yè)十分重要，對于服務行業(yè)也具有重要性。通常，存貨的重大錯報對于流動資產、營運資本、總資產、銷售成本、毛利以及凈利潤都會產生直接的影響。存貨的重大錯報對于其他某些項目，例如利潤分配和所得稅，也具有問接影響。審計中許多復雜和重大的問題都與存貨有關。存貨、產品生產和銷售成本構成了會計、審計乃至企業(yè)管理中最為普遍、重要和復雜的問題。存貨審計，尤其是對年末存貨余額的測試，通常是審計中最復雜也最費時的部分。對存貨存在性和存貨價值的評估常常十分困難。導致存貨審計復雜的主要原因包括：(1)存貨通常是資產負債表中的一個主要項目，而且通常是構成營運資本的最大項目。(2)存貨存放于不同的地點，這使得對它的實物控制和盤點都很困難。企業(yè)必須將存貨蹬放于便于產品生產和銷售的地方，但是這種分敞也帶來了審計的困難。(3)存貨項目的多樣性也給審計帶來了困難。例如，化學制品、寶石、電子元件以及其他的高科技產品。(4)存貨本身的陳舊以及存貨成本的分配也使得存貨的估價出現(xiàn)困難。(5)允許采用的存貨計價方法的多樣性。正是由于存貨對于企業(yè)的重要性、存貨問題的復雜性以及存貨與其他項目密切的關聯(lián)度要求注冊會計師對存貨項目的審計應當予以特別的關注。相應地，要求實施存貨項目審計的注冊會計師具備較高的專業(yè)素質和相關業(yè)務知識，分配較多的審計工時，運用多種有針對性的審計程序。二、存貨監(jiān)盤(一)存貨監(jiān)盤的定義和作用《中國注冊會計師審計準則1311號——存貨監(jiān)盤》規(guī)定，存貨監(jiān)盤是指注冊會計師現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點的存貨進行適當檢查?？梢?，存貨監(jiān)盤有兩層含義：一是注冊會計師師應親臨現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點；二是在此基礎上，注冊會計師應根據(jù)需要抽查已盤點的存貨。在20世紀30年代末以前，存貨審計工作通常僅限于審查會計記錄。當時的準則并不要求對存貨進行觀察和檢查，注冊會計師并不承擔證實存貨實際存在的責任，并聲稱他們并無資格對被審計單位如此龐雜的存貨進行確認。直到美國出現(xiàn)了麥克森-羅賓斯(Mckesson-Robbins)公司調查案，這種情況才發(fā)生了改變。1939年美國證券交易委員會(SEC)的聽證會揭示，在紐約證券交易所上市的麥克森-羅賓斯公司已審計的財務報表虛增了1900萬美元的資產——約占資產總額的25%，其中虛增存貨約為1000萬美元。受該案件的影響，注冊會計師職業(yè)界不得不考慮承擔證實存貨實際存在的責任，否則將被視為并未盡到保護財務報表使用者的職責。因此，職業(yè)界規(guī)定，除非出現(xiàn)無法實施存貨監(jiān)盤的特殊情況，注冊會計師應當實施必要的替代程序，在絕大多數(shù)情況下都必須親自觀察存貨盤點過程，實施存貨監(jiān)盤程序。盡管實施存貨監(jiān)盤，獲取有關期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)是注冊會計師的責任，但這并不能取代被審計單位管理層定期盤點存貨，合理確定存貨的數(shù)避和狀況的責任。存貨監(jiān)盤針對的是主要是存貨的存在認定、完整性認定以及權利和義務的認定，注冊會計師監(jiān)盤存貨的目的在于獲取有關存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)，以確證被審計單位記錄的所有存貨確實存在，已經(jīng)反映了被審計單位擁有的全部存貨。并屬于被審計單位的合法財產。存貨監(jiān)盤作為存貨審計的一項核心審計程序，通常可同時實現(xiàn)上述多項審計目標。需要指出的是，注冊會計師在測試存貨的所有權認定和完整性認定時，可能還需要實施其他審計程序，這些將在本章的其他部分討論。(二)存貨監(jiān)盤計劃1．制定存貨監(jiān)盤計劃的基本要求。注冊會計師應當根據(jù)被審計單位存貨的特點、盤存制度和存貨內部控制的有效性等情況，在評價被審計單位存貨盤點計劃的基礎上，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤做出合理安排。有效的存貨監(jiān)盤需要制定周密、細致的計劃。為了避免誤解并有助于有效地實施存貨監(jiān)盤，注冊會計師通常需要與被審計單位就存貨監(jiān)盤等問題達成一致意見。因此，注冊會計師首先應當充分了解被審計單位存貨的特點、盤存制度和存貨內部控制的有效性等情況，并考慮獲取、審閱和評價被審計單位預定的盤點程序。存貨存在與完整性的認定具有較高的重大錯報風險，而且注冊會計師通常只有一次機會通過存貨的實地監(jiān)盤對有關認定做出評價。根據(jù)計劃過程所搜集到的信息，有助于注冊會計師合理確定參與監(jiān)盤的地點以及存貨監(jiān)盤的程序。存貨監(jiān)盤程序主要包括控制測試與實質性程序兩種方式。注冊會計師需要確定存貨監(jiān)盤程序以控制測試為主還是實質性程序為主，哪種方式更加有效。如果只有少數(shù)項目構成了存貨的主要部分，注冊會計師以實質性程序為主的審計方式獲取與存在認定相關的證據(jù)更為有效。在這種情況下，對于單位價值較高的存貨項目，應實施l00%的實質性程序。而對于其他存貨則可視情況進行抽查。但在大多數(shù)審計業(yè)務中，注冊會計師會發(fā)現(xiàn)以控制測試為主的審計方式更加有效。如果注冊會計師采用以控制測試為主的審計方式，并準備信賴被審計單位存貨盤點的控制措施與程序，那么，絕大部分的審計程序將限于詢問、觀察以及抽查。2．制定存貨監(jiān)盤計劃應實施的工作。在編制存貨監(jiān)盤計劃時，注冊會計師應當實施下列審計程序。①了解存貨的內容、性質、各存貨項目的重要程度及存放場所。②了解與存貨相關的內部控制。③評估與存貨相關的重大錯報風險和重要性④查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿。⑤考慮實地察看存貨的存放場所特別是金額較大或性質特殊的存貨。⑥考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊會計師的工作。⑦復核或與管理層討論其存貨盤點計劃。（1）存貨項目的重要程度。注冊會計師需要考慮：①存貨與其他資產和凈利潤的相對比率及內在聯(lián)系。②各類存貨（原材料、在產品和產成品）占存貨總數(shù)的比重。③各存放地存貨占存貨總數(shù)的比重?？紤]并評價存貨項目的重要程度直接關系到注冊會計師如何恰當?shù)胤峙鋵徲嬞Y源。（2）與存貨相關的內部控制。在制定存貨監(jiān)盤計劃時，注冊會計師應當了解被審計單位與存貨相關的內部控制，并根據(jù)內部控制的完善程度確定進一步審計程序的性質、時問和范圍。與存貨相關的內部控制涉及被審計單位供、產、銷各個環(huán)節(jié)，包括采購、驗收、倉儲、領用、加工、裝運出庫等方面，還包括存貨數(shù)量的盤存制度。需要說明的是，與存貨內部控制相關的措施有很多，其有效程度也存在差異。①采購。與采購相關的內部控制的總體目標是所有交易都已獲得適當?shù)氖跈嗯c批準。使用購貨訂單是一項基本的內部控制措施。購貨訂單應當預先連續(xù)編號，事先確定采購價格并獲得批準。此外，還應當定期清點購貨訂單。②驗收。與存貨驗收相關的內部控制的總體目標是所有收到的貨物都已得到記錄。使用驗收報告單是一項基本的內部控制措施。被審計單位應當設置獨立的部門負責驗收貨物，該部門具有驗收存貨實物、確定存貨數(shù)量、編制驗收報告、將驗收報告?zhèn)魉椭習嫼怂悴块T以及運送貨物至倉庫等一系列職能。③倉儲。與倉儲相關的內部控制的總體目標是確保與存貨實物的接觸必須得到管理層的指示和批準。被審計單位應當采取實物控制措施，使用適當?shù)拇鎯υO施，以使存貨免受意外損毀、盜竊或破壞。④領用。與領用相關的內部控制的總體目標是所有存貨的領用均應得到批準和記錄。使用存貨領用單是一項基本的內部控制措施。對存貨領用單：應當定期進行清點。⑤加工（生產）。與加工（生產）相關的內部控制的總體目標是對所有的生產過程做出適當?shù)挠涗?。使用生產報告是一項基本的內部控制措施。在生產報告中，應當對產品質量缺陷和零部件使用及報廢情況及時做出說明。⑥裝運出庫。與裝運出庫相關的內部控制的總體目標是所有的裝運都得到了記錄。使用發(fā)運憑證是一項基本的內部控制措施。發(fā)運憑證應當預先編號，定期進行清點，并作為日后開具收款賬單的依據(jù)。⑦存貨的盤存制度。存貨數(shù)量的盤存制度一般分為實地盤存制和永續(xù)盤存制。存貨盤存制度不同，對存貨數(shù)量的控制程度的影響也不同。但即使采用永續(xù)盤存制，也并不意味著無須對存貨實物進行盤點。為了核對存貨賬面記錄。加強對存貨的管理，被審計單位每年至少應對存貨進行一次全面盤點。被審計單位與存貨實地盤點相關的充分內部控制通常包括：制定合理的存貨盤點計劃，確定合理的存貨盤點程序，配備相應的監(jiān)督人員，對存貨進行獨立的內部驗證，將盤點結果與永續(xù)存貨記錄進行獨立的調節(jié)，對盤點表和盤點標簽進行充分控制。(3)與存貨相關的重大錯報風險和重要性：①重大錯報風險。存貨通常具有較高水平的重大錯報風險，影響重大錯報風險的因素具體包括：存貨的數(shù)量和種類、成本歸集的難易程度、陳舊過時的速度或易損壞程度、遭受失竊的難易程度。由于制造過程和成本歸集制度的差異制造企業(yè)的存貨與其他企業(yè)(如批發(fā)企業(yè))的存貨相比往往具有更高的重大錯報風險，對于注冊會計師的市計工作而言則更具復雜性。外部因素也會對重大錯報風險產生影響。例如，技術進步可能導致某些產品過時，從而導致存貨價值更容易發(fā)生高估。以下類別的存貨就可能增加審計的復雜性與風險：具有漫長制造過程的存貨。制造過程漫長的企業(yè)(如飛機制造和酒類產品釀造企業(yè))的審計重點包括遞延成本、預期發(fā)生成本以及未來市場波動可能對當期損益的影響等事項。具有固定價格合約的存貨。預期發(fā)生成本的不確定性是其重大審計問題。商品存貨。計價是一個重要的審計問題，因為商品極易受到市場波動影響。許多企業(yè)都試圖針對未來的價格變動進行套頭交易，以便降低有關風險。與時裝相關的服裝行業(yè)。由于服裝產品的消費者對服裝風格或顏色的偏好容易發(fā)生變化，因此，存貨是否過時是重要的審計事項。鮮活、易腐商品存貨。因為物質特性和保質期短暫，此類存貨變質的風險很高。具有高科技含量的存貨。由于技術進步，此類存貨易于過時。單位價值高昂、容易被盜竊的存貨。例如，珠寶存貨的錯報風險通常高于鐵制紐扣之類存貨的錯報風險。②重要性。根據(jù)對存貨錯報風險的評估結果，注冊會計師應當合理確定存貨項目審計的重要性水平。(4)查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿。注冊會計師可以通過查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿，了解被審計單位的存貨情況、存貨盤點程序以及其他在以前年度審計中遇到的重大問題。在查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿時，注冊會計師應充分關注存貨盤點的時間安排、周轉緩慢的存貨的識別、存貨的截止確認、盤點小組人員的確定以及存貨多處存放等內容。(5)考慮實地察看存貨的存放場所。注冊會計師應當考慮實地察看被審計單位的存貨存放場所，特別是金額較大或性質特殊的存貨，這有助于注冊會計師熟悉在庫存貨及其組織管理方式，也有助于注冊會計師在盤點工作進行前發(fā)現(xiàn)潛在問題，如存在難以盤點的存貨、周轉緩慢的存貨、過時存貨、殘次品以及代銷存貨。注冊會計師應關注所有的存貨存放地點，以防止被審計單位或自己發(fā)生任何遺漏。對存放大額存貨的每一個地點尤其應當予以特別關注。對多處存放存貨的情況，注冊會計師應當考慮被審計單位與存貨相關內部控制措施和盤點慣例，評價審計風險以及除存貨監(jiān)盤外的其他替代程序的可行性，從而確定實施監(jiān)盤的范圍。例如，由于連鎖商店的分店的數(shù)目可能很多，注冊會計師通常不會對零售連鎖商店每一家分店實施監(jiān)盤。而是選擇一定數(shù)目的分店進行監(jiān)盤，并使用分析程序等替代程序，或者利用內部審計入員的工作，以便對其他分店存貨余額的準確性做出評價。（6）利用專家的工作或其他注冊會計師的工作：①注冊會計師可能不具備其他專業(yè)領域專長與技能。在確定資產數(shù)量或資產實物狀況（如礦石堆），或在收集特殊類別存貨（如藝術品、稀有玉石、房地產、電子器件、工程設計等）的審計證據(jù)時，注冊會計師可以考慮利用專家的工作。當在產品存貨金額較大時，可能面臨如何評估在產品完工程度的問題。注冊會計師可了解被審計單位的盤點程序，如果有關在產品的完工程度未明確列出，注冊會計師應當考慮采用其他有助于確定完工程度的措施，如獲取零部件明細清單、標準成本表以及作業(yè)成本表，與T廠的有關人員進行討論等，并運用職業(yè)判斷。注冊會計師也可以根據(jù)存貨生產過程的復雜程度考慮利用專家的工作。②很多情況下，被審計單位組成部分的財務信息由其他注冊會計師審計并出具審計報告，這當然也包括了由其他注冊會計師負責對被審計單位該組成部分的存貨實施監(jiān)盤。如果注冊會計師計劃利用其他注冊會計師的工作，則應遵循《中國注冊會計師審計準則第l401號——利用其他注冊會計師的工作》的相關要求。（7）復核或與管理層討論其存貨盤點計劃。在復核或與管理層討論其存貨盤點計劃時，注冊會計師應當考慮下列主要因素，以評價其能否合理地確定存貨的數(shù)撾和狀況：盤點的時間安排；存貨盤點范圍和場所的確定；盤點人員的分工及勝任能力；盤點前的會議及任務布置；存貨的整理和排列。對毀損、陳舊、過時、殘次及所有權不屬于被審計單位的存貨的區(qū)分；存貨的計量工具和計量方法；在產品完工程度的確定方法；存放在外單位的存貨的盤點安排；存貨收發(fā)截止的控制；盤點期間存貨移動的控制；盤點表單的設計、使用與控制；盤點結果的匯總以及盤盈或盤虧的分析、調查與處理。如果認為被審計單位的存貨盤點計劃存在缺陷，注冊會計師應當提請被審計單位調整。3.存貨監(jiān)盤計劃的主要內容。存貨監(jiān)盤計劃應當包括下列主要內容：（1）存貨監(jiān)盤的目標、范圍及時間安排。存貨監(jiān)盤的目標是獲取被審計單位資產負債表日有關存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實完整，是否歸屬被審計單位，存貨有無毀損、陳舊、過時、殘次和短缺等狀況。存貨監(jiān)盤范圍的大小取決于存貨的內容、性質以及與存貨相關的內部控制的完善程度和重大錯報風險的評估結果。對存放于外單位的存貨，應當考慮實施適當?shù)奶娲绦?，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。存貨監(jiān)盤的時間，包括實地察看盤點現(xiàn)場的時間、觀察存貨盤點的時間和對已盤點存貨實施檢查的時間等，應當與被審計單位實施存貨盤點的時間相協(xié)調。（2）存貨監(jiān)盤的要點及關注事項。存貨監(jiān)盤的要點主要包括注冊會計師實施存貨監(jiān)盤程序的方法、步驟，各個環(huán)節(jié)應注意的問題以及所要解決的問題。注冊會計師需要重點關注的事項包括盤點期間的存貨移動、存貨的狀況、存貨的截止確認、存貨的各個存放地點及金額等。（3）參加存貨監(jiān)盤人員的分工。注冊會計師應當根據(jù)被審計單位參加存貨盤點人員分工、分組情況、存貨監(jiān)盤工作量的大小和人員素質情況，確定參加存貨監(jiān)盤的人員組成，各組成人員的職責和具體的分工情況，并加強督導。（4）檢查存貨的范圍。注冊會計師應當根據(jù)對被審計單位存貨盤點和對被審計單位內部控制的評價結果確定檢查存貨的范圍。注冊會計師在實施觀察程序后，如果認為被審計單位內部控制設計良好且得到有效實施、存貨盤點組織良好，可以相應縮小實施檢查程序的范圍。（三）存貨監(jiān)盤程序1．觀察程序。在被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應當觀察盤點現(xiàn)場，確定應納入盤點范圍的存貨是否已經(jīng)適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點。對未納入斑點范圍的存貨。注冊會計師應當查明未納人的原因。對所有權不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應當取得其規(guī)格、數(shù)量等有關資料。確定是否已分別存放、標明，且未被納入盤點范圍。在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計師應當根據(jù)取得的所有權不屬于被審計單位的存貨的有關資料，觀察這些存貨的實際存放情況確保其未被納入盤點范圍。即使在被審計單位聲明不存在受托代存存貨的情形下。注冊會計師在存貨監(jiān)盤時也應當關注是否存在某些存貨不屬于被審計單位的跡象，以避免盤點范圍不當。注冊會計師在實施存貨監(jiān)盤過程中，應當跟隨被審計單位安排的存貨盤點人員，注意觀察被審計單位班先制定的存貨盤點計劃是否得到了貫徹執(zhí)行，盤點人員是否準確無誤地記錄了被盤點存貨的數(shù)量和狀況。2．檢查程序。注冊會計師應當對已盤點的存貨進行適當檢查，將檢查結果與被審計單位盤點記錄相核對，并形成相應記錄。檢查的目的既可以是為了確證被審計單位的盤點計劃得到適當?shù)膱?zhí)行（控制測試），也可以是為了證實被審計單位的存貨實物總額（實質性程序）。如果觀察程序能夠表明被審計單位的組織管理得當，盤點、監(jiān)督以及復核程序充分有效，注冊會計師可據(jù)此減少所需檢查的存貨項目。檢查的范圍通常包括每個盤點小組盤點的存貨以及難以盤點或隱蔽性較強的存貨。需要說明的是，注冊會計師應盡可能避免讓被審計單位事先了解將抽取檢查的存貨項目。在檢查已盤點的存貨時，注冊會計師應當從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以測試盤點記錄的準確性；注冊會計師還應當從存貨實物中選取項目追查至存貨盤點記錄，以測試存貨盤點記錄的完整性。注冊會計師在實施檢查程序時發(fā)現(xiàn)差異，很可能表明被審計單位的存貨盤點在準確性或完整性方面存在錯誤。由于檢查的內容通常僅儀是已盤點存貨中的一部分，所以在檢查中發(fā)現(xiàn)的錯誤很可能意味著被審計單位的存貨盤點還存在著其他錯誤。一方面，注冊會計師應當查明原因，并及時提請被審計單位更正；另一方面，注冊會計師應當考慮錯誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，擴大檢查范圍以減少錯誤的發(fā)生。注冊會計師還可要求被審計單位重新盤點。重新盤點的范圍可限于某一特殊領域的存貨或特定盤點小組。3．需要特別關注的情況：(1)存貨移動情況。注冊會計師應當特別關注存貨的移動情況，防止遺漏或重復盤點。盡管盤點存貨時最好能保持存貨不發(fā)生移動，但在某些情況下存貨的移動是難以避免的。如果在盤點過程中被審計單位的生產經(jīng)營仍將持續(xù)進行，注冊會計師應通過實施必要的檢查程序，確定被審汁單位是否已經(jīng)對此設置了相應的控制程序，確保在適當?shù)钠陂g內對存貨做出了準確記錄。(2)存貨的狀況。注冊會計師應當特別關注存貨的狀況，觀察被審計單位是否已經(jīng)恰當區(qū)分所有毀損、陳舊、過時及殘次的存貨。存貨的狀況是被審計單位管理層對存貨計價認定的一部分,除了對存貨的狀況予以特別關注以外。注冊會計師還應當把所有毀損、陳舊,過時及殘次存貨的詳細情況記錄下來，這既便于進一步追查這些存貨的處置情況，也能為測試被審計單位存貨跌價準備計提的準確性提供證據(jù)。(3)存貨的截止。注冊會計師應當獲取盤點日前后存貨收發(fā)及移動的憑證，檢查庫存記錄與會計記錄期末截止是否正確。注冊會計師在對期末存貨進行截止測試時，通常應當關注：①所有在截止日以前人庫的存貨項目是否均已包括在盤點范圍內，并已反映在截止日以前的會計記錄中；任何在截止日期以后入庫的存貨項目是否均未包括在盤點范圍內，也未反映在截止日以前的會計記錄中。②所有在截止日以前裝運出庫的存貨項目是否均未包括在盤點范圍內，且未包括在截止日的存貨賬面余額中；任何在截止日期以后裝運出庫的存貨項目是否均已包括在盤點范圍內。并已包括在截止日的存貨賬面余額中。③所有已確認為銷售但尚未裝運出庫的商品是否均未包括在盤點范圍內，且未包括在截止日的存貨賬面余額中。④所有已記錄為購貨但尚未入庫的存貨是否均已包括在盤點范圍內，并已反映在會計記錄中。⑤在途存貨和被審計單位直接向顧客發(fā)運的存貨是否均已得到了適當?shù)臅嬏幚?。在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計師應當獲取存貨驗收入庫、裝運出庫以及內部轉移截止等信息，以便將來追查至被審計單位的會計記錄。注冊會計師通?？捎^察存貨的驗收入庫地點和裝運出庫地點以執(zhí)行截止測試。在存貨入庫和裝運過程中采用連續(xù)編號的憑證時。注冊會計師應當關注截止日期前的最后編號。如果被審計單位沒有使用連續(xù)編號的憑證，注冊會計師應當列出截止日期以前的最后兒筆裝運和入庫記錄。如果被審計單位使用運貨車廂或拖車進行存儲、運輸或驗收入庫，注冊會計師應當詳細列出存貨場地上滿載和空載的車廂或拖車，并記錄各自的存貨狀況。4．對特殊類型存貨的監(jiān)盤。對某些特殊類型的存貨而言被審計單位通常使用的盤點方法和控制程序并不完全適用。這些存貨通?；蛘邲]有標簽，或者其數(shù)量難以估計，或者其質量難以確定，或者盤點人員無法對其移動實施控制。在這些情況下，注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，根據(jù)存貨的實際情況，設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，對存貨的?shù)量和狀況獲取審計證據(jù)。表15-3列舉了被審計單位特殊存貨的類型、通常采用的盤點方法與存在的潛在問題，以及可供注冊會計師實施的監(jiān)盤程序。注冊會計師在審計實務中，應當根據(jù)被審計單位所處行業(yè)的特點、存貨的類別和特點以及內部控制等具體情況，并在通用的存貨監(jiān)盤程序基礎上，設計關于特殊類型存貨監(jiān)盤的具體審計程序。5．存貨監(jiān)盤結束時的工作。在被審計單位存貨盤點結束前，注冊會計師應當：①再次觀察盤點現(xiàn)場，以確定所有應納入盤點范圍的存貨是否均已盤點。②取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。注冊會計師應當根據(jù)自己在存貨監(jiān)盤過程中獲取的信息對被審計單位最終的存貨盤點結果匯總記錄進行復核，并評估其是否正確地反映了實際盤點結果。表15-3 特殊類型存貨的監(jiān)盤程序存貨類型盤點方法與潛在問題可供實施的審計程序木材、鋼筋盤條、管子通常無標簽，但在盤點時會做上標記或用粉筆標識；難以確定存貨的數(shù)量或等級。檢查標記或標識；利用專家或被審計單位內部有經(jīng)驗人員的工作。堆積型存貨（比如糖、煤、鋼廢料）通常既無標簽也不做標記；在估計存貨數(shù)量時存在困難。運用工程估測、幾何計算、高空勘測，并依賴詳細的存貨記錄；如果堆場中的存貨堆不高，可進行實地監(jiān)盤，或通過旋轉存貨堆加以估計。使頓秤測量的存貨在估計存貨數(shù)量時存在困難。在監(jiān)盤前和監(jiān)盤過程中均應檢驗磅秤的精準度，并留意磅秤的位置移動與重新調校程序；將檢查和重新稱量程序相結合；檢查秤量尺度的換算問題。散裝物品（如貯窖存貨、使用桶、箱、罐、槽等容器儲存的液、氣體、谷類糧食、流體存貨等）在盤點時通常難以加以識別和確定；在估計存貨數(shù)量時存在困難；在確定存貨質量時存在困難。使用容器進行監(jiān)盤或通過預先編號的清單列表加以確定；使用浸蘸、測量棒、工程報告以及依賴永續(xù)存貨記錄；選擇樣品進行化驗與分析，或利用專家的工作。貴金屬、石器、藝術品與收藏品在存貨辨認與的確定方面存在困難。選擇樣品進行化驗與分析，或利用專家的工作。生產紙漿用木材、牲畜在存貨辨認與數(shù)量確定方面存在困難；可能無法對此類存貨的移動實施控制。通過高空攝影以確定其存在性，對不同時點的數(shù)量進行比較，并依賴永續(xù)存貨記錄。如果存貨盤點日不是資產負債表日，注冊會計師應當實施適當?shù)膶徲嫵绦颍_定盤點日與資產負債表日之間存貨的變動是否已作正確的記錄。在很多情況下，存貨盤點日并不是資產負債表日，而有可能是在資產負債表日之后或之前甚至是在不同日期進行（例如循環(huán)盤點的情況）。在不同情況下，注冊會計師應當根據(jù)不同情況的特點實施程度不同的審計程序，以便確定被審計單位對于盤點日與資產負債表日之間的存貨變動情況是否已做出了正確的記錄。如果被審計單位采用永續(xù)盤存制核算存貨，注冊會計師應當關注永續(xù)盤存制下的期末存貨記錄與存貨盤點結果之間是否一致。如果這兩者之間出現(xiàn)重大差異。注冊會計師應當實施追加的審計程序查明原因，并檢查永續(xù)盤存記錄是否已做出了適當調整。如果認為被審計單位的盤點方式及其結果無效。注冊會計師應當提請被審計單位重新盤點。（四）特殊情況的處理1．由于存貨的性質或位置而無法實施監(jiān)盤程序。如果由于被審計單位存貨的性質或位置等原因導致無法實施存貨監(jiān)盤，注冊會計師應當考慮能否實施替代審計程序。獲取有關期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師實施的替代審計程序主要包括：①檢查進貨交易憑證或生產記錄以及其他相關資料。②檢查資產負債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證。③向顧客或供應商函證。（1）存貨的特殊性質。被審計單位存貨的性質可能導致注冊會計師無法實施存貨監(jiān)盤，這樣的情況包括:①存貨涉及保密問題，如產品在生產過程中需要利用特殊配方或制造工藝。②存貨系危害性物質，如輻射性化學品或氣體。對具有特殊性質的存貨實施審計，通常需要依賴內部控制。注冊會計師應當復核采購、生產和銷售記錄，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，在通常情況下，還可以向能夠接觸到相關存貨項目的第三方人員詢證。此外，注冊會計師還可以實施其他替代審計程序。例如，對于危害性物質，如果被審計單位對其生產、使用和處置存有正式報告，注冊會計師可通過追查至有關報告的方式確定此類危害性物質是否存在。（2）存貨的特殊位置。被審計單位存貨的位置也可能導致注冊會計師無法實施存貨監(jiān)盤，如在途存貨。如果此類項目僅占存貨的一小部分，通?？梢酝ㄟ^審查相關憑證加以查驗。對于存放在公共倉庫中的存貨，可通過函證方式查驗。2.因不可預見因素導致無法在預定日期實施存貨監(jiān)盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經(jīng)完成。如果因不可預見的因素導致無法在預定日期實施存貨監(jiān)盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經(jīng)完成，注冊會計師應當評估與存貨相關的內部控制的有效性，對存貨進行適當檢查或提請被審計單位另擇日期重新盤點；同時測試在該期間發(fā)生的存貨交易，以獲取有關期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。（1）不可預見因素。有時，由于不可預見因素而可能導致無法在預定日期實施存貨監(jiān)盤，兩種比較典型的情況是：①注冊會計師無法親臨現(xiàn)場，即由于不可抗力導致其無法到達存貨存放地實施存貨監(jiān)盤；②氣候因素，即由于惡劣的天氣導致注冊會計師無法實施存貨監(jiān)盤程序，或由于惡劣的天氣無法觀察存貨，如木材被積雪覆蓋。對于上述情況，如果被審計單位存在良好的內部控制，注冊會計師可以考慮改變存貨監(jiān)盤日期，并對預定盤點日與改變后的存貨監(jiān)盤日之間發(fā)生的交易進行測試。對于無法親臨現(xiàn)場的情況，注冊會計師可考慮委托其他適當人員實施存貨監(jiān)盤。（2）接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經(jīng)完成。如果接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經(jīng)完成，注冊會計師應當評估與存貨相關的內部控制的有效性，并根據(jù)評估結果對存貨進行適當檢查或提請被審計單位另擇日期重新盤點，同時測試檢查日或重新盤點日與資產負債表日之間發(fā)生的存貨交易。3.委托其他單位保管或已作質押的存貨。對被審計單位委托其他單位保管的或已作質押的存貨，注冊會計師應當向保管人或債權人函證。如果此類存貨的金額占流動資產或總資產的比例較大，注冊會計師還應當考慮實施存貨監(jiān)盤或利用其他注冊會計師的工作。如果被審計單位將存貨存放于其他單位，注冊會計師通常需要向該單位獲取委托代管存貨的書面確認函。如果存貨已被質押，注冊會計師應當向債權人詢證與被質押存貨有關的內容。對于此類存貨，通常還應當檢查被審計單位的相關會計記錄和可能設置的備查記錄。如果此類存貨比較重要，注冊會計師應當考慮與被審計單位討論其對委托代管存貨或已作質押存貨的控制程序，并考慮對此類存貨實施監(jiān)盤程序，或聘請其他注冊會計師實施監(jiān)盤程序。4.首次接受委托的情況。當首次接受委托未能對上期期末存貨實施監(jiān)盤，且該存貨對本期財務報表存在重大影響時，如果已獲取有關本期期末存貨余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當實施下列一項或多項審計程序，以獲取有關本期期初存貨余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：（1）查閱前任注冊會計師工作底稿；（2）復核上期存貨盤點記錄及文件；（3）檢查上期存貨交易記錄；（4）運用毛利百分比法等進行分析。三、存貨計價測試（一）存貨計價測試的一般要求監(jiān)盤程序主要是對存貨的結存數(shù)量予以確認。為驗證財務報表上存貨余額的真實性。還必須對存貨的計價進行審計，即確定存貨實物數(shù)量和永續(xù)盤存記錄中的數(shù)餐是否經(jīng)過正確地計價和匯總。存貨計價測試主要是針對被審計單位所使用的存貨單位成本是否正確所做的測試，當然，廣義地看，存貨成本的審計也可以被視為存貨計價測試的一項內容。單位成本的充分內部控制與生產和會計記錄結合起來，對于確保用于期末存貨計價的成本的合理性十分重要。一項重要的內部控制是使用標準成本記錄來反映原材料、直接人工和制造費用的差異，它還可以用來評價生產。使用標準成本時，應設置相應程序及時反映生產過程與成本的變化。由獨立于成本核算部門的雇員來復核單位成本的合理性，也是項有用的計價控制。存貨計價審計表參見表15—4所示。表15—4 存貨計價審計表日期品名及規(guī)格購入發(fā)出余額數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額數(shù)量單價金額.計價方法說明：.情況說明及審計結論：1．樣本的選擇。計價審計的樣本，應從存貨數(shù)量已經(jīng)盤點、單價和總金額已經(jīng)計入存貨匯總表的結存存貨中選擇。選擇樣本時應著重選擇結存余額較大且價格變化比較頻繁的項目，同時考慮所選樣本的代表性。抽樣方法一般采用分層抽樣法，抽樣規(guī)模應足以推斷總體的情況。2．計價方法的確認。存貨的計價方法多種多樣，被審計單位應結合企業(yè)會計準則的基本要求選擇符合自身特點的方法。注冊會計師除應了解掌握被審計單位的存貨計價方法外，還應對這種計價方法的合理性與一貫性予以關注，沒有足夠理由，計價方法在同一會計年度內不得變動。3．計價測試。進行計價測試時，注冊會計師首先應對存貨價格的組成內容予以審核。然后按照所了解的計價方法對所選擇的存貨樣本進行計價測試。測試時，應盡量排除被審計單位已有計算程序和結果的影響，進行獨立測試。測試結果出來后，應與被審計單位賬面記錄對比，編制對比分析表，分析形成差異的原因。如果差異過大，應擴大測試范圍，并根據(jù)審計結果考慮是否應提出審計調整建議。在存貨計價審計中由于被審計單位期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法計價所以注冊會計師應充分關注其對存貨可變現(xiàn)凈值的確定及存貨跌價準備的計提?？勺儸F(xiàn)凈值是指企業(yè)在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅贊后的金額。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎。并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。具體講：(1)為生產而持有的材料等，用其生產的產成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應當按成本計量；材料價格的下降表明產成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應當按照可變現(xiàn)凈值計量；(2)為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值通常應當以合同價格為基礎計算。(3)企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應當以一般銷售價格為基礎計算；(4)企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量的，其會計處理適用《企業(yè)會計準則第13號一一或有事項》：(5)用于出售的材料等，其可變現(xiàn)凈值應當以市場價格為基礎計算。企業(yè)應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備；對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計提存貨跌價準備；如果某些存貨具有相同或類似最終用途或目的，并與在同一地區(qū)生產和銷售的產品系列相關，且難以與其他項目分開計量，可以合并計提存貨跌價準備。并且，當存在下列情況之一時，應當計提存貨跌價準備：①市價持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無同升的希望。②企業(yè)使用該項原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格。③企業(yè)因產品更新?lián)Q代。原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本。④因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌。⑤其他足以證明該項存貨實質上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。當存在以下一項或若干項情況時，應當將存貨賬面余額全部轉入當期損益：①已霉爛變質的存貨。②已過期不可退的存貨(主要指食品)。③生產巾已不再需要，并且已無轉讓價值的存貨。④其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。(二)存貨成本的計價測試存貨成本審計主要包括直接材料成本的審計、直接人工成本的審計、制造費用的審計等內容。限于本教材的篇幅，下面儀簡單列示其主要審計程序，不作詳細解釋。1．直接材料成本的審計。直接材料成本的審計一般應從審閱材料和生產成本明細賬人手，抽查有關的費用憑證，驗證企業(yè)產品直接耗用材料的數(shù)量、計價和材料費用分配是否真實、合理。其主要審汁程序通常包括：(1)抽查產品成本計算單，檢查直接材料成本的計算是否正確，材料費用的分配標準與計算方法是否合理和適當，是否與材料費用分配匯總表中該產品分攤的直接材料費用相符。(2)檢查直接材料耗用數(shù)量的真實性，有無將非生產用材料計入直接材料費用。(3)分析比較同一產品前后各年度的直接材料成本，如有重大波動應查明原因。(4)抽查材料發(fā)出及領用的原始憑證，檢查領料單的簽發(fā)是否經(jīng)過授權，材料發(fā)出匯總表是否經(jīng)過適當?shù)娜藛T復核，材料單位成本計價方法是否適當，是否正確及時入賬。(5)對采用定額成本或標準成本的被審計單位，應檢查直接材料成本差異的計算、分配與會計處理是否正確，并查明直接材料的定額成本、標準成本在本年度內有無重大變更。2．直接人工成本的審計。直接人工成本的主要審計程序通常包括：(1)抽查產品成本計算單，檢查直接人：亡成本的計算是否正確，人工費用的分配標準與計算方法是否合理和適當，是否與人工費用分配匯總表中該產品分攤的直接人工費用相符。(2)將本年度直接人工成本與前期進行比較，查明其異常波動的原因。(3)分析比較本年度各個月份的人工費用發(fā)生額，如有異常波動，應查明原因。(4)結合應付職工薪酬的檢查，抽查人工費用會計記錄及會計處理是否正確。(5)對采用標準成本法的被審計單位，應抽查直接人工成本差異的計算、分配與會計處理是否正確。并查明直接人工的標準成本在本年度內有無重大變更。3．制造費用的審計。制造費用是企業(yè)為生產產品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用，即生產單位為組織和管理生產而發(fā)生的費用，包括分廠和車間管理人員的工薪等職工薪酬、折舊贊、修理費、辦公贊、水電費、取暖費、租賃費、機物料消耗、低值易耗品攤銷、勞動保護贊、保險費、設計制圖費、實驗檢驗費、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。制造費用的主要審計程序通常包括：(1)獲取或編制制造費用匯總表，并與明細賬、總賬核對相符，抽查制造費用中的重大數(shù)額項目及例外項目是否合理。(2)審閱制造費用明細賬，檢查其核算內容及范圍是否正確，并應注意是否存在異常交易事項，如有，則應追查至記賬憑證和原始憑證，重點查明被審計單位有無將不應列入成本費用的支出(如投資支出、被沒收的財物、支付的罰款、違約金等)計入制造費用。(3)必要時。對制造費用實施截止測試，即檢查資產負債表日前后若干天的制造費用明細賬及其憑證，確定有無跨期入賬的情況。(4)檢查制造費用的分配是否合理。重點查明制造費用的分配方法是否符合被審計單位自身的生產技術條件，是否體現(xiàn)受益原則，分配方法一經(jīng)確定。是否在相當時期內保持穩(wěn)定，有無隨意變更的情況；分配率和分配額的計算是否正確，有無以人為估計數(shù)代替分配數(shù)的情況。對按預定分配率分配費用的企業(yè)，還應查明計劃與實際差異是否及時調整。(5)對于采用標準成本法的被審計單位，應抽查標準制造費用的確定是否合理，計入成本計算單的數(shù)額是否正確，制造費用的計算、分配與會計處理是否正確，并查明標準制造費用在本年度內有無重大變動。第四節(jié)應付職工薪酬審計職工薪酬是企業(yè)支付給員工的勞動報酬，其主要核算方式有計時制和計件制兩種。職工薪酬可能采用現(xiàn)金的形式支付，因而相對于其他業(yè)務更容易發(fā)生錯誤或舞弊行為，如虛報冒領、重復支付和貪污等。同時，職工薪酬有時是構成企業(yè)成本費用的重要項目，所以在審計中便顯得十分重要。隨著經(jīng)營管理水平的提高和技術手段的發(fā)展，職工薪酬業(yè)務申進行舞弊及掩飾的可能性已有減少，因為有效的職工薪酬內部控制可以及時揭露錯誤和舞弊；使用計算機編制職工薪酬表和使用工薪卡，提高了職工薪酬計算的準確性：通過有關機構，如稅務部門、社會保障機構的復核，可相應防止職工薪酬計算的錯誤。然而，在一般企業(yè)中，職工薪酬費用在成本費用中所占比重較大。如果職工薪酬的計算錯誤，就會影響到成本費用和利潤的正確性。所以，注冊會計師仍應重視對職工薪酬業(yè)務的審計。職工薪酬業(yè)務的審計，主要涉及應付職工薪酬項目。一、審計目標應付職工薪酬的審計目標一般包括：確定期末應付職工薪酬是否存在；確定期末應付職工薪酬是否為被審計單位應履行的支付義務；確定應付職工薪酬計提和支出依據(jù)是否合理、記錄是否完整確定應付職工薪酬期末余額是否正確；確定應付職T薪酬的披露足否恰當。二、應付職工薪酬的實質性程序應付職工薪酬薪酬的實質性程序通常包括：1．獲取或編制應付職工薪酬明細帳復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。2．對本期職工薪酬執(zhí)行實質性分析程序：(1)瞼查各月職下薪酬的發(fā)生額是否存在異常波動，若有，應查明波動原因并做出記錄；(2)將本期職工薪酬總額與上期進行比較，要求被審計單位解釋大幅增減變動的原因，并取得被審計單位管理層關于職工薪酬標準的決議；（3）了解被審計單位本期平均職工人數(shù)，計算人均薪酬水平，與上期或同行業(yè)水平進行比較。3．檢查本項目的核算內容是否包括工資、職工福利、社會保險贊、住房公積金、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、解除職工勞動關系補償、股份支付等明細項目。外商投資企業(yè)按規(guī)定從凈利潤巾挺取的職L獎勵及福利基金，也應在本項目核算。4．檢查職工薪酬的計提是否正確，分配方法是否合理，與上期是否一致，分配計入各項目的金額占本期全部職工薪酬的比例與上期比較是否有重大差異。將應付職工薪酬計提數(shù)與相關科目進行勾稽。5．檢查應付職工薪酬的計量和確認：（1）國家有規(guī)定計提基礎和計提比例的，應當按照國家規(guī)定的標準計提，如比如，應醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費、住房公積金、工會經(jīng)費以及職工教育經(jīng)費等；國家沒有規(guī)定計提基礎和計提比例的，如職工福利費等，應按實列支（2）被審計單位以其自產產品或以外購商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應根據(jù)受益對象，將該產品或商品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。（3）被審計單位將其擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，應當根據(jù)受益對象，將該住房每期應計提的折舊計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。（4）被審計單位租賃住房等資產供職工無償使用的，應當根據(jù)受益對象，將每期應付的租金計入相關資產成本當期損益，同時確認應付職工薪酬。（5）對于外商投資企業(yè)，按稅后利潤提取的職工獎勵及福利基金應以董事會決議為依據(jù)，并符合有關規(guī)定。6．審閱應付職工薪酬明細帳，抽查應付職工薪酬各明細項目的支付和使用情況，檢查是否符合有關規(guī)定，是否履行審批程序。7．檢查被審計單位實行的工薪制度：（1）如果被審計單位實行工效掛鉤，應取得主管部門確認效益工資發(fā)放額的認定證明，并復核確定可予發(fā)放的效益工資的有關指標，檢查其計提額、發(fā)放額足否正確，是否需作納稅調整。（2）如果被審計單位實行計稅工資制，應取得被審計單位平均人數(shù)證明，并進行復核，計算可準予稅前列支的費用額，對超支部分的工資及附加費作納稅調整，對計繳的工會經(jīng)贊，未能提供《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》的，應提出納稅調整建議。8．檢查應付職工薪酬期末余額中是否存在拖欠性質的職工薪酬，了解拖欠的原因。9．檢查被審計單位的辭退福利核算是否符合有關艦定。10．確定應付職工薪酬的披露是否恰當，第五節(jié)營業(yè)成本審計營業(yè)成本是指企業(yè)從事對外銷售商品、提供勞務等主營業(yè)務活動和銷售材料、出租固定資產、出租無形資產、出租包裝物等其他經(jīng)營活動所發(fā)生的實際成本。以制造業(yè)的產成品銷售為例，它是有期初庫存產品成本加上本期入庫產品成本，再減去期末庫存產品成本求得的。一、營業(yè)成本的審計目標營業(yè)成本的審計目標一般包括：確定記錄的營業(yè)成本是否已發(fā)生，且與被審計單位有關；確定營業(yè)成本記錄是否完整；確定與營業(yè)成本有關的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當記錄；確定營業(yè)成本是否已記錄于正確的會計期間；。確定營業(yè)成本的內容是否正確；確定營業(yè)成本與營業(yè)收入是否配比；確定營業(yè)成本的披露是否恰當。二、營業(yè)成本——主營業(yè)務成本的實質性審計程序1．獲取或編制主營業(yè)務成本匯總明細表，復核加計是否正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和瑚細賬合計數(shù)核對相符。2．復核主營業(yè)務成本匯總明細表的正確性，與庫存商品等科目勾稽，并編制生產成本與主營業(yè)務成本倒軋表（如表15-5所示）。表15—5 生產成本及主營業(yè)務成本倒軋表項目未審數(shù)調整或重分類金額借（貸）審定數(shù)原材料期初余額加：本期購進減：原材辯期末余額其他發(fā)出額直接材料成本加：直接人工成本制造費用生產成本加：在產品期初余額戰(zhàn)：在產品期來余額產品生產成本加：產成品期初余額減：產成品期末余額主營業(yè)務成本3．檢查主營業(yè)務成本的內容和計算方法是否符有關規(guī)定，前后期是否一致，并做出記錄。4．對主營業(yè)務成本執(zhí)行實質性分析程序，檢查本期內各月間及前期同一產品的單位成本是否存在異常波動，是否存在調節(jié)成本的現(xiàn)象。5．抽取若干月份的主營業(yè)務成本結轉明細清單，結合生產成本的審計，檢查銷售成本結轉數(shù)額的正確性，比較計入主營業(yè)務成本的商品品種、規(guī)格、數(shù)量與計入主營業(yè)勞收入的口徑是否一致；是否符合配比原則。6．檢查主營業(yè)務成本中重大調整事項（如銷售退回）的會計處理是否正確。7．在采用計劃成本、定額成本、標準成本或售價核算存貨的情況下，檢產品成本差異或商品進銷差價的計算、分配和會計處理是否正確。8．確定主營業(yè)務成本的披露是否恰當。三、營業(yè)成本——其他業(yè)務成本的實質性程序1．獲取或編制其他業(yè)務收入、其他業(yè)務成本明細表。復核加計正確，與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符；并注意其他業(yè)務成本是否有相應的收入。2．與上期其他業(yè)務收入、其他業(yè)務成本比較，檢查是否有重大波動，如有。因查明原因。3．檢查其他業(yè)務成本內容是否真實，計算是否正確，配比是否恰當，并擇要抽查原始憑證予以核實。4．對異常項目，應追查入賬依據(jù)及有關法律文件是否充分。5．確定其他業(yè)務成本的披露是否恰當。第六節(jié)相關帳戶審計前已述及，存貨審計在整個財務報表審計中占有十分重要的地位。對存貨進行審計，需要達到的審計目標是：確定存貨是否存在；確定存貨是否歸被審計單位所有；確定存貨和存貨跌價準備增減變動的記錄是否完整；確定存貨的計價方法是否恰當；確定存貨的品質狀況。存貨跌價損失是否真實、完整，存貨跌價準備的計提方法是否合理；確定存貨和存貨跌價準備的期末余額是否正確；確定存貨和存貨跌價準備的披鼴是否恰當。為實現(xiàn)以上審計目標，注冊會計師需要實施相應的審計程序。在前面幾節(jié)中，我們已經(jīng)介紹了存貨監(jiān)盤、存貨計價測試等審計程序，然而僅僅實施這些審計程序尚難以到存貨的全部審計目標。下面，我們在前面幾節(jié)的基礎上，介紹除生產成本、制造費用、勞務成本和營業(yè)成本以外的各種具體存貨相關賬戶的實質性程序。一、材料采購或在途物資的實質性程序1．獲取或編制材料采購（在途物資）明細表，復核加計正確，與總賬數(shù)、明細賬合計數(shù)核對相符。2．檢查期末材料采購（在途物資），核對有關憑證。對大額材料采購（在途物資），追查至相關的購貨合同及購貨發(fā)票，復核采購成本的正確性，并抽查期后入庫情況。必要時發(fā)函詢證。3．查閱資產負債表日前后若干天的材料采購（在途物資）增減變動的有關賬簿記錄和收料報告單等資料。檢查有無跨期現(xiàn)象。如有，則應做出記錄，必要時提出調整建議。4．對采用計劃成本核算的，審核材料采購項目有關材料成本差異發(fā)生額的計算和處理是否正確。5．審核有無長期掛賬的材料采購（在途物資），如有，應查明原因，必要時提出調整建議。6．確定材料采購（在途物資）的披露是否恰當。二、原材料的實質性程序1．獲取或編制原材料明細表，復核加計正確，并與總賬數(shù)、明細賬合計數(shù)核對相符；同時抽查明細賬與倉庫臺賬、卡片記錄。檢查是否核對相符。2．執(zhí)行實質性分析程序：（1）編制本期主要原材料增減變動表，分析其變動規(guī)律，并與上期比較，如果存在差異，分析原因。（2）將主要原材料的本期各月間及上期的單位成本進行比較，分析其波動原因，對異常項目進行調查并予以記錄。3．執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序。4．檢查原材料的入賬基礎和計價方法是否正確，前后期是否一致；自原材料明細表中選取適量品種：（1）在以實際成本計價時，將其單位成本與購貨發(fā)票核對。（2）在以計劃成本計價時，將其單位成本與被審計單位制定的計劃成本核對，同時關注被審計單位計劃成本制定的合理性。5．對于通過非貨幣性資產交換、債務重組、企業(yè)合并以及接受捐贈等取得的原材料，檢查其入賬的有關依據(jù)是否真實、完備，入賬價值和會計處理是否符合相關規(guī)定。6．檢查投資者投入的原材料是否按照投資合同或協(xié)議約定的價值入賬。并檢查約定的價值是否公允，交接手續(xù)是否齊全。7．檢查與關聯(lián)方的購銷業(yè)務是否正常，關注交易價格、交易金額的真實性及合理性。8．了解被審計單位原材料發(fā)出的計價方法，前后期是否一致，并抽取主要材料復核其計算是否正確；對于不能替代使用的原材料，以及為特定項目專門購入或制造的原材料，檢查是否采用個別計價法確定發(fā)出成本；若原材料以計劃成本計價，還應瞼查材料成本差異的發(fā)生和結轉的金額是否正確。9．結合期末市場采購價，分析主要原材料期末結存單價是否合理。.編制本期發(fā)出材料匯總表，與相關科目勾稽核對，并抽查復核月度發(fā)出材料匯總表的正確性。.審核有無長期掛賬的原材料，如有，應查明原因。必要時提出調整建議。.查閱資產負債表日前后若干天的原材料增減變動記錄和原始憑證，檢查有無跨期現(xiàn)象，如有，則應做出記錄，必要時提出調整建議。.結合原材料的盤點。檢查期末有無料到單未到情況，如有，應查明是否已暫估入賬，其暫估價是否合理。.結合長、短期借款等項目，了解是否有用于債務擔保的原材料，如有，則應取證并作出相應的記錄，同時提請被審計單位作恰當披露。.確定原材料的披露是否恰當。三、材料成本差異的實質性程序.獲取或編制材料成本差異明細表，復核加計正確，并與總賬數(shù)、明細賬合計數(shù)核對相符。.對本期內各月的材料成本差異率實施實質性分析程序，并與上期進行比較，檢查是否存在異常波動。計算方法是否前后期一致，是否存在調節(jié)成本的現(xiàn)象。.結合以計劃成本計價的原材料、包裝物等的入賬基礎測試，檢查材料成本差異的發(fā)生額是否正確。.抽查若干月發(fā)出材料匯總表，檢查材料成本差異是否按月分攤，使用的差異率是否為當月實際差異率，差異的分配是否正確，分配方法前后期是否一致。.確定材料成本差異的披露是否恰當。四、庫存商品的的實質性程序.獲取或編制庫存商品明細表，復核加計正確，并與總賬數(shù)、明細賬合計數(shù)核對相符；同時抽查明細賬與倉庫臺帳、卡片記錄，檢查是否相符。.執(zhí)行實質性分析程序：(1)編制本期庫存商品增減變動表，分析其變動規(guī)律，并與上期比較，如果存在差異，分析原因。(2)將主要庫存商品的本期各月間及上期的單位成本進行比較，分析其波動原因，對異常項目進行調查并予以記錄。.執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序。.檢查庫存商品的入賬基礎和計價方法是否正確，前后期是否一致；自庫存商品明細表中選取適晾品種。(1)在以實際成本計價時，將其單位成本與成本計算單或購貨發(fā)票核對。(2)在以計劃成本計價肘，將其單位成本與被審計單位制定的計劃成本核對，同時關注被審計單位計劃成本制定的合理性。(3)對于通過非貨幣性資產交換、債務重組、企業(yè)合并以及接受捐贈取得的庫存商品，檢查其入賬的有關依據(jù)是否真實、完備，入賬價值和會計處理是否符合相關規(guī)定。5．檢查投資者投人的庫存商品是否按照投資合同或協(xié)議約定的價值入賬并同時檢查約定的價值是否公允，交接手續(xù)是否齊全。6．檢查與關聯(lián)方的商品購銷交易是否正常，關注交易價格、交易金額的真實性與合理性。7．抽查庫存商品入庫單，核對庫存商品的品種、數(shù)量與入賬記錄是否一致；檢查產成品入庫的實際成本是否與“生產成本”科目的結轉額相符。8．了解被審計單位庫存商品發(fā)出計價方法，并抽取主要庫存商品檢查其汁算是否正確；對于不能替