會計計量屬性與計稅基礎差異的協(xié)調

會計計量屬性與計稅基礎差異的協(xié)調

會計計量屬性，是指用貨幣對會計要素進行計量的標準。計稅基礎是指計算應納稅所得額的基礎，它是指在計算應納稅所得額時，按照稅法規(guī)定允許扣除的資產(chǎn)成本金額。目前，我國計稅基礎與會計計量屬性的過度分離，帶來了增加會計核算成本、誘發(fā)避稅動因、加大稅務稽查難度等不利影響，為解決這些問題，本文主要研究計稅基礎與會計計量屬性的有效協(xié)調方式。一、計稅基礎與會計計量屬性的差異分析（一）歷史成本計量屬性與計稅基礎的差異比較現(xiàn)行稅法在總體上認同歷史成本計量屬性，但在某些方面對歷史成本計量是不予認同的，如《企業(yè)會計準則》規(guī)定，存貨應按照取得時的實際成本進行計量，但符合借款費用資本化條件的存貨資產(chǎn)，其發(fā)生的借款費用應予以資本化，計入相關存貨資產(chǎn)成本。其中，符合資本化條件的存貨資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當長時間的生產(chǎn)活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨。在這種情況下，存貨的賬面價值＝存貨取得時的實際成本+借款費用資本化數(shù)額。而《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，存貨發(fā)生的借款費用不得予以資本化，即計稅基礎=存貨取得時的實際成本。兩者產(chǎn)生的應稅暫時性差異，企業(yè)應將其確認為遞延所得稅負債。（二）公允價值計量屬性與計稅基礎的差異比較根據(jù)《企業(yè)會計準則》的有關規(guī)定，公允價值變動損益需計入當期損益。稅法規(guī)定，在計稅時，對持有期間的公允價值變動損益不予考慮，只有在實際處置時，所取得的價款扣除其歷史成本后的差額才計入處置期間的應納稅所得額。當公允價值發(fā)生變動時，賬面價值與計稅基礎之間便存在一種暫時性差異，只有在實際處置后，該差異才會轉回。（三）可變現(xiàn)凈值計量屬性與計稅基礎的差異比較在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量?？勺儸F(xiàn)凈值通常應用于存貨資產(chǎn)減值情況下的后續(xù)計量。會計準則規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)在期末根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價，如果可變現(xiàn)凈值低于成本，需計提減值準備。而稅法規(guī)定，企業(yè)會計可按照會計準則核算，但計算納稅金額時必須調回，企業(yè)資產(chǎn)一旦發(fā)生跌價、減值，企業(yè)提取準備金后，要進行納稅調增；將來資產(chǎn)價值回升，轉回準備金時要進行納稅調減。（四）現(xiàn)值計量屬性與計稅基礎的差異比較在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負債按照預計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。由于稅法一般認可的是歷史成本計量屬性，因此，對于會計處理時涉及的現(xiàn)值屬性計量，稅法是不認可的，要進行納稅調整。（五）重置成本計量屬性與計稅基礎的差異比較在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負債按照現(xiàn)在償付該項債務所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額計量。在企業(yè)所得稅計稅基礎的確定上，重置成本原則是指按照當前的市場條件，重新取得同樣一項資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額。稅法對于特定業(yè)務涉及的重置成本標準計量也是認可的，會計與稅法是一致的。二、計稅基礎與會計計量屬性差異的效應分析（一）增加了稅收征管和稽查的難度，加大了稅務管理成本由于計稅基礎的確定和應納稅額的計算往往都需要以會計資料為基礎，因此，當會計計量屬性與計稅基礎存在大量差異時，稅收征管和稽查的難度自然會增加。在我國，由于稅務代理行業(yè)不成規(guī)模，也沒有法定的稅務審計要求，增加的稅務管理成本只能由稅務部門自身承擔。另外，在我國稅收征管體系不夠嚴密，尤其是在反避稅領域，至今仍未形成系統(tǒng)的反避稅規(guī)程，企業(yè)和公民自覺納稅意識不夠強烈、公民和企業(yè)的信用監(jiān)督體系尚未建立。在此情況下，計稅基礎與會計計量屬性的過度分離，對稅務機關在征管和稽查上習慣于依賴會計資料的工作方式提出了挑戰(zhàn)。（二）有可能導致稅收流失嚴重過度的計稅基礎與會計計量屬性分離、大量的差異，以及計稅基礎與會計計量屬性之間協(xié)調機制的缺失，無疑會對征稅人、納稅人的利益取向和行為選擇產(chǎn)生廣泛的影響。就納稅人而言，其是否偷逃稅取決于稅務部門監(jiān)督檢查的力度和處罰的嚴厲程度。在稅源監(jiān)控體系沒有建立、征信系統(tǒng)尚未完善的條件下，大量的計稅基礎與會計計量屬性差異，為其避稅甚至逃稅提供了絕好的機會，過度的計稅基礎與會計計量屬性分離，甚至可能誘使、鼓勵納稅人增加逃稅的動機。對征稅人而言，由于計稅基礎與會計計量屬性差異項目過多，增加了稅務部門的監(jiān)管難度，從而降低了稅務部門監(jiān)管的積極性和努力程度。再加上稅收法規(guī)本身不夠嚴密以及稅收自由裁量權的客觀存在，稅、會過度分離很容易導致征稅人出于自身利益的考慮，放松監(jiān)管要求，造成稅款少征或不征。（三）加大納稅人會計核算與稅法遵從成本，增加納稅人的涉稅風險大量的計稅基礎與會計計量屬性間差異，導致在所得稅納稅申報時，納稅調整項目的增多，勢必使納稅人花費更多時間和精力去理解、調整稅會差異，從而增加企業(yè)遵從稅法和會計標準的成本。特別是其中一些難以正確進行納稅調整的差異，到底如何處理，現(xiàn)行的稅法和會計準則均未規(guī)定。由于計稅基礎與會計計量屬性之間的某些差異復雜難懂，納稅調整操作繁瑣，不但納稅人不能準確理解，就是在稅務部門和會計職業(yè)界，真正掌握并能正確進行納稅調整的也不多，造成無意中違反稅法規(guī)定的現(xiàn)象十分普遍，易于造成納稅申報的不準確，增加了納稅人的涉稅風險。三、計稅基礎與會計計量屬性差異協(xié)調的建議計稅基礎與會計計量屬性之間的差異與協(xié)調是一個不斷博弈的過程。由于會計準則與稅法的目標不完全一致，會計上有關會計要素的計量與稅法確認的計稅基礎存在差異是必然的。我國頒布的會計準則擴大了這種差異，目前的企業(yè)所得稅年度納稅申報表格式及填列方法，也顯示了稅法與會計的獨立性。本文認為，由于不同類型企業(yè)的財務報告其使用者構成不同，他們對會計信息的質量要求也不相同，因此，可以針對上市公司、大中型企業(yè)和小規(guī)模企業(yè)構建三種計稅基礎與會計計量屬性關系模式。（一）上市公司應采用適度分離的計稅基礎與會計計量屬性關系模式上市公司面向資本市場，要為廣大投資者決策提供財務會計信息、滿足受托責任；而稅法的目標是涵養(yǎng)稅源，因此上市公司的計稅基礎與會計計量屬性應適度分離。在適度分離的模式下，會計準則在制定和完善時，在考慮投資者信息需求和受托責任的情況下，在承認稅法目標與會計目標本質性差異的基礎上，應盡量多地考慮稅務部門的實際需求，進一步縮小會計計量屬性與計稅基礎的差異。當然，在今后的稅法改革完善中，必須改變以是否影響財政收入作為唯一標準來決定是否認可會計方法的傳統(tǒng)思路，同時也不能片面夸大有關稅收政策的激勵和抑制作用，而應對部分運用專業(yè)判斷較少的會計計量屬性在稅法上進行認可，對一些不必要的計稅基礎與會計計量屬性差異在稅法上予以消除。（二）大中型企業(yè)應采用適度融合的計稅基礎與會計計量屬性關系模式對于大中型企業(yè)而言，會計的目標與上市公司有所不同，國有資產(chǎn)管理部門、法人投資者、銀行、稅務征管部門將是會計信息的主要使用者，會計目標可以清晰地界定為反映受托責任。但在上述四個會計信息使用者中，由于稅務征管部門對財務報告高度依賴且無其他途徑獲取所需的會計信息，因此成為重要的信息使用者。稅務部門的有關要求理應成為制定會計準則的重要考慮因素，應建立計稅基礎與會計計量屬性適度融合的關系模式。（三）小型企業(yè)應采用高度融合的計稅基礎與會計計量屬性關系模式對于眾多的小型企業(yè)，會計信息的外部使用者相對較少，投資者往往直接參與經(jīng)營管理，不需要財務報告就能對企業(yè)的經(jīng)營狀況有