解析企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額

企業(yè)所得稅

應(yīng)納稅所得額解析

2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳培訓(xùn)材料之一第一頁，共二百五十九頁。前言1.課件總體分為三部分，這是第一部分。主要根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第二章的目錄，對企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算以及相關(guān)稅收規(guī)定作了簡要說明。2.課件汲取了龔厚平、張偉、云中飛等老師的諸多觀點(diǎn)和案例，在此表示深深感謝！3.由于本人水平有限，對于課件中存在不足和錯誤之處，請多加批評指正！并請與本人及時聯(lián)系，以便自己能及時糾正錯誤和對課件進(jìn)行進(jìn)一步完善。第二頁，共二百五十九頁。目錄1.計算公式2.主要原則3.收入總額4.不征稅收入5.免稅收入6.各項(xiàng)扣除7.資產(chǎn)的稅務(wù)處理8.允許彌補(bǔ)的以前年度虧損第三頁，共二百五十九頁。計算公式應(yīng)納稅所得額＝收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項(xiàng)扣除－彌補(bǔ)以前年度虧損（稅法第5條）應(yīng)納稅所得額＝利潤總額＋納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額＋境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損－彌補(bǔ)以前年度虧損（國稅發(fā)【2008】101號、國稅函【2008】1081號）原規(guī)定：應(yīng)納稅所得額＝收入總額－準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額－彌補(bǔ)以前年度虧損－免稅所得（國稅發(fā)【2006】56號）第四頁，共二百五十九頁。主要原則一、納稅調(diào)整原則（稅法優(yōu)先原則）1.在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。（稅法第21條）2.稅法沒有明確規(guī)定的，遵循會計準(zhǔn)則與慣例。應(yīng)納稅所得額計算要建立在會計核算基礎(chǔ)上（也是申報納稅的基本方法，申報表設(shè)計：會計利潤±納稅調(diào)整）二、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財政、第五頁，共二百五十九頁。主要原則稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。（條例第9條）所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制，是指以實(shí)際收取現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的責(zé)任的發(fā)生為標(biāo)志來確認(rèn)當(dāng)期的收入、費(fèi)用及債權(quán)、債務(wù)。它是和收付實(shí)現(xiàn)制相對應(yīng)的。1.“屬于當(dāng)期”：收入和費(fèi)用的確認(rèn)時點(diǎn)應(yīng)當(dāng)以與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)是否發(fā)生為判斷依據(jù)。2.“不論款項(xiàng)是否支付”：只是為了與收付實(shí)現(xiàn)制區(qū)別，但有時現(xiàn)金的收付與權(quán)責(zé)的發(fā)生是同步的，也不能認(rèn)為不按現(xiàn)金的收付確認(rèn)收入和費(fèi)用就是權(quán)責(zé)發(fā)生制。3.交易事項(xiàng)發(fā)生后，與其相關(guān)因素均應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)，否則不執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的事項(xiàng)必須有明確規(guī)定。第六頁，共二百五十九頁。主要原則4.要正確區(qū)分預(yù)提費(fèi)用和準(zhǔn)備金的區(qū)別。預(yù)提費(fèi)用是與已確認(rèn)收入相關(guān)聯(lián)的：如，產(chǎn)品保修費(fèi)等；準(zhǔn)備金是與資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)狀況相關(guān)聯(lián)的：如，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。三、真實(shí)性原則1.真實(shí)性原則是與權(quán)責(zé)發(fā)生制密切相關(guān)的原則。2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供證明收入、費(fèi)用實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的合法有效憑據(jù)。3.未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。(國稅發(fā)【2009】114號)4.合法有效的憑據(jù)包括發(fā)票、財政票據(jù)、自制憑證等。5.發(fā)票是收付款的憑據(jù)＝收付實(shí)現(xiàn)制，與企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入、配比費(fèi)用可能存在時間差。實(shí)際發(fā)生≠實(shí)際第七頁，共二百五十九頁。主要原則支付；應(yīng)當(dāng)確認(rèn)≠取得發(fā)票6.企業(yè)有的業(yè)務(wù)存在無法取得發(fā)票或不需要發(fā)票的情況。比如，從集貿(mào)市場采購餐飲物資。7.與其他單位共用發(fā)票的處理。企業(yè)與其他企業(yè)或個人共用水、電，無法取得水、電發(fā)票的，應(yīng)以雙方的租用合同、電力和供水公司出具給出租方的原始水、電發(fā)票或復(fù)印件、經(jīng)雙方確認(rèn)的用水、電量分割單等憑證，據(jù)實(shí)進(jìn)行稅前扣除。（企便函【2009】33號）8.對應(yīng)取得發(fā)票的事項(xiàng)，必須取得真實(shí)有效的發(fā)票。國稅發(fā)【2008】40號：對于不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證，包括虛假發(fā)票和非法代開發(fā)票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。第八頁，共二百五十九頁。主要原則國稅發(fā)【2008】80號：在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務(wù)報銷。9.允許在稅前扣除的支出，必須是真實(shí)的支出。企業(yè)虛列的支出，即使取得了正式發(fā)票，也不能在稅前扣除。第九頁，共二百五十九頁。收入總額講解提綱一、收入總額的框架二、稅收與會計處理的差異（一）確認(rèn)收入的差異（二）確認(rèn)條件的差異（三）具體收入處理的差異1.銷售商品貨物收入2.提供勞務(wù)收入3.其他收入4.特殊銷售方式的處理5.遞延收入或收益的處理6.減計收入第十頁，共二百五十九頁。收入總額一、收入總額的框架企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入；提供勞務(wù)收入；轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；股息、紅利等權(quán)益性投資收益；利息收入；租金收入；特許權(quán)使用費(fèi)收入；接受捐贈收入和其他收入。（稅法第6條）1.稅法的收入總額，包括會計確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、投資收益、營業(yè)外收入等所有形式的收入，包括不征稅收入和免稅收入在內(nèi)，但不包括會計在資產(chǎn)持有期間確認(rèn)的收入。2.稅法的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。第十一頁，共二百五十九頁。收入總額3.稅法的收入總額是基于資產(chǎn)負(fù)債觀的收入總額。收入或所得＝期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)＋分配－投資（1）收入或所得是一定納稅期間經(jīng)濟(jì)利益的流入：凈資產(chǎn)增加（2）收入包括各種來源和各種方式：銷售商品，勞務(wù)，甚至捐贈；境內(nèi)外；貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)（3）凈資產(chǎn)增加而又不屬于收入的：投資（4）不征稅或免稅收入要法律列明。4.貨幣性收入主要是以公允價值計價的金融資產(chǎn)；非貨幣性收入要求以公允價值計價。二、稅收與會計處理的差異（一）確認(rèn)收入差異（主要是視同銷售收入）第十二頁，共二百五十九頁。收入總額視同銷售收入是指會計上不作為銷售核算、但按照稅收規(guī)定視同銷售確認(rèn)的應(yīng)稅收入。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。（條例第25條）關(guān)于視同銷售收入的確認(rèn)：（國稅函【2008】828號）1.企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。第十三頁，共二百五十九頁。收入總額（1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；

（2）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；

（3）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）（4）將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；

（5）上述兩種或兩種以上情形的混合；

（6）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。2.企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。范圍：用于市場推廣或銷售；交際應(yīng)酬；職工獎勵或福利；股息分配；對外捐贈；其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。第十四頁，共二百五十九頁。收入總額增值稅規(guī)定：要視同銷售貨物的情形：將貨物交付其他單位或者個人代銷；設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售（但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外）；將自產(chǎn)或者委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。（增值稅細(xì)則第4條）與增值稅的區(qū)別：（1）企業(yè)所得稅的視同銷售范圍小于增值稅，增值稅不僅包括了所有權(quán)轉(zhuǎn)移的視同銷售，還包括了不轉(zhuǎn)移所有權(quán)的視同銷售，如將貨物交付其他單位或者個人代銷、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。第十五頁，共二百五十九頁。收入總額（2）購買的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)的增值稅處理是作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，而企業(yè)所得稅處理上如果發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移則要視同銷售，以購買價格作為應(yīng)納稅收入。（3）無法確定銷售額的，增值稅以換出固定資產(chǎn)凈值為銷售額，而在企業(yè)所得稅處理上應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價值確認(rèn)收入。營業(yè)稅規(guī)定：納稅人將不動產(chǎn)、土地使用權(quán)無償贈與其他單位或個人或者自建建筑物出售，在營業(yè)稅上才可以視同銷售，其他資產(chǎn)則無此規(guī)定。（營業(yè)稅細(xì)則第5條）土地增值稅規(guī)定：贈與方式無償轉(zhuǎn)讓行為不征土地增值稅。（土地增值稅細(xì)則第2條）第十六頁，共二百五十九頁。收入總額與會計處理的差異：1.企業(yè)會計制度只對將自產(chǎn)產(chǎn)品用于利潤分配的視同銷售行為確認(rèn)為收入實(shí)現(xiàn)。2.新準(zhǔn)則已經(jīng)將以下等視同銷售的行為確認(rèn)為收入核算：（1）企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品抵償債務(wù)；（2）企業(yè)以存貨對外投資；（3）企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放福利；（4）企業(yè)以存貨進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換（具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價值計量的情況下）。關(guān)于視同銷售收入價格的確定：屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。第十七頁，共二百五十九頁。收入總額如，從超市購買了10萬元的毛毛熊，贈送給顧客，不能認(rèn)為發(fā)生了視同銷售行為，就要加成本利潤率來進(jìn)行征稅。在這種情形下，市場公允價值依然為10萬元的情況下，可以按照購入價格確認(rèn)銷售收入。申報表將視同銷售收入分為：非貨幣性交易視同銷售收入、貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)視同銷售收入和其他視同銷售收入。關(guān)于非貨幣性交易視同銷售稅收與會計處理的差異：會計：非貨幣性交易視同銷售收入（補(bǔ)價低于25％）（1）具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價值能夠可靠計量：會計準(zhǔn)則與稅收處理相同（2）不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價值不能可靠計量：會計處第十八頁，共二百五十九頁。收入總額理為：按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補(bǔ)價，均不確認(rèn)損益。收到補(bǔ)價方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值減去補(bǔ)價加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本；支付補(bǔ)價方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。稅收規(guī)定：應(yīng)當(dāng)視同銷售，仍按換出資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)收入。例1：（無補(bǔ)價的非貨幣性交易）甲企業(yè)以成本價2.5萬元的A產(chǎn)品換取乙企業(yè)的B產(chǎn)品。乙企業(yè)B產(chǎn)品的成本價為3萬元。甲企業(yè)換入的B產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用，乙企業(yè)換入第十九頁，共二百五十九頁。收入總額的A產(chǎn)品作為庫存商品處理。二者的公允價值均為6萬元，計稅價格等于公允價值。增值稅率17%。假設(shè)上述交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，甲企業(yè)和乙企業(yè)都沒有對上述商品提取減值準(zhǔn)備。除增值稅外，不考慮其他稅費(fèi)。試析甲企業(yè)的會計和稅收處理的差異。會計處理：換入的固定資產(chǎn)＝換出資產(chǎn)的賬面價值+支付的相關(guān)稅費(fèi)=2.5+6×17%=3.52萬元借：固定資產(chǎn)—B產(chǎn)品3.52貸：庫存商品—A產(chǎn)品2.5應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.02第二十頁，共二百五十九頁。收入總額稅收處理：按公允價值確認(rèn)視同銷售收入6萬元，同時確認(rèn)視同銷售成本2.5萬元。例2：（有補(bǔ)價的非貨幣性交易）A企業(yè)以其庫存商品設(shè)備換入汽車一輛。庫存商品賬面價值12萬元，公允價值15萬元。換入汽車的公允價值為13萬元，該企業(yè)取得2萬元的補(bǔ)價收入。增值稅稅率為17％。會計處理：補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比率＝2/15＝13%（小于25%，為非貨幣性交易）公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：2－[(2/15)×12]＝0.4萬元第二十一頁，共二百五十九頁。收入總額借：固定資產(chǎn)12.95銀行存款2貸：庫存商品12應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2.55

營業(yè)外收入0.4稅收處理：按公允價值確認(rèn)視同銷售收入14.6萬元（15-0.4）萬元，同時確認(rèn)視同銷售成本12萬元。視同銷售收入對稅收的影響：實(shí)質(zhì)是時間性差異，對總的應(yīng)納稅所得沒有影響，如果不考慮稅率變動因素，影響的只是稅款的入庫時間。第二十二頁，共二百五十九頁。收入總額（二）確認(rèn)條件的差異稅收規(guī)定：除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。并同時滿足以下4個條件，確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)：1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。（國稅函【2008】875號）第二十三頁，共二百五十九頁。收入總額會計規(guī)定：新會計準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品收入的確認(rèn)與計量除包括以上條件外，還包括“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%。稅收與會計的差異：企業(yè)發(fā)出庫存商品后在會計上認(rèn)為“經(jīng)濟(jì)利益不是很可能流入企業(yè)”時不確認(rèn)收入，而按稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入，所得稅申報時對收入及成本作調(diào)整處理，以后會計上對該收入確認(rèn)時，稅收申報時再作相反調(diào)整處理。第二十四頁，共二百五十九頁。收入總額例3：甲企業(yè)2009年12月10日發(fā)出商品給乙企業(yè)市價1000萬元，成本800萬元，合同規(guī)定發(fā)貨當(dāng)天付款，如果乙企業(yè)2009年12月10日發(fā)生火災(zāi)，損失嚴(yán)重程度甲企業(yè)不得而知，可以判斷在近半年無法收回貨款。會計處理：根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定可以暫時不確認(rèn)收入。借：發(fā)出商品800貸：庫存商品800稅收處理：確認(rèn)銷售收入1000萬元，作納稅調(diào)增；確認(rèn)銷售成本800萬元，作納稅調(diào)減。注：增值稅對發(fā)出商品確認(rèn)收入同樣不考慮經(jīng)濟(jì)利益流入因素，如發(fā)貨數(shù)大于開票數(shù)，一般按發(fā)貨數(shù)確認(rèn)銷售收入。

第二十五頁，共二百五十九頁。收入總額房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入的稅收確認(rèn)條件：企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。（國稅發(fā)【2009】31號）（有關(guān)差異詳見09年度企業(yè)所得稅匯繳培訓(xùn)資料之三房地產(chǎn)所得稅的處理）（三）具體收入處理的差異1.銷售商品貨物收入關(guān)于確認(rèn)收入時間的差異：通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實(shí)物后，可以認(rèn)為滿足收入確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售商品收入。采取下列商品銷售結(jié)算方式的，所得稅處理、增值稅處理和會計處理存在以下異同：第二十六頁，共二百五十九頁。銷售結(jié)算方式收入確認(rèn)時間所得稅處理增值稅規(guī)定會計處理采用托收承付方式辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入采取預(yù)收款方式發(fā)出商品時為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天發(fā)出商品時確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債分期收款按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天或貨物發(fā)出的當(dāng)天需要按實(shí)際利率法確認(rèn)當(dāng)期的一次性收入，并全額結(jié)轉(zhuǎn)成本需要安裝和檢驗(yàn)購買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認(rèn)收入在購買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢前，不確認(rèn)收入，待安裝和檢驗(yàn)完畢時確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷收到代銷清單時

委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天收到代銷清單時

第二十七頁，共二百五十九頁。收入總額例4：（分期收款）2009年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售大型設(shè)備一套，合同約定售價1億，分5次于每年12月31日等額收取2000萬，在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備售價8000萬元。假定不考慮增值稅，甲公司如何進(jìn)行會計處理和稅收處理？根據(jù)會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，該設(shè)備的公允價值為8000萬元，按照實(shí)際利率法攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益，計算出折現(xiàn)率為7.93%，每期沖減財務(wù)費(fèi)用如下：未收本金A=A-C財務(wù)費(fèi)用B=A×7.93%本金收現(xiàn)C=D-B總收現(xiàn)D2009年1月1日80000002009年12月31日8000634136620002010年12月31日6634526147420002011年12月31日5160410159020002012年12月31日3570283171720002013年12月31日185314718532000總額2000800010000第二十八頁，共二百五十九頁。收入總額會計處理：1.2009年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)時：借：長期應(yīng)收款10000貸：主營業(yè)務(wù)收入8000未實(shí)現(xiàn)融資收益20002.2009年12月31日收取貨款時：借：銀行存款2000貸：長期應(yīng)收款2000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益634貸：財務(wù)費(fèi)用634稅收處理：第二十九頁，共二百五十九頁。收入總額稅收規(guī)定，以分期收款銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，2009年度只確認(rèn)計稅收入2000萬元，納稅調(diào)減6000萬元，但以后每年調(diào)增收入2000萬元。同時，由于稅法沒有未確認(rèn)融資收益及攤銷概念，第1年年末會計未確認(rèn)融資收益攤銷沖減財務(wù)費(fèi)用而增加的利潤634萬元，在計算應(yīng)納稅所得額時需納稅調(diào)減。第2年至第5年年末處理同第1年年末。2.提供勞務(wù)收入稅收規(guī)定（所得稅）：（1）企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。第三十頁，共二百五十九頁。收入總額（2）企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定，可選用下列方法：

（1）已完工作的測量；

（2）已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例；

（3）發(fā)生成本占總成本的比例。（國稅函【2008】875號）營業(yè)稅規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。（營業(yè)稅條例第12條）第三十一頁，共二百五十九頁。收入總額取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。（營業(yè)稅細(xì)則第24條）納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。（營業(yè)稅細(xì)則第25條）與會計處理的差異：提供長期建造合同的工程或勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，企業(yè)所得稅與會計規(guī)定一致。對于不能可靠估計的，會計處理為：已發(fā)生成本能夠收回,第三十二頁，共二百五十九頁。收入總額按成本確認(rèn)收入，不產(chǎn)生利潤；已發(fā)生成本預(yù)計無法收回的，不確認(rèn)收入，形成損失例5：2008年底，A建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為1000萬元的房屋建造固定造價合同。工程已于2009年1月初開工，合同約定于2010年10月份完工，預(yù)計工程總成本為800萬元，假設(shè)該公司同時預(yù)收工程款1000萬元。截至2009年12月31日，該項(xiàng)目已經(jīng)發(fā)生的成本為500萬元。試析A公司2009年如何進(jìn)行稅收處理？所得稅：按完工進(jìn)度確認(rèn)收入。如果采用累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例，該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度為：500萬÷800萬=62.5%，確認(rèn)收入：1000×62.5%=625萬。第三十三頁，共二百五十九頁。收入總額營業(yè)稅：在2009年2月份申報繳納營業(yè)稅1000×3%=300萬元，同時根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將繳納的營業(yè)稅額187.5萬元（300×62.5%）列入成本。3.其他收入稅收對于收入的確認(rèn)一般貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但考慮到納稅資金能力的需要，以下收入的確認(rèn)貫徹合同約定的時間：（1）租金（提前支付的可按權(quán)責(zé)發(fā)生制處理）和特許權(quán)使用費(fèi)收入（2）利息收入和股息收入（3）分期收款銷售收入等第三十四頁，共二百五十九頁。收入形式概念收入確認(rèn)時間與會計的差異股息、紅利等權(quán)益性投資收益是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。

除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

會計要求按投資比例、依據(jù)被投資企業(yè)的經(jīng)營成果確認(rèn)收益。利息收入是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。會計對于企業(yè)持有到期的長期債券或發(fā)放長期貸款取得的利息收入，按照實(shí)際利率法確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。租金收入是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入

按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。對于租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，可在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。會計上出租人應(yīng)采用直線法將收到的租金在租賃期內(nèi)確認(rèn)為收益，但在某些特殊情況下，則應(yīng)采用比直接法更系統(tǒng)合理的方法。特許權(quán)使用費(fèi)收入是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)差異主要在確認(rèn)的時間上，與租金收入類似捐贈收入是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)按照實(shí)際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)稅收采取的是收付實(shí)現(xiàn)制第三十五頁，共二百五十九頁。收入總額（1）利息收入

例6：2009年1月3日，甲公司支付價款1000萬元（含交易費(fèi)用）從活躍市場上購入乙公司面值為1250萬元、票面利率為4.72%、期限為5年的債券，合同約定于最終到期日2014年1月2日支付本金和利息。試分析會計和稅收處理的差異。會計處理：通過插值法計算出該債券的實(shí)際利率為9.05％。2009年購入時：借：持有至到期投資－成本1250貸：銀行存款1000持有至到期投資－利息調(diào)整250第三十六頁，共二百五十九頁。收入總額2009年底確認(rèn)實(shí)際利息收入時：借：持有至到期投資－應(yīng)計利息59（1250×4.72％）－利息調(diào)整31.5貸：投資收益90.52010年－2013年處理同2009年稅收處理：2009年－2013年對會計確認(rèn)的當(dāng)期利息收入分別進(jìn)行調(diào)減，2013年確認(rèn)利息收入295萬元。差異：會計按期確認(rèn)收入，稅法按合同約定的日期確認(rèn)收入。（稅收不承認(rèn)實(shí)際利率法，財稅【2007】80號作廢）注：企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。第三十七頁，共二百五十九頁。收入總額被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計稅基礎(chǔ)。（國稅函【2010】79號）關(guān)于轉(zhuǎn)股確認(rèn)收入：文件規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入。即，將轉(zhuǎn)股看作兩個事項(xiàng)，第一件事是先分紅，第二件事是用分紅去投資。對企業(yè)將未分配利潤、盈余公積、資本公積（除資本溢價外）轉(zhuǎn)增資本明確要確認(rèn)收入。而因?yàn)楣善币鐑r發(fā)行所形成的資本公積，本身為后來投資者投入的成本，此部分轉(zhuǎn)股分配屬于投資成本的分配，不第三十八頁，共二百五十九頁。收入總額屬于稅后留存收益，因此，文件規(guī)定轉(zhuǎn)股分配時暫不征稅。但需要在轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時征稅，因“投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計稅基礎(chǔ)”。個人所得稅相關(guān)規(guī)定：個人所得稅轉(zhuǎn)增資本的規(guī)定同企業(yè)所得稅的原理基本相同。國稅發(fā)【1997】198號文件規(guī)定資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個人所得稅，而國稅函【1998】289號文件則補(bǔ)充說明，規(guī)定資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個人所得稅，專指股本溢價，而其他資本公積轉(zhuǎn)增股本均要交納個人所得稅。國稅函【1998】333號文件，明確未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增資本要視同分紅，交納個人所得稅。（2）租金收入關(guān)于提前支付租金的處理：第三十九頁，共二百五十九頁。收入總額根據(jù)《實(shí)施條例》第19條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第9條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場所、且采取據(jù)實(shí)申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。（國稅函【2010】79號）即，提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，既可以以按照合同或協(xié)議規(guī)定的應(yīng)付租金日期確認(rèn)收入，也可以在第四十頁，共二百五十九頁。收入總額租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。租金收入的納稅義務(wù)發(fā)生時間，體現(xiàn)了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”+“納稅必要資金的原則”。例7：A企業(yè)將空閑的房產(chǎn)出租給B企業(yè)，租期三年，每年租金10萬元；由于經(jīng)營的需要，A企業(yè)可以在租賃合同內(nèi)分別約定三種由收款方式：1.第一年一次性收取租金30萬元；2.每年收取租金10萬；3.第三年末一次性收取租金30萬元。分析：會計核算時，無論何種收款方式，由于其未超過正常信用期，每年確認(rèn)收入10萬元。稅收規(guī)定按合同約定的時間確認(rèn)收入，除第3種方式外，第四十一頁，共二百五十九頁。收入總額均與會計核算一致（在第2種方式選擇分期均勻計入情況下，如按合同約定的時間確認(rèn)收入，又與會計產(chǎn)生差異）。第3種方式下，第1年和第2年會計上確認(rèn)的收入，稅收需納稅調(diào)減，第3年稅收要納稅調(diào)增。稅法規(guī)定又與收付實(shí)現(xiàn)制出現(xiàn)差異，即按合同規(guī)定的收款日，無論款項(xiàng)是否收到，均需確認(rèn)為收入。營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。（營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則第25條）需要注意的是，營業(yè)稅對收入的確認(rèn)，采取收付實(shí)現(xiàn)制，而所得稅采取的是權(quán)責(zé)發(fā)生制（非居民企業(yè)取得的租金，第四十二頁，共二百五十九頁。收入總額如果需要繳納預(yù)提所得稅的，依然堅持收付實(shí)現(xiàn)制）。房產(chǎn)稅相關(guān)政策銜接：無租使用其他單位房產(chǎn)的應(yīng)稅單位和個人，依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅。（財稅【2009】128號）注：新稅法實(shí)施前已按其他方式計入當(dāng)期收入的利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入，在新稅法實(shí)施后，凡與按合同約定支付時間確認(rèn)的收入額發(fā)生變化的，應(yīng)將該收入額減去以前年度已按照其它方式確認(rèn)的收入額后的差額，確認(rèn)為當(dāng)期收入。（國稅函【2009】98號）（3）捐贈收入會計制度將捐贈收入計入資本公積核算，與稅收處理存在第四十三頁，共二百五十九頁。收入總額差異；新會計準(zhǔn)則規(guī)定計入營業(yè)外收入，與稅收規(guī)定無差異。（4）債務(wù)重組收入：債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。

以資產(chǎn)清償債務(wù)（貨幣）：會計處理：會計制度，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為資本公積。會計準(zhǔn)則，差額核算為營業(yè)外收入。例8：2009年4月10日，華光公司銷售一批產(chǎn)品給海天公司，不含稅價萬元，增值稅稅率17%。6月20日，海天公司第四十四頁，共二百五十九頁。收入總額發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，華光公司同意減免海天公司3萬元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償還。假設(shè)海天公司執(zhí)行會計制度，試析海天公司的會計處理和稅收的差異。會計處理：借：應(yīng)付賬款23.4貸：銀行存款20.4資本公積3稅收處理（一般性處理）：確認(rèn)視同銷售收入3萬元。以資產(chǎn)清償債務(wù)（非貨幣性資產(chǎn)）：會計處理：會計制度，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值第四十五頁，共二百五十九頁。收入總額與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。會計準(zhǔn)則，抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)按公允價確認(rèn)為商品銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本；抵債資產(chǎn)為無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)的，公允價值與賬面價值的差額核算為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，公允價值與賬面價值的差額核算為投資收益。例9：2009年6月1日，華光公司銷售一批材料給海天公司，含稅價10.5萬元。2010年12月1日，海天公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，華光公司同意海天公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價（即公允價值）為8萬元，增值稅稅率17％，產(chǎn)品成本7萬元。試析：會計制度中海天公司的會計處理及相應(yīng)的稅務(wù)處理。第四十六頁，共二百五十九頁。收入總額會計處理：借：應(yīng)付賬款-華光公司10.5貸：庫存商品7應(yīng)交稅金-增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.36資本公積2.14稅務(wù)處理（一般性稅務(wù)處理）：確認(rèn)抵債資產(chǎn)的視同銷售所得=8-7=1萬元確認(rèn)債務(wù)重組所得=10.5-（8+1.36）=1.14萬元以上兩項(xiàng)均應(yīng)調(diào)增所得。關(guān)于債務(wù)重組時間的確認(rèn)：企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時確認(rèn)第四十七頁，共二百五十九頁。收入總額收入的實(shí)現(xiàn)。（國稅函【2010】79號）需注意的是：2003年3月1日之前發(fā)生的債務(wù)重組，不納稅。（國稅函【2009】1號）2003年3月1日—2007年12月31日，需納稅。2008年1月1日以后，債轉(zhuǎn)股債務(wù)重組所得不繳納企業(yè)所得稅。（財稅【2009】59號）（5）補(bǔ)貼收入（政府補(bǔ)助收入）會計處理：政府補(bǔ)助收入分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助直接計入“營業(yè)外收入”科目；與第四十八頁，共二百五十九頁。收入總額資產(chǎn)相關(guān)或與以后期間收益相關(guān)的，先計入“遞延收益”科目，然后分期計入“營業(yè)外收入”科目。稅收規(guī)定：政府補(bǔ)助除有明確規(guī)定不征稅的，均應(yīng)按應(yīng)稅收入處理。例10：A公司計劃修建一座污水處理廠，根據(jù)地方政府補(bǔ)助政策的有關(guān)規(guī)定，公司可以從當(dāng)?shù)卣@得200萬元人民幣的政府補(bǔ)助（不屬于政府投資），該筆款項(xiàng)已于2009年1月收到。該工廠于2010年1月1日建成，總成本800萬元。工廠預(yù)計使用壽命20年，以直線法折舊，預(yù)計沒有殘值。會計處理：2009年1月收到政府補(bǔ)助時：第四十九頁，共二百五十九頁。收入總額借：銀行存款200貸：遞延收益2002010年1月1日建成時：借：固定資產(chǎn)800貸：在建工程800從2010年末開始攤銷20年遞延收益：借：遞延收益10貸：營業(yè)外收入10稅務(wù)處理：2009年1月收到政府補(bǔ)助200萬元時，根據(jù)稅收規(guī)定，應(yīng)全額一次計入應(yīng)納稅所得額，計征企業(yè)所得稅。以后年度作相應(yīng)調(diào)減。第五十頁，共二百五十九頁。收入總額注：與以后期間收益相關(guān)的政府補(bǔ)助收入，稅法與會計處理趨同。國稅函【2009】18號：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，廣西合山煤業(yè)有限責(zé)任公司取得的未來煤礦開采期間因增加排水或防止浸沒支出等而獲得的補(bǔ)償款，應(yīng)確認(rèn)為遞延收益，按直線法在取得補(bǔ)償款當(dāng)年及以后的10年內(nèi)分期計入應(yīng)納稅所得，如實(shí)際開采年限短于10年，應(yīng)在最后一個開采年度將尚未計入應(yīng)納稅所得的賠償款全部計入應(yīng)納稅所得。關(guān)于各種稅收退稅的處理（不包括企業(yè)所得稅）：企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用第五十一頁，共二百五十九頁。收入總額后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。財政性資金包括：直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。（財稅【2008】151號）（6）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)第五十二頁，共二百五十九頁。收入總額轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。（國稅函【2010】79號）關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓時間的確認(rèn)：即，只有等到完成股權(quán)變更手續(xù)時，才確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。如股權(quán)框架協(xié)議已經(jīng)簽訂，只要股權(quán)變更手續(xù)沒有變更，當(dāng)年不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。關(guān)于不得扣除留存收益：也就是說，雖然體現(xiàn)在留存收益中的稅后利潤一般為免稅收入，但如果不進(jìn)行分配而隨著股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的，不視為免稅收入處理。例11：某企業(yè)股權(quán)投資成本為500萬元，在被投資企業(yè)有第五十三頁，共二百五十九頁。收入總額300萬元的留存收益份額，該企業(yè)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為1000萬元。分析：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=1000萬-500萬=500（萬元）雖然留存收益300萬元在企業(yè)屬于稅后收益，但是不能在所得額中扣減。

4.特殊銷售方式的處理第五十四頁，共二百五十九頁。銷售方式概念所得稅處理規(guī)定與會計的差異售后回購是指企業(yè)在銷售資產(chǎn)的同時又以合同的形式約定日后按一定價格重新購回該資產(chǎn)銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。對于售后回購，會計一般不作為銷售處理；如果有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，企業(yè)所得稅與會計準(zhǔn)則處理一致，但增值稅要視同納稅義務(wù)產(chǎn)生，繳納增值稅。以舊換新銷售商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理。無差異買一贈一企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。（與增值稅規(guī)定一致）自產(chǎn)的，無差異；外購的，按購入成本作銷售費(fèi)用或成本處理，不作收入。現(xiàn)金折扣債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時作為財務(wù)費(fèi)用扣除。無差異商業(yè)折扣企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。（國稅函【1997】472號作廢）不再強(qiáng)調(diào)將折扣額開具在同一張發(fā)票上。商業(yè)折讓企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給的減讓應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入商業(yè)退回企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。無差異第五十五頁，共二百五十九頁。收入總額（1）售后回購例12：某房地產(chǎn)企業(yè)于2009年１月份將一幢已開發(fā)完成的房產(chǎn)銷售給乙企業(yè)，售價為900萬元。合同規(guī)定，２年后Ａ企業(yè)將這幢房產(chǎn)重新購回，回購價為1000萬元。試析會計處理與稅收的差異。分析：由于回購價已在合同中訂明，表明商品價格變動產(chǎn)生的風(fēng)險和報酬均歸賣方所有，與買方無關(guān)，且賣方仍對售出的商品實(shí)施控制。因此這種銷售回購本質(zhì)上不是一種銷售，而是一項(xiàng)融資協(xié)議，整個交易不確認(rèn)收入。這種交易實(shí)際上是房地產(chǎn)企業(yè)將房產(chǎn)作抵押，向乙企業(yè)借款900萬元，借款期為２年，應(yīng)支付利息（1000－900＝100萬元）。會計處理：第五十六頁，共二百五十九頁。收入總額銷售時：借：銀行存款900萬

貸：應(yīng)付賬款--Ｂ企業(yè)900萬（確認(rèn)負(fù)債）2009年12月31日應(yīng)預(yù)計利息費(fèi)用50萬元借：財務(wù)費(fèi)用50萬

貸：應(yīng)付賬款--Ｂ企業(yè)50萬2010年12月31日應(yīng)預(yù)計利息費(fèi)用50萬元借：財務(wù)費(fèi)用50萬

貸：應(yīng)付賬款－Ｂ企業(yè)50萬2011年1月回購時借：應(yīng)付賬款--Ｂ企業(yè)1000萬

貸：銀行存款1000萬第五十七頁，共二百五十九頁。收入總額稅務(wù)處理：1.年度匯算清繳時，所得稅不需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額50萬元（2008年以前要），但如果財務(wù)費(fèi)用超過同期銀行利率要調(diào)增。2.2009年度1月份和回購年度2011年1月份必須繳納營業(yè)稅。繳兩次稅。關(guān)于售后回租：雖然稅收沒有明確規(guī)定售后回租的處理，但是如果售后回租形成融資租賃的情形，認(rèn)為企業(yè)對已售出的商品保留了通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，并實(shí)施了有效控制。因此不符合所得稅收入確認(rèn)條件，可以按照會計準(zhǔn)則進(jìn)行稅務(wù)處理，不確認(rèn)收入。第五十八頁，共二百五十九頁。收入總額營業(yè)稅規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)公司采用“購房回租”等形式，進(jìn)行促銷經(jīng)營活動（即與購房者簽訂“商品房買賣合同書”，將商品房賣給購房者；同時，根據(jù)合同約定的期限，在一定時期后，又將該商品房購回），對房地產(chǎn)開發(fā)公司和購房者均應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。（國稅函【1999】144號）（2）買一贈一與會計處理的差異：對于將外購的商品用于贈送，會計按購入成本作為銷售費(fèi)用或成本處理，不作收入。稅收按公允價值比例分?jǐn)偞_認(rèn)銷售收入。例13：某超市決定在某一時期內(nèi)對消費(fèi)者購買甲商品贈送乙商品活動。甲商品售價702元（進(jìn)價210.6元），乙商品售價234元（進(jìn)價70.2元），以上均為含稅價,增值稅稅率為17％。試析企業(yè)會計處理與稅收的差異。第五十九頁，共二百五十九頁。收入總額會計處理：借：庫存現(xiàn)金702貸：主營業(yè)務(wù)收入－甲商品600應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)102借：主營業(yè)務(wù)成本－甲商品180貸：庫存商品－甲商品180借：主營業(yè)務(wù)成本－乙商品60貸：庫存商品－乙商品60稅收處理：借：庫存現(xiàn)金702

貸：主營業(yè)務(wù)收入－甲商品450（600×600/800）－乙商品150（600×200/800）應(yīng)交稅費(fèi)─應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)102第六十頁，共二百五十九頁。收入總額關(guān)于買一贈一和無償贈送的區(qū)別：無償贈與可以附加義務(wù)，也可以不附加義務(wù)，并且這種義務(wù)一般不是財產(chǎn)義務(wù)，多為附條件的義務(wù)或附期限的義務(wù)。而“買一贈一”必須附加義務(wù)，并且這種附加義務(wù)必須是財產(chǎn)義務(wù)。買一贈一不屬于無償贈送，應(yīng)屬于有償贈送，類似于成套、捆綁銷售。增值稅相關(guān)政策銜接：單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物。（增值稅細(xì)則第4條）第六十一頁，共二百五十九頁。收入總額個人所得稅相關(guān)規(guī)定：個人因參加企業(yè)的有獎銷售活動而取得的贈品所得，應(yīng)按“偶然所得”項(xiàng)目計征個人所得稅。贈品所得為實(shí)物的，應(yīng)以實(shí)施條例規(guī)定的方法確定應(yīng)納稅所得額，計算繳納個人所得稅。（國稅函【2002】629號）關(guān)于銷售購物卡等方式銷售貨物：所得稅規(guī)定：由于已經(jīng)發(fā)生和即將發(fā)生的成本不能夠得到可靠的計量，不確認(rèn)為收入。與會計處理一致。增值稅規(guī)定：屬于直接收款方式銷售貨物，應(yīng)在銷售購物卡并收取貨款的同時確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生。（3）商業(yè)折扣所得稅規(guī)定：第六十二頁，共二百五十九頁。收入總額商業(yè)折扣不再強(qiáng)調(diào)要在同一張發(fā)票上，不管發(fā)票如何開具，都按折扣后的金額確定收入計算所得稅（國稅函【1997】472號文件作廢）。增值稅規(guī)定：一般納稅人因銷售貨物退回或者折讓而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生銷售貨物退回或者折讓當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣減。一般納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，開具增值稅專用發(fā)票后，發(fā)生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應(yīng)按國家稅務(wù)總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。未按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，增值稅額不得從銷項(xiàng)稅額中扣減。（增值稅實(shí)施細(xì)則第11條）第六十三頁，共二百五十九頁。收入總額營業(yè)稅規(guī)定：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中扣除。（營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則第15條）（4）現(xiàn)金折扣現(xiàn)金折扣發(fā)生在銷售之后，屬于融資性質(zhì)的理財行為，在計算增值稅時，折扣不能也從銷售額中扣除。因此在確認(rèn)收入方面，所得稅與增值稅相一致。但計算所得稅時，應(yīng)納稅所得額隨扣除財務(wù)費(fèi)用而減少，縮小了稅基。關(guān)于扣除憑據(jù)的問題：現(xiàn)金折扣是沒有專用發(fā)票的，并且也不能開出收據(jù)（因?yàn)闆]有收到錢），所以只能根據(jù)當(dāng)時第六十四頁，共二百五十九頁。收入總額簽署的合同、具體收款的時間、以及企業(yè)內(nèi)部自制的審批單據(jù)作為依據(jù)了。（真實(shí)性原則）5.遞延收入或收益的處理（稅收規(guī)定）1.原稅法規(guī)定遞延所得的處理企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認(rèn)的項(xiàng)目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。即，企業(yè)在一個納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50%及以上的，可在不超過5年的期間均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。（國稅函【2009】98號）第六十五頁，共二百五十九頁。收入總額2.符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的債務(wù)重組所得：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。（財稅【2009】59號）3.未發(fā)生支出且未繳回財政的財政性資金：企業(yè)將符合規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計入取得該資金第6年的收入總額；重新計入收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。（財稅【2009】87號）4.未完成搬遷的政策性搬遷和處置收入：企業(yè)政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)第六十六頁，共二百五十九頁。收入總額設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷(包括部分搬遷或部分拆除)或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場(招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式)取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按以下規(guī)定處理：（1）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)(以下簡稱重置固定資產(chǎn))，或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良第六十七頁，共二百五十九頁。收入總額或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。（2）企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項(xiàng)報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。（國稅函【2009】118號）6.減計收入：（詳見09年度企業(yè)所得稅匯繳培訓(xùn)資料之二居民企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策解讀）第六十八頁，共二百五十九頁。不征稅收入一、關(guān)于不征稅收入稅法中規(guī)定的“不征稅收入”概念，不屬于稅收優(yōu)惠的范疇，這些收入不屬于營利性活動帶來的經(jīng)濟(jì)利益，是專門從事特定目的的收入，這些收入從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)永久不列為征稅范圍的收入范疇。我國稅法規(guī)定不征稅收入，其主要目的是對非經(jīng)營活動或非營利活動帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入從應(yīng)稅總收入中排除。二、范圍企業(yè)收入總額中的下列收入為不征稅收入：1.財政撥款；財政撥款，是指各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、第六十九頁，共二百五十九頁。不征稅收入稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。注：另有規(guī)定的除外，這里面包含了兩層意思：一是作為不征稅收入的財政撥款，原則上不包括各級人民政府對企業(yè)撥付的各種價格補(bǔ)貼、稅收返還等財政性資金，這樣有利于加強(qiáng)財政補(bǔ)貼收入和減免稅的規(guī)范管理，同時與現(xiàn)行財務(wù)會計制度處理保持一致；二是對于一些國家重點(diǎn)支持的政策性補(bǔ)貼以及稅收返還等，為了提高財政資金的使用效率，根據(jù)需要，有可能也給予不征稅收入的待遇，但這種待遇應(yīng)由國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門來明確。2.依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；行政事業(yè)性收費(fèi)，是指依照法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，按照國務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在實(shí)施社會公共管理，以及在向公民、第七十頁，共二百五十九頁。不征稅收入法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費(fèi)用。政府性基金，是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，代政府收取的具有專項(xiàng)用途的財政資金。相關(guān)營業(yè)稅政策銜接：同時滿足以下條件的行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金暫免征收營業(yè)稅：（1）由國務(wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金；（2）收取時開具省級以上（含省級）財政部門統(tǒng)一印制或監(jiān)制的財政票據(jù)；第七十一頁，共二百五十九頁。不征稅收入（3）所收款項(xiàng)全額上繳財政。凡不同時符合上述三個條件，且屬于營業(yè)稅征稅范圍的行政事業(yè)性收費(fèi)或政府性基金應(yīng)照章征收營業(yè)稅。（財稅【2009】111號）關(guān)于以上文件中行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金的概念：行政事業(yè)收費(fèi)是指國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、代行政府職能的社會團(tuán)體及其他組織根據(jù)法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，依照國務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在向公民、法人提供特定服務(wù)的過程中，按照成本補(bǔ)償和非盈利原則向特定服務(wù)對象收取的費(fèi)用。政府性基金是指各級人民政府及其所屬部門根據(jù)法律、國家行政法規(guī)和中共中央、國務(wù)院有關(guān)文件的規(guī)定，為支持第七十二頁，共二百五十九頁。不征稅收入某項(xiàng)事業(yè)發(fā)展，按照國家規(guī)定程序批準(zhǔn)，向公民、法人和其他組織征收的具有專項(xiàng)用途的資金。包括各種基金、資金、附加和專項(xiàng)收費(fèi)。注：和企業(yè)所得稅不征稅收入中規(guī)定的概念有所區(qū)別。3.國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金。（稅法第7條，條例第26條）二、關(guān)于專項(xiàng)用途的財政性資金（財稅【2009】87號）企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅第七十三頁，共二百五十九頁。不征稅收入收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：1.企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；2.財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；3.企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。注：企業(yè)將符合規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計入取得該資金第六年的收入總額；重新計入收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。第七十四頁，共二百五十九頁。免稅收入一、范圍1.國債利息收入；（是指企業(yè)持有國務(wù)院財政部門發(fā)行的國債取得的利息收入）2.符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益；但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益）4.符合條件的非營利組織的收入。非營利組織的認(rèn)定管理辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門會同國務(wù)院有關(guān)部門制定。（稅法第26條，條例第82、83、84條）二、關(guān)于非營利組織第七十五頁，共二百五十九頁。免稅收入財稅【2009】123號：明確了非營利組織免稅資格認(rèn)定的管理辦法。財稅【2009】122號：明確了非營利組織免稅收入的范圍符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。（條例第85條）關(guān)于不征稅收入和免稅收入：1.不征稅收入和免稅收入需法律法規(guī)或國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門進(jìn)行列明。2.不征稅收入形成的支出不允許扣除，免稅收入形成的支出可以扣除。（具體內(nèi)容詳見09年度企業(yè)所得稅匯繳培訓(xùn)資料之二居民企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策解讀）第七十六頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除講解提綱一、總體規(guī)定二、稅前扣除的框架三、稅前扣除原則四、具體扣除項(xiàng)目（19項(xiàng)）：工資薪金支出、五險一金、補(bǔ)充養(yǎng)老保險和補(bǔ)充醫(yī)療保險、職工福利費(fèi)支出、職工教育經(jīng)費(fèi)支出、工會經(jīng)費(fèi)支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出、借款費(fèi)用、管理費(fèi)、研究開發(fā)費(fèi)用、銷售傭金和手續(xù)費(fèi)、租賃費(fèi)、公益性捐贈支出、減免稅項(xiàng)目所得和抵扣應(yīng)納稅所得額、資產(chǎn)損失、稅金、其他允許稅前扣除的項(xiàng)目、其他不允許稅前扣除的項(xiàng)目第七十七頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除一、總體規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。（稅法第8條）二、稅前扣除的框架1.一般扣除規(guī)則（對稅前扣除進(jìn)行總體上的肯定性概括處理）2.禁止扣除規(guī)則（特定的禁止扣除的規(guī)定

）3.特殊扣除規(guī)則（允許稅前扣除的特別規(guī)則

）三者關(guān)系：一般扣除規(guī)則服從于禁止扣除規(guī)則，同時禁止扣除規(guī)則又讓位于特殊扣除規(guī)則。三、稅前扣除原則第七十八頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除1.相關(guān)性和合理性原則相關(guān)性是指與取得收入直接相關(guān)的支出；合理性是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。2.合法性原則非法支出不能扣除3.配比原則納稅人發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)在費(fèi)用應(yīng)配比或應(yīng)分配的當(dāng)期申報扣除，納稅人某一納稅年度應(yīng)申報的可扣除費(fèi)用不得提前或滯后申報扣除。不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。第七十九頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除4.區(qū)分收益性支出和資本性支出原則收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。5.不得重復(fù)扣除原則

除企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除。四、具體扣除項(xiàng)目（一）工資薪金支出：1.工資薪金的概念：是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。第八十頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除（1）關(guān)于任職與受雇的對象：任職：法人代表雇傭關(guān)系條件：簽訂書面勞動合同；勞動合同應(yīng)當(dāng)報勞動部門備案。（2）關(guān)于臨時工：所謂任職或者雇用關(guān)系，一般是指所有連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系，所謂連續(xù)性服務(wù)并不排除臨時工的使用，臨時工可能是由于季節(jié)性經(jīng)營活動需要雇傭的，雖然對某些臨時工的使用是一次性的，但從企業(yè)經(jīng)營活動的整體需要看又具有周期性，服務(wù)的連續(xù)性應(yīng)足以對提供勞動的人確定計時或者計件工資，應(yīng)足以與個人勞務(wù)支出相區(qū)別。關(guān)于個人所得稅工資薪金和勞務(wù)報酬的區(qū)別：第八十一頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除①工資、薪金所得項(xiàng)目是基于雇傭被雇傭關(guān)系（連續(xù)的任職或雇用關(guān)系），工資的發(fā)放基于雇員的提供的勞動，勞務(wù)報酬不存在這種雇傭關(guān)系。②工資薪金由本單位發(fā)放，在數(shù)量上往往與員工職責(zé)內(nèi)工作績效相關(guān)。③對于臨時工的界定，可參考是否簽訂勞務(wù)協(xié)議、為其繳納社保費(fèi)用等。④工資、薪金所得項(xiàng)目是非獨(dú)立勞務(wù)（不產(chǎn)生獨(dú)立損益，勞動過程的非獨(dú)立性），勞務(wù)報酬所得項(xiàng)目是獨(dú)立勞務(wù)。⑤工資薪金所得遵循收入實(shí)現(xiàn)制，與企業(yè)所得稅工資薪金有所區(qū)別。（3）關(guān)于退休人員：第八十二頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除退休人員的退休工資和發(fā)放的補(bǔ)助不得稅前扣除（企便函【2009】33號）個人所得稅相關(guān)規(guī)定：①按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給的補(bǔ)貼、津貼免稅（稅法第4條）②按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)領(lǐng)取的差旅費(fèi)津貼和誤餐補(bǔ)助（不是人人都有），不征稅。（國稅發(fā)【1994】89號、國稅發(fā)【1995】82號）③企業(yè)向職工發(fā)放的交通補(bǔ)貼，按補(bǔ)貼全額的30%作為個人應(yīng)稅收入；通訊補(bǔ)貼按補(bǔ)貼全額的20%作為個人應(yīng)稅收入。（企便函【2009】33號）④離退休人員從從原任職單位取得的各類補(bǔ)貼、獎金、實(shí)物（離退休工資或養(yǎng)老金外），按工資薪金所得納稅。（國稅函【2008】723號）第八十三頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除⑤年終一次性獎金和雙薪制的計算：對當(dāng)月取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。（國稅發(fā)【2005】9號、國稅發(fā)【2009】121號）⑥內(nèi)部退養(yǎng)的計算：對取得一次性收入，按辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間的所屬月份進(jìn)行平均，與當(dāng)月工資薪金合并（國稅發(fā)【1999】58號）⑦一次性補(bǔ)償金的計算：國有企業(yè)職工從破產(chǎn)企業(yè)取得的一次性安置費(fèi)收入，免稅；個人因與用人單位解除勞動關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償收入，其收入對于超過當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額部分的一次性補(bǔ)償收入，除以個人在本企業(yè)的工作年限數(shù)(超過12年的按12年計算)，以其第八十四頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除商數(shù)作為個人的月工資、薪金收入，并按規(guī)定納稅。（國稅發(fā)【2000】77號、財稅【2001】157號）⑧供銷人員業(yè)務(wù)費(fèi)的計算：個人不再單位報銷費(fèi)用的，可在承包收入的50%內(nèi)確定扣除費(fèi)用后，按工資薪金所得征稅。（蘇地稅發(fā)【2005】239號）2.企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。（1）關(guān)于實(shí)際發(fā)生：企業(yè)在匯算清繳期限內(nèi)發(fā)放且屬于匯算清繳年度應(yīng)負(fù)擔(dān)的合理的工資薪金支出，可認(rèn)定為納稅年度實(shí)際發(fā)生，在工資薪金支出所屬納稅年度可以稅前扣除。（2）關(guān)于合理的工資薪金：第八十五頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。（3）合理性確認(rèn)原則（5條）：①企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；②企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；③企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；④企業(yè)對實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)。⑤有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；（國稅函【2009】3號）第八十六頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除3.關(guān)于一次性補(bǔ)償金：可以稅前扣除（企便函【2009】33號）4.關(guān)于股份支付：（1）基本概念所謂股份支付，是“以股份為基礎(chǔ)的支付”的簡稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。如股份期權(quán)、股票等。股份支付主要分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付兩種方式。（2）股份支付價值的確認(rèn)第八十七頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除權(quán)益結(jié)算：應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價值變動?，F(xiàn)金結(jié)算：應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確認(rèn)成本費(fèi)用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬，每期權(quán)益工具公允價值變動計入當(dāng)期損益。（3）稅前準(zhǔn)予扣除規(guī)定對權(quán)益結(jié)算的股份支付，不允許稅前扣除；對現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在行權(quán)時允許扣除。個人所得稅相關(guān)規(guī)定（股權(quán)激勵）：股票期權(quán)所得：授權(quán)日不征；行權(quán)日按差額作為工資薪金所得征收；行權(quán)后轉(zhuǎn)讓境外上市公司股票的，按差額作為第八十八頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征收；因擁有股權(quán)而獲取的利潤分配，按利息、股息、紅利所得征收（財稅【2005】35號、國稅函【2006】902號）股票增值權(quán)所得和限制性股票所得：按照股票期權(quán)所得征收（財稅【2009】5號、國稅函【2009】461號）注：從2010年1月1日起，對個人轉(zhuǎn)讓限售股取得的所得，按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征收。（財稅【2009】167號）4.關(guān)于工資薪金總額：“工資薪金總額”，是指企業(yè)按照規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險費(fèi)、醫(yī)療保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)和住房公積金。第八十九頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。（國稅函【2009】3號）5.重復(fù)扣除規(guī)定：安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。（稅法第30條）企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，可以在計算應(yīng)納稅所得額時按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。（條例第96條）（詳見09年度企業(yè)所得稅匯繳培訓(xùn)資料之二居民企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策解讀）第九十頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除（二）五險一金：企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費(fèi)、基本醫(yī)療保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)等基本社會保險費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。（條例第35條）企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法為職工支付基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老、失業(yè)、工傷等社會保險費(fèi)，所需費(fèi)用直接作為成本（費(fèi)用）列支。（企業(yè)財務(wù)通則第43條）關(guān)于住房公積金的標(biāo)準(zhǔn)：單位和職工繳存比例不應(yīng)低于5％，原則上不高于12％。繳存住房公積金的月工資基數(shù)，原則上不應(yīng)超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市統(tǒng)計部門公布的上一年度職工月平均工資的2倍或3倍。（建金管【2005】5號）第九十一頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除關(guān)于商業(yè)保險：除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費(fèi)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費(fèi)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費(fèi)，不得扣除。（條例第36條）企便函【2009】33號：可以扣除的其他商業(yè)保險費(fèi)，如為從事高危工種職工投保的工傷保險、為因公出差的職工按次投保的航空意外險。個人所得稅規(guī)定：“三險一金”：企業(yè)按規(guī)定實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險費(fèi)、基本醫(yī)療保險費(fèi)和失業(yè)保險費(fèi)，免征個人所得稅；個人規(guī)定實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險費(fèi)、基本醫(yī)療保險費(fèi)和失業(yè)保險費(fèi)，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。第九十二頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實(shí)際繳存的住房公積金，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍。（財稅【2006】10號）生育保險：生育婦女按照縣級以上人民政府根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定制定的生育保險辦法，取得的生育津貼、生育醫(yī)療費(fèi)或其他屬于生育保險性質(zhì)的津貼、補(bǔ)貼，免征個人所得稅；上述規(guī)定自發(fā)文之日2008年3月7日起執(zhí)行。（財稅【2008】8號）企業(yè)為員工支付各項(xiàng)免稅之外的保險金，應(yīng)在企業(yè)向保險公司繳付時并入員工當(dāng)期的工資收入，按“工資、薪金第九十三頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除所得”項(xiàng)目計征個人所得稅。（國稅函【2005】318號）（三）補(bǔ)充養(yǎng)老保險和補(bǔ)充醫(yī)療保險：1.稅收規(guī)定：企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。（條例第35條）企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除；超過的部分，不予扣除。（財稅【2009】27號）2.會計規(guī)定：補(bǔ)充養(yǎng)老保險的企業(yè)繳費(fèi)總額在工資總額4％以內(nèi)的部分，從成本(費(fèi)用)中列支。企業(yè)繳費(fèi)總額超出第九十四頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除規(guī)定比例的部分，不得由企業(yè)負(fù)擔(dān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從職工個人工資中扣繳。個人繳費(fèi)全部由個人負(fù)擔(dān)，企業(yè)不得提供任何形式的資助。（財企【2008】34號）3.個人所得稅規(guī)定（國稅函【2009】694號）：企業(yè)年金：個人繳費(fèi)部分，不得在個人當(dāng)月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。企業(yè)繳費(fèi)計入個人賬戶的部分是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，在計入個人賬戶時，應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費(fèi)用，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目計算當(dāng)期應(yīng)納個人所得稅款，并由企業(yè)在繳費(fèi)時代扣代繳。第九十五頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除對企業(yè)按季度、半年或年度繳納企業(yè)繳費(fèi)的，在計稅時不得還原至所屬月份，均作為一個月的工資、薪金，不扣除任何費(fèi)用，按照適用稅率計算扣繳個人所得稅。企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工按照《企業(yè)年金試行辦法》的規(guī)定，在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險。對個人取得規(guī)定（企業(yè)符合條件；制定并報批了年金方案）之外的其他補(bǔ)充養(yǎng)老保險收入，應(yīng)全額并入當(dāng)月工資、薪金所得依法征收個人所得稅。（四）職工福利費(fèi)支出：1.基本規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。（條例第40條）第九十六頁，共二百五十九頁。各項(xiàng)扣除2.職工福利費(fèi)的概念企業(yè)職工福利費(fèi)是指企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎金、津貼、納入工資總額管理的補(bǔ)貼、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會保險費(fèi)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)(年金)、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)及住房公積金以外的福利待遇支出，包括發(fā)放給職工或?yàn)槁毠ぶЦ兜囊?guī)定的各項(xiàng)現(xiàn)金補(bǔ)貼和非貨幣性集體福利。（財企【2009】242號）3.職工福利費(fèi)使用范圍：第九十七頁，共二百五十九頁。國稅函【2009】3號與財企【2009】242號的差異尚未實(shí)行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。集體宿舍等集體福利部門設(shè)備、設(shè)施的折舊

為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。職工療養(yǎng)費(fèi)用

已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交