財務(wù)舞弊之事前預(yù)警機(jī)制研究

PAGEPAGE8財務(wù)舞弊之事前預(yù)警機(jī)制研究一、財務(wù)舞弊事前預(yù)警機(jī)制及報告的概念〔一〕財務(wù)舞弊事前預(yù)警機(jī)制的概念本文旨在構(gòu)建的財務(wù)舞弊事前預(yù)警機(jī)制特指，鑒定人經(jīng)相關(guān)委托人或單位授權(quán)，對有潛在財務(wù)舞弊風(fēng)險的報告及相關(guān)財務(wù)資料進(jìn)行分析，進(jìn)一步檢查內(nèi)部控制機(jī)制，從而對潛在的財務(wù)舞弊問題進(jìn)行事前預(yù)警，提出合理化建議，從而有效防止財務(wù)舞弊案件發(fā)生的系統(tǒng)機(jī)制?！捕硨徲媹蟾娓拍顚徲媹蟾媸侵缸詭煾鶕?jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。注冊會計師在接受被審計單位的業(yè)務(wù)委托后，開展初步審計業(yè)務(wù)，獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他與收支、財務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)，實施風(fēng)險評估程序，確定進(jìn)行實質(zhì)性程序的審計性質(zhì)、時間和范圍，運用細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序?qū)徲嬶L(fēng)險降低至可以接受的水平，為被審計單位財務(wù)報表的真實性、可靠性和公允性提供合理的保證。注冊會計師根據(jù)審計結(jié)果的不同，分別出具無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見的審計報告，其中，無保留意見審計報告為標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告，其余四種為非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告。二、會計鑒定人利用審計報告發(fā)現(xiàn)潛在財務(wù)舞弊事項的可行性〔一〕上市審計報告的易獲取性中國監(jiān)督委員會公布的(公開發(fā)行的信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號――年度報告的內(nèi)容與格式〔2012年修訂〕〕中，第七條規(guī)定，年度報告中的財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)經(jīng)具有證券相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所審計，審計報告應(yīng)當(dāng)由該所兩名注冊會計師簽字。第九條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在每個會計年度結(jié)束之日起4個月內(nèi)將年度報告全文刊登在中國證監(jiān)會指定網(wǎng)站上。因此，會計鑒定人員可以在資產(chǎn)負(fù)債表出日和財務(wù)報告報出日之間通過證監(jiān)會指定的網(wǎng)站或者中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站獲取有關(guān)的上市公司審計報告。〔二〕會計鑒定人員職業(yè)判斷的專業(yè)性會計鑒定人員是在訴訟活動中，接受指派或委托，對訴訟活動中涉及的與財務(wù)有關(guān)的專門性問題進(jìn)行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會計鑒定人員都對“紅旗標(biāo)志〞及舞弊信號有一定的敏感性，通過對上市公司被審計報告的研究和分析，運用相應(yīng)的會計檢驗手段和鑒定方法，可以有效預(yù)防被審計單位財務(wù)舞弊事件的發(fā)生。三、會計鑒定人員利用非標(biāo)準(zhǔn)審計報告發(fā)現(xiàn)潛在財務(wù)舞弊事項的有效性〔一〕非標(biāo)準(zhǔn)審計報告中列示了需要特別注意的事項非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告不僅重點指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計單位的異?，F(xiàn)象。因此，會計鑒定人員可以根據(jù)非標(biāo)準(zhǔn)審計報告中提及的不確定事項以及注冊會計師描述的被審計單位所處困境進(jìn)行研究和討論，選擇可能發(fā)生財務(wù)舞弊的上市公司，通過進(jìn)一步對其披露的年度報告和相關(guān)資料的深入分析，判斷被審計單位發(fā)生財務(wù)舞弊的可能性?！捕硨徲媹蟾婢哂幸欢ǖ目煽啃院凸帕徲媹蟾媸侵缸詴嫀煾鶕?jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。注冊會計師及所屬的會計師事務(wù)所對其所作出的審計報告承擔(dān)出具虛假審計報告的法律責(zé)任。在此種風(fēng)險下，為了避免承擔(dān)法律責(zé)任，陷入訴訟活動的泥潭，注冊會計師在審計過程中會盡量做如實報道，客觀真實地反映被審計單位的財務(wù)信息。四、有關(guān)上市公司審計報告現(xiàn)在狀況〔一〕有關(guān)2008、2009、2010、2011年審計報告的定量分析以2008、2009、2010、2011年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計報告為對象，以分析非標(biāo)準(zhǔn)審計報告所占比例及產(chǎn)生的原因。經(jīng)調(diào)查，2008年會計師事務(wù)所共出具1624份審計報告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告110份，占總審計報告數(shù)6.77%。2009年會計師事務(wù)所共出具1777份審計報告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告119份，占總審計報告數(shù)6.71%。2010年會計師事務(wù)所共出具2129份審計報告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告128份，占總審計報告數(shù)5.54%。2011年會計師事務(wù)所共出具2362份審計報告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告115份，占總審計報告數(shù)4.87%。由此可知，雖然上市公司的規(guī)模和數(shù)量不斷壯大，但出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計報告所占審計報告總數(shù)的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計報告的1.05%降低至11年的0.17%。針對此種情況，筆者將對出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告涉及的原因進(jìn)行分析，以期獲得合理解釋。〔二〕非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的原因分析1.持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性從注冊會計師協(xié)會發(fā)布的上市公司審計報告來看，大部分出具帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的原因都來源于公司持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。2008年共發(fā)布75份帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見審計報告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共發(fā)布87份帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見審計報告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的審計報告高達(dá)68份，占總數(shù)的78.16%。同樣，2010年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見審計報告共72份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告的83.72%。2011年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見審計報告共59份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告的64.13%。實踐中注冊會計師往往通過強(qiáng)調(diào)事項段來代替意見段等以較輕的審計意見來報告，從而較好地維護(hù)與被審計單位之間的關(guān)系。但是，實際上這是注冊會計師的不負(fù)責(zé)任，以模糊的托辭出具帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見，降低被審計單位財務(wù)報告和經(jīng)營活動的危險性，不僅削弱了注冊會計師的獨立性和客觀性，還造成了利益相關(guān)者對審計報告的不信任。當(dāng)下公眾已經(jīng)習(xí)慣于將持續(xù)經(jīng)營審計意見作為一家公司經(jīng)營失敗的早期預(yù)警信號，[1]許多實證結(jié)果均表明，審計師的持續(xù)經(jīng)營審計意見與破產(chǎn)的可能性顯著相關(guān)。[2]2.審計范圍受限制根據(jù)(獨立審計具體準(zhǔn)則第1號――會計報表審計〕的規(guī)定，審計范圍一般應(yīng)限于約定的會計報表報告期內(nèi)的有關(guān)事項，但凡與被審計單位的會計報表有關(guān)和影響注冊會計師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。當(dāng)注冊會計師的審計范圍受到限制時，其可以根據(jù)限制情況及重要性水平進(jìn)行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計報告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國嘉陵三家上市公司由于審計范圍受限及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計報告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計報告，主要原因在于注冊會計師無法實施函證等必要的審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，判斷某些事項對財務(wù)報表或公司經(jīng)營產(chǎn)生的重大影響。2010年會計師事務(wù)所一共出具了25份保留意見審計報告和7份無法表示意見審計報告，其中17份保留意見審計報告和全部無法表示意見審計報告均是源于審計范圍受限，導(dǎo)致注冊會計師無法實施必要的審計程序，從而難以對重要事項提供合理保證。2011年會計師事務(wù)所一共出具了19份保留意見審計報告和4份無法表示意見審計報告，其中13份保留意見審計報告均是因無法獲取有關(guān)特定事項的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定其對財務(wù)報表的影響。3.不確定事項由于企業(yè)的經(jīng)營活動是不斷運行的，在注冊會計師進(jìn)行審計的過程中難免會遇到一些難以確定的事項，如果這些事項是重大的，有可能對財務(wù)報表和人的決策產(chǎn)生重要影響的，那么注冊會計師就不能為被審計單位的財務(wù)狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊會計師將秉著職業(yè)審慎的態(tài)度出具帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊會計師出具的審計報告，我們可以看出產(chǎn)生的不確定事項主要集中在訴訟事項結(jié)果存在不確定性，監(jiān)管行動的未來結(jié)果存在不確定性，合同結(jié)果存在不確定性以及稽查結(jié)果存在不確定性等。對不確定事項的判斷，需要注冊會計師運用專業(yè)知識和經(jīng)驗進(jìn)行判斷。五、非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告和財務(wù)舞弊之間的內(nèi)在聯(lián)系通過對2008，2009，2010，2011年審計報告進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的涉及原因一般是持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，審計范圍受到限制以及不確定事項這三種。而狹義的財務(wù)會計舞弊是指企業(yè)的層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取非法利益的故意行為，最常見的財務(wù)報表舞弊手法是不恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)收入、高估資產(chǎn)、低估負(fù)債和費用。由此可知，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告和財務(wù)舞弊之間是相互影響，相互作用的關(guān)系。一方面，獨立的審計人員可以通過嚴(yán)密的審計程序以及識別與財務(wù)舞弊相關(guān)的關(guān)鍵指標(biāo)而發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊現(xiàn)象，例如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)指數(shù)、毛利率指數(shù)、資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)以及銷售增長指數(shù)等。另一方面，證監(jiān)會對上市公司財務(wù)舞弊案件的行政處罰公告不僅可以與上市公司該年度審計報告相照應(yīng)，也是檢驗審計報告真實公允與否的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)。通過對中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布的200