基于自由心證理論視角的審計(jì)證據(jù)判斷評(píng)價(jià)研究

基于自由心證理論視角的審計(jì)證據(jù)判斷評(píng)價(jià)研究

審計(jì)證據(jù)判斷評(píng)價(jià)及其對(duì)國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范和控制的意義如何防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，一直是學(xué)術(shù)界長期思考的課題。有學(xué)者從審計(jì)證據(jù)性質(zhì)、質(zhì)量以及判斷評(píng)價(jià)等方面探討了國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)制途徑。美國審計(jì)學(xué)者圖巴（Toba，1975年）對(duì)審計(jì)證據(jù)從學(xué)理上重新界定了一個(gè)與一般意義上不同的概念，并認(rèn)為審計(jì)的最終目標(biāo)并不是收集和評(píng)價(jià)證據(jù)，而是基于證據(jù)對(duì)相關(guān)陳述形成某種程度的合理結(jié)論。國內(nèi)學(xué)者張繼勛（2002年）對(duì)如何判斷審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性、充分性進(jìn)行了研究；謝盛紋等人（2006年）探討了提高審計(jì)證據(jù)質(zhì)量防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；楊明增、張繼勛（2007年）對(duì)審計(jì)判斷中的錨定效應(yīng)進(jìn)行了研究；耿建新等人（2008年）探討了審計(jì)證據(jù)的獲取途徑和方法。有學(xué)者從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系角度進(jìn)行研究，試圖提出有效防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方法。如朱錦余等人（2002年）認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)呈反向關(guān)系，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大則所需審計(jì)證據(jù)數(shù)量越少，反之則越多。陳志強(qiáng)（2000年）、張瑜（2003年）等人認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)之間是同向關(guān)系。筆者贊同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)之間的正向關(guān)系。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是決定審計(jì)證據(jù)所需數(shù)量和質(zhì)量的最重要的因素：從審計(jì)證據(jù)數(shù)量與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系來看，一般來說，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)證據(jù)要求的數(shù)量就越多；反之，審計(jì)證據(jù)要求的數(shù)量就越少。從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系來看，一般而言，審計(jì)證據(jù)質(zhì)量越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越小。審計(jì)是由一系列證據(jù)活動(dòng)構(gòu)成的證明程序，包括審計(jì)證據(jù)的收集、整理、鑒定、評(píng)價(jià)和分析的全過程。在這一過程中，可能會(huì)因?qū)徲?jì)取證不完備、審計(jì)證據(jù)復(fù)核工作不全面、審計(jì)證據(jù)判斷失誤等，產(chǎn)生審計(jì)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)；而審計(jì)證據(jù)判斷評(píng)價(jià)存在偏差，得出不正確的審計(jì)結(jié)論，又會(huì)產(chǎn)生審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)；隨之而來，又可能產(chǎn)生審計(jì)處理處罰風(fēng)險(xiǎn)。一般而言，審計(jì)證據(jù)方面的風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)在：一是客觀性方面，審計(jì)證據(jù)未能客觀地反映審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)際情況，有的憑主觀臆斷；二是相關(guān)性方面，審計(jì)證據(jù)與審計(jì)事項(xiàng)、審計(jì)目的之間沒有內(nèi)在聯(lián)系，甚至出現(xiàn)收集的證據(jù)與審計(jì)目標(biāo)不符合；三是合法性方面，取證不符合審計(jì)法規(guī)規(guī)定的手續(xù)和程序；四是充分性方面，證據(jù)不足以證明審計(jì)事項(xiàng)的真相，從而帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，等等?？梢妼徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)就是審計(jì)證據(jù)方面的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)?，審?jì)證據(jù)是審計(jì)結(jié)論的依據(jù)和基礎(chǔ)，錯(cuò)誤的審計(jì)證據(jù)必將得出不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。因此，為了獲得可靠的審計(jì)證據(jù)來支持審計(jì)結(jié)論，審計(jì)程序中的證據(jù)材料經(jīng)過取證環(huán)節(jié)后，審計(jì)人員就必須對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審查判斷。所謂審計(jì)證據(jù)判斷評(píng)價(jià)，就是對(duì)已獲取的審計(jì)證據(jù)是否具有證據(jù)資格和證明力的大小進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，篩選出具有充分證明力的證據(jù)，為審計(jì)意見和審計(jì)報(bào)告等審計(jì)結(jié)論提供具有說服力的依據(jù)和基礎(chǔ)。在審計(jì)證據(jù)判斷和評(píng)價(jià)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注其充分性、客觀性、相關(guān)性、可靠性和合法性。筆者認(rèn)為，國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受諸多因素綜合影響，既有主觀的也有客觀的，而且產(chǎn)生于審計(jì)的全過程中。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，由于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，審計(jì)人員無法防范和控制，但是檢查風(fēng)險(xiǎn)是可以控制和防范的。因此，防范和控制國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)鍵在于有效規(guī)范審計(jì)證據(jù)的取證行為和認(rèn)證行為，而審計(jì)證據(jù)的判斷評(píng)價(jià)是證據(jù)活動(dòng)的必經(jīng)程序，在審計(jì)證據(jù)程序中居于核心地位。因此，審計(jì)證據(jù)判斷評(píng)價(jià)是防范控制國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵措施和途徑。提高審計(jì)人員審計(jì)證據(jù)判斷評(píng)價(jià)能力，對(duì)防范控制國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重要的現(xiàn)實(shí)和理論意義?！白杂尚淖C”理論概述自由心證的內(nèi)涵自由心證，是大陸法系國家和英美法系國家的基本證據(jù)制度。這一證據(jù)規(guī)則是由法國杜波爾在1790年向法國憲法會(huì)議提交的一項(xiàng)法案中提出來的，后為憲法所確認(rèn)，并在1808年的刑事訴訟法典中得到了進(jìn)一步的發(fā)展，隨后為歐洲大陸各國的立法所確認(rèn)，成為世界大多數(shù)國家廣泛承認(rèn)的證據(jù)制度，并在一系列完整配套的法律體系中發(fā)揮著積極的作用。所謂自由心證，又稱內(nèi)心確信。它是指證據(jù)的取舍和證明力的大小，以及案件事實(shí)的認(rèn)定，均由法官根據(jù)自己的良心、理性自由判斷，形成確信的一種證據(jù)制度。其核心內(nèi)容是對(duì)于各種證據(jù)的真?zhèn)?、證明力的大小以及案件事實(shí)如何認(rèn)定，法律并不作具體規(guī)定，完全聽?wèi){法官根據(jù)理性和良心自由地判斷。法官通過對(duì)證據(jù)的審查在思想中所形成的信念，就叫做“心證”，“心證”達(dá)到無任何合理懷疑的程度，叫做“確信”。法官通過自由判斷證據(jù)所形成“內(nèi)心確信”的心理狀態(tài)，就是作出判決的直接依據(jù)。自由心證的法律特征自由心證之作用對(duì)象主要限于在證據(jù)調(diào)查過程中由當(dāng)事人提出的和由法官依職權(quán)收集的各種證據(jù)，法官內(nèi)心確信的基礎(chǔ)不能建立在到案證據(jù)之外，也就是說：內(nèi)心確信必須是從本案中得出的結(jié)論；必須是在對(duì)一切情況的酌量和判斷的基礎(chǔ)上形成；考察判斷這些情況下必須不是彼此獨(dú)立的，而是它們的全部總和；內(nèi)心確信是對(duì)每一個(gè)證據(jù)的固有性質(zhì)和它與案件的關(guān)聯(lián)加以判斷的結(jié)果。自由心證的目的是通過對(duì)證據(jù)的取舍和判斷來認(rèn)定案件的事實(shí)。法官在審查判斷證據(jù)時(shí)享有“自由”，但審判人員在審查判斷證據(jù)時(shí)，并不能隨心所欲，而要受相關(guān)規(guī)則的約束，最主要的就是不得違背經(jīng)驗(yàn)法則和論理法則。它要求法官心證除了受理性與良心的約束外，還必須受一定的證據(jù)規(guī)則和法律規(guī)定的制約。例如要求排除主觀偏見、個(gè)人好惡及其他主觀因素的干擾等等。自由心證必須公開。傳統(tǒng)自由心證是一種秘密心證，具有濃厚的隱秘性和神秘感，而現(xiàn)代自由心證具有公開性?？梢哉J(rèn)為自由心證經(jīng)歷了一個(gè)由秘密心證到公開心證的現(xiàn)代化變革之路。確立自由心證制度的合理性人們對(duì)司法審判理想化形態(tài)的設(shè)想是：在案件進(jìn)入庭審之前，由各方收集的證據(jù)材料的數(shù)量與質(zhì)量足以恢復(fù)法律糾紛的真相，法官或裁決者在準(zhǔn)確無誤地把握了案件的真相之后，適用事先設(shè)計(jì)好的完善的法律作出完美的司法裁判，從而糾正失衡的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并維護(hù)社會(huì)既成的生活秩序。然而，在現(xiàn)實(shí)的司法審判實(shí)踐中，上述的理想化形態(tài)卻不太可能出現(xiàn)。首先從證據(jù)質(zhì)的層面上看，無論證據(jù)的數(shù)量如何齊全，任何證據(jù)都不等于案件事實(shí)本身。不管何種證據(jù)材料都只能是對(duì)法律糾紛事實(shí)一個(gè)側(cè)面（指真實(shí)合法的證據(jù)）的反映，甚至是歪曲的反映（典型的如偽證）。再從證據(jù)量的層面上考察，訴訟中通過證據(jù)調(diào)查所能獲取的全部證據(jù)，“就像一個(gè)花瓶打破后，你無法找到所有的碎片重新拼起一個(gè)完整的花瓶一樣，憑借那些事實(shí)的碎片重構(gòu)的案件事實(shí)與客觀事實(shí)之間存在或多或少的差別，也是不可避免的?！币虼?，盡管證據(jù)裁判主義是現(xiàn)代訴訟的理性選擇，但這種主要依靠法官或糾紛裁決者個(gè)人的主觀意識(shí)與經(jīng)驗(yàn)知識(shí)來對(duì)事實(shí)“碎片”進(jìn)行必要的挑選與組合，并最終確定糾紛事實(shí)的過程不可避免地要帶來另外一個(gè)問題，即如何在最大限度上抑制裁決者主觀隨意性，以保證通過事實(shí)“碎片”重構(gòu)的案件事實(shí)與客觀事實(shí)之間的差異降至最低，并最大限度發(fā)現(xiàn)及還原法律糾紛的真相。在不同歷史時(shí)期，面對(duì)證據(jù)判斷問題上的基本矛盾，人們作出了不同的選擇，確立了不同的證據(jù)判斷原則。自由心證便是當(dāng)代許多國家在訴訟中確立的審查判斷證據(jù)的一項(xiàng)基本原則，“被認(rèn)為是發(fā)現(xiàn)真實(shí)與抑制隨意性這兩種要求在近代訴訟制度中的體現(xiàn)”。自由心證制度的建立，推動(dòng)了證據(jù)科學(xué)的發(fā)展和證據(jù)理論的進(jìn)步。我國國家審計(jì)證據(jù)規(guī)則體系存在的問題審計(jì)證據(jù)規(guī)則是指在審計(jì)過程中收集、核實(shí)、評(píng)價(jià)、判斷證據(jù)時(shí)必須遵循的一系列準(zhǔn)則，包括審計(jì)取證規(guī)則和審計(jì)證據(jù)認(rèn)證規(guī)則。我國《國家審計(jì)準(zhǔn)則》在第四章第二節(jié)專門對(duì)審計(jì)證據(jù)加以了較詳實(shí)的規(guī)定，內(nèi)容包括審計(jì)證據(jù)的定義、獲取審計(jì)證據(jù)的法律程序、審計(jì)證據(jù)的特征、審計(jì)證據(jù)的判斷與評(píng)價(jià)等等?？陀^地說，《國家審計(jì)準(zhǔn)則》基本構(gòu)建起了我國國家審計(jì)證據(jù)的規(guī)則體系框架，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)取證行為和認(rèn)證行為起到了規(guī)范性的指引作用，無疑在我國審計(jì)發(fā)展史上具有重要的里程碑意義。但是，通過研究，筆者認(rèn)為，我國的國家審計(jì)證據(jù)規(guī)則體系尚存在以下問題。審計(jì)取證和認(rèn)證過程中自由裁量權(quán)過大當(dāng)下我國還沒有一部統(tǒng)一的《行政程序法》，缺乏統(tǒng)一的行政程序證據(jù)制度。由于缺乏上位法的相關(guān)制約，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員在審計(jì)取證和認(rèn)證過程中，擁有較大的自由裁量權(quán)。《國家審計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)審計(jì)證據(jù)的規(guī)定相對(duì)籠統(tǒng)，對(duì)審計(jì)取證和認(rèn)證權(quán)力尚缺乏有效控制?！胺欠ㄗC據(jù)排除”尚未成為審計(jì)證據(jù)規(guī)則非法證據(jù)排除規(guī)則最早見諸于刑事訴訟中，是指以非法手段獲取的證據(jù)不能作為定案的依據(jù)，必須予以排除的刑事司法準(zhǔn)則。非法證據(jù)排除規(guī)則在我國司法領(lǐng)域已得到普遍認(rèn)可。審計(jì)執(zhí)法中，違法取得的審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)如何處理？《國家審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)此并未做直接回應(yīng)。未承認(rèn)審計(jì)證據(jù)的合法性和客觀性長期以來，受法學(xué)界關(guān)于證據(jù)屬性爭(zhēng)論的影響，關(guān)于審計(jì)證據(jù)之特征，在審計(jì)學(xué)界也存在兩種截然不同的觀點(diǎn)：“兩性說”與“三性說”?！皟尚哉f”的觀點(diǎn)只承認(rèn)證據(jù)的客觀性和關(guān)聯(lián)性，而認(rèn)為合法性不是證據(jù)的特征?！叭哉f”則堅(jiān)持認(rèn)為合法性是證據(jù)必不可少的屬性之一，并認(rèn)為“證據(jù)的客觀性、關(guān)聯(lián)性和合法性是相互聯(lián)系的，缺少其中任何一點(diǎn)，都不能作為證據(jù)?！睂W(xué)者不同的觀點(diǎn)在我國有關(guān)審計(jì)法規(guī)中也得到了體現(xiàn)，如《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法（試行）》（已廢止）第三十二條規(guī)定：審計(jì)證據(jù)必須具備客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性；《國家審計(jì)準(zhǔn)則》第八十四條規(guī)定：審計(jì)證據(jù)具有充分性和適當(dāng)性，其中適當(dāng)性又具體包括相關(guān)性和可靠性。但是并沒有對(duì)審計(jì)證據(jù)合法性加以規(guī)定，也沒有規(guī)定審計(jì)證據(jù)的客觀性。筆者贊同審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)具有合法性的觀點(diǎn)，如果沒有合法性，審計(jì)證據(jù)就不能構(gòu)成對(duì)審計(jì)結(jié)論的支持。而且，缺乏客觀性和合法性，其他證據(jù)屬性將不復(fù)存在。立法上“非法證據(jù)排除”規(guī)則的確定就是對(duì)證據(jù)合法性的充分肯定。審計(jì)證據(jù)采信制度缺失證據(jù)認(rèn)證或采信規(guī)則在證據(jù)制度中占有重要地位，它是行政權(quán)行使的直接體現(xiàn)，也是作出具體行政行為是否合法的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。它對(duì)于行政機(jī)關(guān)樹立正確的執(zhí)法觀念，規(guī)范執(zhí)法行為，控制自由裁量權(quán)的濫用，保護(hù)相對(duì)人合法權(quán)益等方面有著不可替代的作用。《國家審計(jì)準(zhǔn)則》雖然對(duì)審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性、可靠性和充分性的判斷和評(píng)價(jià)進(jìn)行了規(guī)定，但對(duì)審計(jì)證據(jù)采信制度只字未提。鑒于此，如何健全和完善有利于審計(jì)實(shí)踐中的取證和認(rèn)證？筆者認(rèn)為，西方自由心證制度或值得借鑒。審計(jì)證據(jù)判斷評(píng)價(jià)中借鑒自由心證制度的可行性我國是否需要引入西方自由心證制度，雖然國內(nèi)證據(jù)法學(xué)理論界一直有所爭(zhēng)論，立法上也沒有對(duì)其進(jìn)行全面的客觀規(guī)制，但是自由心證的精神和理念已在我國司法實(shí)踐中初露端倪，為我國國家審計(jì)領(lǐng)域采用自由心證原則提供了實(shí)踐上的借鑒和參考。此外，域外行政程序立法所確立的自由心證制度也為我國包括審計(jì)在內(nèi)的行政程序中吸納和借鑒自由心證制度提供了立法上的參照依據(jù)。我國司法實(shí)踐中成功適用自由心證的先例自由心證制度，早期在我國一直遭到立法界否定，也屢遭我國學(xué)界的批判。但是，自由心證制度經(jīng)過100多年的發(fā)展，已經(jīng)形成一套較為完善的邏輯體系，為科學(xué)評(píng)判證據(jù)提供了一種行之有效的機(jī)制。目前，在我國國內(nèi)關(guān)于確立自由心證制度的口徑也逐步趨于一致，甚至已經(jīng)反映到立法的建設(shè)中。域外確立自由心證制度的行政程序立法先例由于行政行為強(qiáng)調(diào)專業(yè)性、機(jī)動(dòng)性、效能性等特點(diǎn)，所以在采證法則上，司法領(lǐng)域的自由心證制度得到借鑒和適用。行政程序中的自由心證是指一項(xiàng)證據(jù)業(yè)已具備證據(jù)能力，然后再評(píng)價(jià)其證據(jù)證明力如何，依證據(jù)證明力之“強(qiáng)”、“弱”，予以判斷取舍的心路過程。很多國家和地區(qū)的行政程序法都適用自由心證原則。奧地利《行政程序法》第45條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)應(yīng)審慎斟酌調(diào)查程序的結(jié)果，依自由心證判斷事實(shí)應(yīng)否認(rèn)為業(yè)經(jīng)證明”。這一規(guī)定表明奧地利在行政程序中接受了訴訟法中自由心證的規(guī)則。中國臺(tái)灣地區(qū)“行政程序法”第43條：“行政機(jī)關(guān)為處分或其他行政行為，應(yīng)斟酌全部陳述與調(diào)查事實(shí)及證據(jù)結(jié)果，依倫理及經(jīng)驗(yàn)法則判斷事實(shí)之真?zhèn)?，并將其決定及理由告知當(dāng)事人?！焙茱@然，自由心證被作為中國臺(tái)灣地區(qū)行政程序證據(jù)認(rèn)證及審查規(guī)則。筆者認(rèn)為，審計(jì)證據(jù)判斷評(píng)價(jià)中引入自由心證制度，一方面可以健全和完善我國的國家審計(jì)證據(jù)規(guī)則體系；另一方面，可以培養(yǎng)和訓(xùn)練審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力及提高審計(jì)證據(jù)分析評(píng)價(jià)水平。審計(jì)證據(jù)判斷評(píng)價(jià)適用自由心證制度的原則參照司法領(lǐng)域?qū)ψ杂尚淖C的要求，筆者認(rèn)為，當(dāng)前或?qū)?，如我國在國家審?jì)領(lǐng)域確立自由心證制度需要建立健全以下相關(guān)審計(jì)證據(jù)規(guī)則。堅(jiān)持心證公開原則。審計(jì)認(rèn)證過程中的心證公開是指審計(jì)人員將其在審計(jì)證據(jù)評(píng)判過程中所形成的認(rèn)定事實(shí)時(shí)所取得的確信程度、看法、法律見解等心證內(nèi)容，加以開示、披露，使人們認(rèn)識(shí)了解。合乎論理法則。所謂論理法則又稱邏輯法則，指法律概念的涵攝過程。審計(jì)機(jī)關(guān)在作出審計(jì)結(jié)論時(shí)，必須確認(rèn)其所認(rèn)知事實(shí)，有充分的證據(jù)足以支持，且該事實(shí)是符合規(guī)范所擬規(guī)定的。遵守經(jīng)驗(yàn)法則。如果審計(jì)證據(jù)評(píng)價(jià)、事實(shí)認(rèn)定能夠按照經(jīng)驗(yàn)法則進(jìn)行，那么審計(jì)人員對(duì)證據(jù)判斷和事實(shí)評(píng)價(jià)便具有了較高的客觀性，并能得到人們的認(rèn)同。而人們的認(rèn)同和信賴有利于審計(jì)權(quán)威和審計(jì)公信力的維護(hù)。同時(shí)，經(jīng)驗(yàn)法則的語義也能制約審計(jì)人員在心證形成過程中的隨意性