增值稅改革應確立清晰明確的目標

增值稅改革應確立清晰明確的目標

一、增值稅改革的目標增值稅改革將是“十二五”期間稅制改革的重點。國務(wù)院已確定2012年在部分地區(qū)和行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅，這一舉措將拉開這一階段增值稅制度改革的序幕。要完成這一階段的改革任務(wù)，應確立清晰、明確的改革目標，這是決定增值稅改革能否成功的關(guān)鍵。增值稅改革相關(guān)目標的確定應體現(xiàn)下述原則：既要遵循增值稅制度的內(nèi)在規(guī)律，又必須充分考慮中國的國情，避免過于理想化，以使增值稅具有更為旺盛的生命力；既注重增值稅制度本身的優(yōu)化，又注意增值稅與其他稅種的合理配置，以有效發(fā)揮稅收制度的整體調(diào)控功能；既強化增值稅的聚財功能，又避免重復征稅，以達到公平與效率的完美統(tǒng)一。按照上述原則，這一階段的增值稅改革應確立以下四個方面的基本目標：目標之一：保持增值稅的主體稅種地位，并使增值稅收入在整個稅收收入中的規(guī)模合理、適度，以有效發(fā)揮稅收職能作用。增值稅征收的普遍性和通過抵扣機制有效避免重復征稅的特征，在我國目前經(jīng)濟發(fā)展水平、稅收管理能力、納稅人的稅法遵從度以及金融監(jiān)管等稅收管理的外部環(huán)境下，顯示出其他稅種不可替代的優(yōu)越性，使之無可置疑地成為我國稅制體系中的主體稅種。增值稅的成功引進并有效運用對于保障我國財政收入的穩(wěn)定增長，促進市場經(jīng)濟發(fā)展發(fā)揮了十分積極的作用。從國際上看，近年來增值稅得到越來越多的實行增值稅國家的高度重視，很多歐盟成員國已經(jīng)開始或準備提高增值稅收入比例。這一方面是因為經(jīng)濟衰退引起了直接稅和財產(chǎn)稅的大幅下降，政府希望通過增加增值稅來解決財政困難；另一方面是這些成員國認為，從長遠看，稅收制度的發(fā)展方向應該是間接稅制度而不是直接稅制度。①基于增值稅的優(yōu)越性、國外增值稅的發(fā)展趨勢和我國的國情，在今后一個時期，增值稅作為我國主體稅種的地位不能動搖。但我們也應當看到這樣一個事實，即1994年稅制改革以來，在稅收制度促進市場經(jīng)濟體制建設(shè)的同時，我國稅收收入很快就開始了高速增長，雖然在2008年世界金融危機出現(xiàn)經(jīng)濟衰退與國家實施結(jié)構(gòu)性減稅政策之后，2009年稅收增長幅度有所下降，但2010年之后稅收的增幅又有較大回升。②而間接稅尤其是其中的增值稅稅制存在的不合理性（諸如稅款抵扣不到位，重復征稅因素的存在等）是導致增值稅等間接稅整體稅收負擔較高、在稅收總收入中所占比重過大的原因，繼而成為推動稅收高速增長的重要力量。稅收收入對于增值稅等間接稅過于倚重的弊端已開始顯現(xiàn)，它不僅導致國民收入分配領(lǐng)域政府收入增長過多，社會低收入水平成員的實際稅收負擔過重，抑制了居民消費，而且，由于一些基本消費品價格存在嚴格的行政控制等多方面原因，我國的增值稅不是完全意義上的“轉(zhuǎn)嫁稅”，對企業(yè)的成本和利潤會產(chǎn)生一定影響。過高的稅收負擔也抑制了企業(yè)發(fā)展。更為重要的是，這種稅制結(jié)構(gòu)使得增值稅等間接稅“擠占”了作為“自動穩(wěn)定器”的所得稅等直接稅的應有份額，弱化了稅收調(diào)節(jié)收入分配和實施宏觀調(diào)控的作用。此階段的增值稅改革在通過擴大增值稅的征收范圍，優(yōu)化抵扣機制以穩(wěn)固增值稅主體稅種地位的同時，應通過擴大抵扣范圍，按照較低稅收負擔設(shè)計改征增值稅的勞務(wù)領(lǐng)域增值稅稅率、調(diào)低增值稅稅率等方式適度降低增值稅的整體稅收負擔水平。讓出更多的空間給個人所得稅等直接稅，即進一步優(yōu)化個人所得稅和企業(yè)所得稅，優(yōu)化和開征新的財產(chǎn)稅，提高直接稅的比重。從以上兩個大的方面入手，有效改變間接稅比重過大、直接稅比重過小的局面。③這樣的結(jié)果必然是，第一，增值稅主體稅種地位得到有效保障，為確保整個稅收制度有效組織收入，滿足公共財政需要奠定了堅實基礎(chǔ)。第二，降低了商品和勞務(wù)的稅收負擔，更好地體現(xiàn)稅收公平原則，有效拉動居民消費，同時減輕了企業(yè)稅收負擔，促進經(jīng)濟發(fā)展。第三，通過稅收收入規(guī)模的“再分配”，使得職能各有側(cè)重的間接稅與直接稅實現(xiàn)合理配置，個人所得稅等直接稅的比重大幅度提高，稅收的整體調(diào)控功能得到強化。第四，較好地實現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅要求。減稅仍是當前世界稅制改革的主線。伴隨主權(quán)債務(wù)危機的爆發(fā)和擴展，增加政府收入成為當務(wù)之急，許多國家從單一所得稅主體或雙主體稅制結(jié)構(gòu)，向廣覆蓋、多主體、輕稅負的稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變。④第五，稅收制度更為優(yōu)化，形成稅收與經(jīng)濟良性互動、保持同步增長的機制。目標之二：在商品與勞務(wù)領(lǐng)域最大限度地避免重復征稅，實現(xiàn)公平負擔。由于采用抵扣機制，增值稅較之于傳統(tǒng)的對商品和勞務(wù)課稅的稅種，一個最大的特點就是在稅基寬廣、稅收收入穩(wěn)定的同時，從機制上避免了重復征稅。隨著增值稅的引進與不斷改革完善，在增值稅征收領(lǐng)域，重復征稅問題基本得到解決。但是，在現(xiàn)行增值稅制度與營業(yè)稅制度并存，對貨物與勞務(wù)征稅分割的稅制模式下，在整個商品和勞務(wù)領(lǐng)域仍然存在重復征稅問題，在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域重復征稅問題還十分突出。主要表現(xiàn)在：（1）服務(wù)業(yè)內(nèi)部重復征稅。⑤由于在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域?qū)嵭械氖前慈~征稅的營業(yè)稅制度，重復征稅的問題無法避免，雖然在少數(shù)物流企業(yè)等局部領(lǐng)域也采取了一些就差額征稅的變通措施，但服務(wù)業(yè)領(lǐng)域的重復征稅問題沒有也不可能有根本改觀。（2）制造業(yè)領(lǐng)域重復征稅。由于服務(wù)業(yè)尚未征收增值稅，從事貨物生產(chǎn)和流通的納稅人因外購勞務(wù)所支付的稅款得不到徹底抵扣，依然存在重復征稅。尤其是與貨物生產(chǎn)和流通關(guān)系十分密切的交通運輸、建筑安裝業(yè)按全額征收營業(yè)稅，是導致制造業(yè)重復征稅的主要因素。當前，我國正處于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期，加快服務(wù)業(yè)的發(fā)展，大幅度提高第三產(chǎn)業(yè)的比重必然是這一轉(zhuǎn)型期的重要內(nèi)容，現(xiàn)行營業(yè)稅制度已明顯制約了服務(wù)業(yè)的發(fā)展。因此，將交通運輸及與其相關(guān)聯(lián)的物流業(yè)、建筑安裝業(yè)及與之相關(guān)聯(lián)的房地產(chǎn)業(yè)等服務(wù)業(yè)由按全額征收營業(yè)稅改為按稅款抵扣機制征收增值稅，有利于突破既有稅制的瓶頸，避免重復征稅，促進服務(wù)業(yè)的分工協(xié)作發(fā)展和生產(chǎn)企業(yè)的外包服務(wù)。與此同時，使斷裂的增值稅抵扣鏈條得到有效連接，最大限度地解決了制造業(yè)領(lǐng)域存在的重復征稅問題，真正實現(xiàn)稅收負擔的公平。目標之三：以強化增值稅抵扣機制為核心，增強增值稅的聚財功能，有效防止稅收流失。追求有效監(jiān)控稅源，確保入庫稅收趨近于法定應征收的稅收收入是稅制設(shè)計的重要目標。就增值稅而言，強化其聚財功能，防止稅收流失最為關(guān)鍵、最為核心的路徑就是不斷強化有利于增值稅交叉稽核的增值稅抵扣機制。當前增值稅抵扣機制在運行上依然存在不少問題，循著貨物生產(chǎn)與流通的路徑考察，這些問題既表現(xiàn)在上游環(huán)節(jié)，也表現(xiàn)在中游環(huán)節(jié)和下游環(huán)節(jié)，⑥其中源于稅制不合理、不完善所產(chǎn)生的問題主要是：第一，對生產(chǎn)者生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品給予免稅，允許增值稅一般納稅人購入農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品自填收購憑證抵扣增值稅進項稅額，帶來稅務(wù)管理中的較大漏洞；第二，部分減免稅優(yōu)惠的存在，使得抵扣機制在相關(guān)領(lǐng)域“失靈”；第三，由于交通運輸、建筑安裝等服務(wù)業(yè)尚未征收增值稅使得稅務(wù)機關(guān)對相關(guān)企業(yè)難以有效進行交叉稽核，交通運輸業(yè)發(fā)票抵扣增值稅，成為增值稅管理中最薄弱環(huán)節(jié)之一。因此，解決問題的途徑必然是圍繞有效防止增值稅抵扣鏈條斷裂來研究增值稅制度的完善。這除了擴大增值稅的征收范圍外，還應該著力于進一步減少增值稅減稅、免稅項目并改進稅收優(yōu)惠方式，調(diào)整和優(yōu)化農(nóng)產(chǎn)品的征稅與抵扣制度。目標之四：與其他稅種配合，在調(diào)節(jié)收入分配、實施宏觀調(diào)控上發(fā)揮必要的輔助作用。不同的稅種，被賦予的組織收入、調(diào)節(jié)收入分配、實施宏觀調(diào)控的職能作用各有側(cè)重。增值稅主要職能就是組織財政收入，而且，增值稅的內(nèi)在特征也決定了在稅制設(shè)計上要保持“中性”，避免對生產(chǎn)和消費的扭曲。因此，不可能賦予增值稅更多的調(diào)節(jié)收入分配、實施宏觀調(diào)控的職能作用。但保持“中性”是相對的，更何況增值稅還具有累退性，增值稅也應通過對部分貨物實行低稅率、給予減稅、免稅等優(yōu)惠方式與其他稅種配合，在調(diào)節(jié)收入分配、實施宏觀調(diào)控上發(fā)揮必要的輔助作用，以形成稅收調(diào)控合力。但既然是輔助作用，調(diào)控的力度與范圍就要適度，以防止對增值稅抵扣機制的破壞，出現(xiàn)稅收流失，還應防止對經(jīng)濟的過度扭曲。二、實現(xiàn)增值稅改革目標的途徑清晰而明確的目標決定增值稅改革的方向、內(nèi)容和步驟?！笆濉逼陂g的增值稅改革應該圍繞上述四個目標，在整個經(jīng)濟發(fā)展與稅制改革大的背景下，系統(tǒng)地進行增值稅改革。具體地說，應重點研究解決以下四個方面的問題：第一，有重點、分步驟地擴大增值稅的征收范圍，當務(wù)之急是將交通運輸、建筑安裝等與貨物交易關(guān)系密切的勞務(wù)納入增值稅的征收范圍。在2012年選擇全國部分行業(yè)和地區(qū)進行增值稅擴大征收范圍試點的基礎(chǔ)上，應盡快總結(jié)經(jīng)驗，在2013年將增值稅至少擴大到與貨物生產(chǎn)和流通緊密相關(guān)的交通運輸業(yè)及與其相關(guān)聯(lián)的物流業(yè)、與企業(yè)的固定資產(chǎn)抵扣關(guān)系密切的建筑安裝業(yè)及與之相關(guān)聯(lián)的房地產(chǎn)業(yè)等服務(wù)業(yè)領(lǐng)域。但增值稅擴大征收范圍的改革，也要立足于我國當前的國情，應抓住重復征稅嚴重、增值稅抵扣機制嚴重斷裂的主要領(lǐng)域先行推進，而不能過于理想化地盲目追求增值稅覆蓋到服務(wù)業(yè)的所有領(lǐng)域（事實上，經(jīng)濟較發(fā)達國家或地區(qū)也不是將所有服務(wù)業(yè)都納入增值稅征收范圍，對有些服務(wù)業(yè)即使納入也是采取免稅的辦法，如歐盟國家對金融保險、不動產(chǎn)交易就是采取免稅的辦法），對于重復征稅不是十分嚴重，目前存在一定改革難度的行業(yè)，待時機成熟再納入按規(guī)范化辦法征收的增值稅范圍。第二，規(guī)范增值稅稅款抵扣制度。當前，增值稅進項稅額的形成源于以下四個渠道：（1）增值稅一般納稅人提供的增值稅發(fā)票上注明的稅款；（2）進口貨物海關(guān)征稅憑證上注明的稅款；（3）稅務(wù)機關(guān)為小規(guī)模納稅人代開增值稅專用發(fā)票上注明的稅款；（4）根據(jù)運輸企業(yè)的運費發(fā)票上注明的運費金額依7%的抵扣率計算的稅款；（5）收購免稅農(nóng)產(chǎn)品自制收購憑證上注明的收購金額依13%的比例計算的稅款。除了前兩項遵循了嚴格規(guī)范的抵扣制度外，后三項要么是在脆弱或斷裂的抵扣鏈條上所采取的變通措施，要么是試圖解決其他問題反而導致抵扣鏈條斷裂的政策措施。涉農(nóng)行業(yè)存在的稅收管理風險，稅務(wù)機關(guān)為小規(guī)模納稅人代開增值稅發(fā)票上存在的管理問題，運輸發(fā)票抵扣稅款上存在的管理漏洞，等等，從根本上說都是稅制不完善所致。以上問題不但導致抵扣的不規(guī)范和重復征稅，還由于抵扣鏈條的斷裂導致稅收流失。解決這些問題的根本出路在于完善稅收制度。運輸發(fā)票抵扣上存在的問題可以通過擴大增值稅征收范圍予以解決，稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票的政策在完善相關(guān)配套政策之后應予取消。稅制上必須重點研究解決的難題是農(nóng)產(chǎn)品的征稅與抵扣問題。在現(xiàn)階段對農(nóng)業(yè)像一些實行增值稅的發(fā)達國家一樣納入增值稅的征收范圍是不現(xiàn)實的，但對農(nóng)產(chǎn)品的抵扣由納稅人自行填開收購憑證自行計算抵扣稅款從機制上自然無法避免管理漏洞。有人主張采取所謂的“實耗扣稅法”來防止虛假抵扣，事實上，那不僅不能從根本上解決目前存在的問題，還將出現(xiàn)新的矛盾。在當前，根本的做法是對農(nóng)產(chǎn)品從生產(chǎn)到流通都給予免稅，取消納稅人外購農(nóng)產(chǎn)品自行填開收購憑證自行計算抵扣稅款的做法。對增加的稅收負擔可以采取給予農(nóng)產(chǎn)品為主要原料生產(chǎn)的產(chǎn)品適用低稅率的辦法解決。通過上述稅制的完善，具有交叉稽核功能的增值稅抵扣機制將更加強化，增值稅的聚財功能將大為增強。第三，確定增值稅多檔稅率結(jié)構(gòu)，并適度降低增值稅整體稅負水平。增值稅本身所具有的累退性以及我國對增值稅與營業(yè)稅兩個稅種需要進行整合的現(xiàn)實情況，決定了改革后的增值稅應設(shè)立多檔稅率。而且從國際增值稅的實踐看，增值稅稅率也呈現(xiàn)從單一稅率向相對簡單的多檔稅率變化趨勢，其目的在于兼顧公平與效率。在具體稅率設(shè)計上，有三種情形應考慮運用低稅率檔次：一是對涉及居民基本生活的消費品，諸如基本食品、嬰幼兒用品等實行低稅率，這是緩解增值稅的累退性，體現(xiàn)稅收負擔公平，切實保障改善民生的基本要求；二是對一些高附加值、勞動密集型行業(yè)和產(chǎn)品實行低稅率。按照增值稅原理，增值稅只可扣除物化勞動的消耗中所含的進項稅額，對軟件、工藝品等物耗比重較低的貨物如果實行標準稅率，則稅收負擔較重。目前對軟件產(chǎn)品采取的超3%稅負返還的優(yōu)惠政策不夠規(guī)范，應通過設(shè)計低稅率來解決；三是交通運輸、建筑安裝等服務(wù)業(yè)從征收營業(yè)稅改為征收增值稅，對其中的有些行業(yè)應適用低稅率。服務(wù)業(yè)營業(yè)稅的稅收負擔本來就不夠合理，不能由于稅制的變化增加納稅人的稅收負擔。但對于低稅率貨物和勞務(wù)的界定應清晰明確，避免出現(xiàn)劃分上的困難，防止出現(xiàn)稅收管理漏洞。在綜合考慮以上低稅率設(shè)計，增值稅擴大征收、范圍、規(guī)范稅款抵扣制度的基礎(chǔ)上，應進一步降低增值稅的基本稅率，以期從宏觀上降低增值稅整體稅收負擔水平。第四，最大限度地減少增值稅減免稅優(yōu)惠項目，并優(yōu)化優(yōu)惠方式。大量減免稅的存在不僅會影響稅收的公平，而且會破壞增值稅的抵扣機制，容易導致稅收流失。但考慮國家的政策取向以及經(jīng)濟運行中的一些特殊情況，又需要在增值稅中采取一些特殊優(yōu)惠措施，這常常使稅制的制定處于兩難選擇。在盡量使增值稅制與國家政策取向保持一致的同時，應使增值稅的優(yōu)惠措施最小化。1994年稅制改革以來，尤其是最近幾年，增值稅減免稅優(yōu)惠范圍有所縮小，優(yōu)惠方式有所改進（如安置殘疾人就業(yè)的稅收政策調(diào)整就是較成功的做法）。在“十二五”期間，還應進一步梳理現(xiàn)行增值稅減免稅優(yōu)惠政策，最后保留的稅收優(yōu)惠應只局限于以下幾種類型：（1）節(jié)能減排、資源綜合利用、保護環(huán)境的稅收優(yōu)惠；（2）高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠；（3）安置特殊群體人員就業(yè)的稅收優(yōu)惠；（4）對小企業(yè)的稅收優(yōu)惠；（5）對公益活動的免稅優(yōu)惠；（6）稅制改革過渡期的稅收優(yōu)惠。對過渡期的稅收優(yōu)惠到期就停止，對小企業(yè)的稅收優(yōu)惠可以通過設(shè)立增值稅起征點和小規(guī)模納稅人采取簡易辦法按較低稅率征稅的措施，將其排除在增值稅抵扣機制之外。對其他幾類優(yōu)惠要注意優(yōu)化稅收優(yōu)惠方式，以不破壞增值稅抵扣機制為前提并盡可能避免稅收流失。第五，加快增值稅立法進程。對于征稅范圍已覆蓋全部貨物的生產(chǎn)和流通，取得的稅收收入占整個稅收收入比重超過40%，而且征收范圍還將進一步擴大的主體稅種——增值稅來說，仍然停留在暫行條例這一行政法規(guī)上是非常不合適的。增值稅在我國已有了30多年的探索，實行比較規(guī)范的增值稅也有近18年的探索，積累了比較成熟的經(jīng)驗。增值稅立法的時機已經(jīng)