方案-研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策與企業(yè)盈余管理

研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策與企業(yè)盈余管理'\r\n【摘要】隨著知識(shí)時(shí)代的到來(lái)，企業(yè)的研究與開發(fā)支出數(shù)額巨大，其不同的處理方式對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)影響顯著。2006年2月部新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研究與開發(fā)費(fèi)用區(qū)別開來(lái)，對(duì)于研究費(fèi)用采取費(fèi)用化的方法，而對(duì)開發(fā)費(fèi)用，采用一定條件下的資本化模式。有條件的資本化模式本身具有的靈活性將導(dǎo)致企業(yè)的層有機(jī)會(huì)進(jìn)行盈余管理。本文分析了資本化、費(fèi)用化、有條件資本化這三種研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理方式及三種方式下的盈余管理。從理論上講，對(duì)研發(fā)支出的處理有四種方法：費(fèi)用化、資本化、有條件的資本化、結(jié)果判斷方法。由于“結(jié)果判斷法”需要在出現(xiàn)結(jié)果后再作判斷，其信息不具有會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的有用性和及時(shí)性，因此國(guó)際會(huì)計(jì)界不選用這種方法。結(jié)合各國(guó)的會(huì)計(jì)來(lái)看，國(guó)際上對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理概括起來(lái)可分為三大類：以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為代表的有條件的資本化處理方式；以美國(guó)為代表的費(fèi)用化處理方式和以荷蘭為代表的資本化處理方式。不同會(huì)計(jì)政策的選用，將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)不同的影響。下面筆者以對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響為視角，對(duì)以上三種方法進(jìn)行詳細(xì)的分析。一、研發(fā)支出資本化會(huì)計(jì)處理與盈余管理（一）資本化會(huì)計(jì)處理評(píng)價(jià)資本化處理方法符合會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的配比要求以及劃分資本性支出與收益性支出的要求。而研究開發(fā)費(fèi)用是為了獲取新技術(shù)、新知識(shí)、創(chuàng)造新產(chǎn)品或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、相關(guān)工藝、產(chǎn)品等而發(fā)生的支出，其目的是讓企業(yè)在未來(lái)能更好地。研究開發(fā)項(xiàng)目一旦成功，其成果會(huì)在以后若干會(huì)計(jì)期間為企業(yè)帶來(lái)收益，即使失敗，其教訓(xùn)與對(duì)今后其他研究開發(fā)活動(dòng)也將大有裨益。因而將研究開發(fā)費(fèi)用作為資本性支出計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)上劃分資本性支出與收益性支出原則。同時(shí)，將形成的相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值在未來(lái)會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行攤銷，使其與未來(lái)收益相配比又符合配比要求。其不足之處主要是違背了謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)檠芯块_發(fā)項(xiàng)目能否成功以及能否為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)流入具有很大的不確定性。將研究開發(fā)費(fèi)用資本化后，可能導(dǎo)致虛增資產(chǎn)，虛增收益，這既不利于企業(yè)研發(fā)資金的回流，又不利于企業(yè)研發(fā)資金的成本效益管理和企業(yè)研發(fā)支出信息在資本市場(chǎng)的披露，從而導(dǎo)致企業(yè)承受較大風(fēng)險(xiǎn)，另外，研究開發(fā)費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)操作難度較大。因?yàn)樵趯?shí)務(wù)中企業(yè)若同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目，有的項(xiàng)目成功，有的項(xiàng)目失敗，對(duì)于成功開發(fā)項(xiàng)目在資本化時(shí)按照什么樣的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)其費(fèi)用并予以資本化，資本化后又怎樣攤銷，具有很大的主觀性，不易把握操作。（二）資本化會(huì)計(jì)處理下的盈余管理一般來(lái)講，研發(fā)支出全額資本化的會(huì)計(jì)政策會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)增加。而當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)高于投資者要求或者分析師的期望時(shí)，企業(yè)管理層會(huì)選擇減少確認(rèn)的資本化額或調(diào)整攤銷政策等方式來(lái)存儲(chǔ)一部分利潤(rùn)以便后用；當(dāng)任期內(nèi)某一年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)低于投資者或分析師的要求時(shí)，企業(yè)管理層便可用以前年度的存儲(chǔ)利潤(rùn)來(lái)進(jìn)行調(diào)節(jié)。即便不存在存儲(chǔ)利潤(rùn)，企業(yè)管理層也可以通過(guò)多計(jì)前期費(fèi)用將其資本化，從而適當(dāng)調(diào)增本期利潤(rùn)。二、研發(fā)支出費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理與盈余管理（一）費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理評(píng)價(jià)費(fèi)用化方法的特點(diǎn)是對(duì)于研究開發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的支出，在發(fā)生時(shí)全部直接計(jì)入期間費(fèi)用，由當(dāng)期損益扣減。其依據(jù)就是謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)檠芯颗c開發(fā)項(xiàng)目涉及很多不確定因素，比如項(xiàng)目能否為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)收益，獲得收益的時(shí)間和貨幣價(jià)值也難以確定。因而將研究開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接費(fèi)用化，符合謹(jǐn)慎性原則。同時(shí)費(fèi)用化處理方法簡(jiǎn)單，實(shí)務(wù)操作簡(jiǎn)便。費(fèi)用化處理的不足之處在于：.費(fèi)用化不符合配比要求。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其費(fèi)用、成本應(yīng)當(dāng)配比，同一會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入和其相關(guān)成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。研究開發(fā)支出是為了將來(lái)的收益而發(fā)生的，可能收益是多個(gè)會(huì)計(jì)期間的，所以僅僅因?yàn)槠渑c收益之間的不確定性就將當(dāng)期費(fèi)用全部予以注銷是不合理的。.不符合真實(shí)性原則。真實(shí)性原則要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。而全部費(fèi)用化的結(jié)果將導(dǎo)致在開發(fā)過(guò)程中會(huì)虛減當(dāng)期利潤(rùn)，可能使企業(yè)由盈利轉(zhuǎn)為虧損；而在開發(fā)成功時(shí)，又潛在虛增了企業(yè)利潤(rùn)，這就難以真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，有悖于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。.不符合可比性原則。企業(yè)外購(gòu)的專利、商標(biāo)、專有技術(shù)、計(jì)算機(jī)軟件等支出全數(shù)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，自行研究開發(fā)的支出卻又費(fèi)用化，同樣的資產(chǎn)因其取得的渠道不同而采用不同的處理方法不符合會(huì)計(jì)上的可比性原則，使會(huì)計(jì)信息在一定程度上失去可比性。.從會(huì)計(jì)行為上來(lái)講，費(fèi)用化不利于促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步。因?yàn)槠髽I(yè)的管理當(dāng)局收入通常是同企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)直接相關(guān)的，如果采用費(fèi)用化，必然會(huì)使企業(yè)利潤(rùn)直接下降。因此，企業(yè)高層人員便會(huì)進(jìn)行盈余管理，不恰當(dāng)?shù)叵鳒p企業(yè)的研究與開發(fā)支出，以保證短期利潤(rùn)，但對(duì)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步與長(zhǎng)期發(fā)展不利。（二）費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理下的盈余管理在現(xiàn)代兩權(quán)分離的企業(yè)中，管理者的任期并不是永久性的。特別是在目前，我國(guó)有的企業(yè)高層管理者的提升與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有較大。如果把研發(fā)支出作為當(dāng)期費(fèi)用轉(zhuǎn)銷，必然會(huì)引起本期利潤(rùn)的下降。這會(huì)造成一個(gè)假象：即研發(fā)支出越多，企業(yè)效益越差。管理者不愿意因?yàn)闃I(yè)績(jī)下降而引起投資者的不滿，也不想看到前人栽樹后人乘涼的結(jié)果。因此企業(yè)管理層有可能進(jìn)行盈余管理，不恰當(dāng)?shù)叵鳒p企業(yè)的研發(fā)支出，以使企業(yè)的賬面收益好，而使長(zhǎng)期利益受損。當(dāng)然，在成本和因素的影響下，壟斷企業(yè)和某些非上市企業(yè)也可能會(huì)在費(fèi)用化政策下選擇加大研發(fā)支出，以便減少外界關(guān)注度和獲得稅收優(yōu)惠。例如我國(guó)在2001年后為了鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行研發(fā)投入，就曾在稅法中規(guī)定，所有財(cái)務(wù)核算制度健全，實(shí)行查賬征收企業(yè)所得稅的盈利工業(yè)企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用比上年實(shí)際增長(zhǎng)10%以上（含10%）的允許再按技術(shù)開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%，抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，即企業(yè)研發(fā)支出可以按150%在稅前扣除。三、研發(fā)支出有條件的資本化會(huì)計(jì)處理國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理屬于部分費(fèi)用化，即有條件資本化。相對(duì)于“費(fèi)用化”與“資本化”這兩種極端方法，這種方法實(shí)際上是一種折衷的選擇?！坝袟l件的資本化”無(wú)論在對(duì)成本的補(bǔ)償還是在無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值反映上總是界于“費(fèi)用化”與“資本化”之間。其合理之處主要在于其符合了配比要求，但同時(shí)它也存在著一些值得商榷的地方：部分費(fèi)用化條件下，資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)帶有太多的主觀性，從而給公司盈余管理提供了空間；研究開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理，也與可比性原則不符合，因?yàn)檠芯块_發(fā)往往會(huì)跨年度，如本年度研究開發(fā)尚未完工，將其發(fā)生的支出列入當(dāng)期費(fèi)用，而當(dāng)下年度繼續(xù)研究開發(fā)取得成功時(shí)，將該年度發(fā)生的支出計(jì)入資產(chǎn)，這二者的會(huì)計(jì)處理存在著明顯的不一致，影響了當(dāng)期支出的縱向可比性；若開發(fā)成功形成無(wú)形資產(chǎn)，如果僅以開發(fā)成功年度的開發(fā)支出計(jì)入資產(chǎn)，則其無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值既不真實(shí)也不全面，因?yàn)檫@要求對(duì)以前年度發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行重新計(jì)算，并在會(huì)計(jì)記錄上也要將已費(fèi)用化的支出