高級會計學(xué)第十章企業(yè)合并報表

第十章企業(yè)合并報表第一頁，共三十四頁。第一節(jié)合并財務(wù)報表概述第二節(jié)合并范圍的確定第三節(jié)合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項及其程序第四節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）第五節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）第二頁，共三十四頁。第一節(jié)合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表又稱合并會計報表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一會計主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。一、合并財務(wù)報表的種類合并財務(wù)報表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表（或合并股東權(quán)益變動表）和合并現(xiàn)金流量表。第三頁，共三十四頁。二、合并財務(wù)報表的編制原則1.以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制2.一體性原則3.重要性原則第四頁，共三十四頁。第二節(jié)合并范圍的確定一、控制的概念所謂控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。二、合并財務(wù)報表的合并范圍（一）母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位1.母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上股份

A公司直接擁有B公司50.1%的股份第五頁，共三十四頁。

2.母公司間接擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上股份A公司間接擁有C公司70%的股份第六頁，共三十四頁。3.母公司直接和間接方式合計擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上股份A公司直接和間接合計擁有C公司65%的股份第七頁，共三十四頁。母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：1.通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。2.根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。3.有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。4.在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)會議上擁有多數(shù)投票權(quán)。第八頁，共三十四頁。在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財務(wù)報表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司；（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投資單位。第九頁，共三十四頁?！纠}1?多選題】下列被投資企業(yè)中，應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財務(wù)報表合并范圍的有（）。A.甲公司在報告年度購入其57%股份的境外被投資企業(yè)B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投資企業(yè)C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投資企業(yè)D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投資企業(yè)E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根據(jù)章程有權(quán)決定其財務(wù)和經(jīng)營政策的被投資企業(yè)第十頁，共三十四頁。第三節(jié)合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項及其程序一、合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項（一）統(tǒng)一母子公司的會計政策（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間（三）對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算（四）收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料第十一頁，共三十四頁。二、合并財務(wù)報表的編制程序（一）設(shè)置合并工作底稿（二）將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計算得出個別資產(chǎn)負(fù)債表、個別利潤表、及個別所有者權(quán)益變動表各項目合計數(shù)額（三）編制調(diào)整分錄與抵消分錄（四）計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額（五）填列合并財務(wù)報表第十二頁，共三十四頁。三、編制合并財務(wù)報表需要調(diào)整抵消的項目作為企業(yè)集團(tuán)不存在的事項均應(yīng)抵消，參見后續(xù)內(nèi)容。（第十一章的內(nèi)容）第十三頁，共三十四頁。第四節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并財務(wù)報表的編制合并過程中發(fā)生的審計、評估和法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用計入管理費(fèi)用，不涉及抵消處理的問題。抵消分錄為：借：股本（實收資本）資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益第十四頁，共三十四頁?！咎崾?】抵消分錄不涉及商譽(yù)?！咎崾?】同一控制下企業(yè)合并按一體化存續(xù)原則，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)自合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）轉(zhuǎn)入留存收益。第十五頁，共三十四頁。二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務(wù)報表的編制（一）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果調(diào)整分錄如下：1.投資當(dāng)年（1）調(diào)整被投資單位盈利借：長期股權(quán)投資貸：投資收益

第十六頁，共三十四頁。（2）調(diào)整被投資單位虧損借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（3）調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——本年第十七頁，共三十四頁。2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表應(yīng)說明的是，本期合并財務(wù)報表中年初“所有者權(quán)益”各項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項目的金額一致，因此，上期編制合并財務(wù)報表時涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整和抵消分錄時均應(yīng)用“股本——年初”、“資本公積——年初”和“盈余公積——年初”項目代替；對于上期編制調(diào)整和抵消分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”的項目，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵消分錄時均應(yīng)用“未分配利潤—年初”項目代替。第十八頁，共三十四頁。（1）調(diào)整以前年度被投資單位盈虧借：長期股權(quán)投資貸：未分配利潤——年初（注：若為虧損則做相反分錄。）（2）調(diào)整被投資單位本年盈利借：長期股權(quán)投資貸：投資收益（3）調(diào)整被投資單位本年虧損借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（4）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤——年初貸：長期股權(quán)投資第十九頁，共三十四頁。（5）調(diào)整被投資單位當(dāng)年分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（6）調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——年初（7）調(diào)整本年除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——本年第二十頁，共三十四頁。（二）合并抵消處理1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消借：股本——年初

——本年資本公積——年初

——本年盈余公積——年初

——本年未分配利潤——年末（子公司）貸：長期股權(quán)投資（母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例）第二十一頁，共三十四頁?！咎崾尽吭诤喜⒇攧?wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的（即發(fā)生超額虧損），其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。第二十二頁，共三十四頁。2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵消借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤——年初貸：提取盈余公積對所有者（或股東）的分配未分配利潤——年末第二十三頁，共三十四頁。第五節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）一、非同一控制下取得子公司購買日合并財務(wù)報表的編制（一）按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下：借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值）貸：資本公積第二十四頁，共三十四頁。（二）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消處理借：股本（實收資本）資本公積盈余公積未分配利潤商譽(yù)（借方差額）貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益盈余公積未分配利潤（貸方差額，母公司購買日不編制合并利潤表故不能使用利潤表項目的營業(yè)外收入）第二十五頁，共三十四頁。二、非同一控制下取得子公司購買日后合并財務(wù)報表的編制（一）對子公司個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。被購買方一項固定資產(chǎn)，采用年限平均法計提折舊，無殘值，預(yù)計尚可使用年限為10年，購買日2012年1月1日第二十六頁，共三十四頁。第二十七頁，共三十四頁。調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下：1.投資當(dāng)年借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值）貸：資本公積借：管理費(fèi)用（當(dāng)年按公允價值應(yīng)補(bǔ)提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計折舊2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值）貸：資本公積——年初借：未分配利潤——年初（年初累計補(bǔ)提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計折舊借：管理費(fèi)用（當(dāng)年補(bǔ)提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計折舊第二十八頁，共三十四頁?！纠}2】2012年1月1日，P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80%的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。購買日，S公司有一辦公樓，其公允價值為700萬元，賬面價值為600萬元，按年限平均法計提折舊額，預(yù)計使用年限為20年，無殘值。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與其賬面價值相等。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。要求：（1）在合并財務(wù)報表中編制2012年12月31日對S公司個別報表的調(diào)整分錄。（2）在合并財務(wù)報表中編制2013年12月31日對S公司個別報表的調(diào)整分錄。第二十九頁，共三十四頁?！敬鸢浮浚?）借：固定資產(chǎn)100

貸：資本公積100借：管理費(fèi)用5（100÷20）貸：固定資產(chǎn)——累計折舊5（2）借：固定資產(chǎn)100

貸：資本公積——年初100借：未分配利潤——年初5貸：固定資產(chǎn)——累計折舊5借：管理費(fèi)用5

貸：固定資產(chǎn)——累計折舊5第三十頁，共三十四頁。（二）長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果的會計處理與同一控制相同。（三）抵消分錄1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消借：股本——年初

——本年資本公積——年初

——本年盈余公積——年初

——本年未分配利潤——年末（子公司）商譽(yù)（借方差額）貸：長期股權(quán)投資（母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例）盈余公積、未分配利潤——年初（貸方差額，母公司）第三十一頁，共三十四頁。2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵消借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤——年初貸：提取盈余公積對所有者（或股東）的分配未分配利潤——年末第三十二頁，共三十四頁?！纠}3·多選題】甲公司20×0年1月1日購入乙公司80%股權(quán)，能夠?qū)σ夜镜呢攧?wù)和經(jīng)營政策實施控制。除乙公司外，甲公司無其他子公司。20×0年度，乙公司按照購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計算