財務報告內(nèi)部控制

18．1財務信息質(zhì)量控制機制8．2內(nèi)部審計機制與財務報告8．3財務報告舞弊的防范8．4財務報告內(nèi)部控制案例分析

財務報告內(nèi)部控制2美國證券交易委員會〔SEC〕在2003年上市規(guī)那么中以“財務報告內(nèi)部控制〞〔InternalControlOverFinancialReporting〕代替?zhèn)鹘y(tǒng)的內(nèi)部會計控制，認為“財務報告內(nèi)部控制是由公司首席執(zhí)行官、財務執(zhí)行官或行使類似職權(quán)的人員設計或監(jiān)管的，受到董事會、管理層和其他人員影響的，為財務報告的可靠性和滿足外部使用的財務報表編制符合公認會計原那么提供合理保證的控制程序〞，要求上市公司年報中提供一份管理當局對財務報告內(nèi)部控制及其有效性的報告3財務報告風險財務報告風險與公司的財務健康性有關(guān)，并受到其他三個因素影響：公司內(nèi)部控制的質(zhì)量公司業(yè)務和財務報告的復雜性管理層錯報財務報表的動機

48．1財務信息質(zhì)量控制機制

對財務信息質(zhì)量控制分為兩個層面，一是從公司治理層面，由利益相關(guān)者對經(jīng)營者主導的財務系統(tǒng)進行監(jiān)控；二是從企業(yè)經(jīng)營層面，由經(jīng)營者對分支機構(gòu)財務組織進行監(jiān)控

5內(nèi)部控制既存在于戰(zhàn)略層次上，比方設計完善的資本預算程序；也存在于經(jīng)營層次上，比方設計良好的生產(chǎn)和采購協(xié)調(diào)系統(tǒng)；內(nèi)部控制還存在于會計系統(tǒng)中，例如交易授權(quán)一個企業(yè)的內(nèi)控系統(tǒng)質(zhì)量會影響風險被正確識別和管理的可能性。不能恰當?shù)靥幚盹L險意味著財務報表不能反映未被消除風險導致的結(jié)果的可能性很大，或者說明公司實現(xiàn)其經(jīng)營目標的可能性較小。例如，當管理當局沒有識別出與產(chǎn)品相關(guān)的風險或未能改進相關(guān)控制時，內(nèi)部控制的缺陷就會顯現(xiàn)出來6一個企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量不僅影響財務數(shù)據(jù)的可靠性，而且影響企業(yè)做出正確決策和保持生存開展的能力。近來出現(xiàn)的公司經(jīng)營失敗，如安然、世通、以及南方保健公司，都表現(xiàn)出內(nèi)控系統(tǒng)失效這一特征，而且這些公司的內(nèi)控系統(tǒng)都經(jīng)常被最高管理者無視或繞過。針對于此，國會要求所有上市公司對與財務報告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性進行報告。然而，認識到內(nèi)控不僅局限于財務報告方面是非常重要的。內(nèi)控必須應對組織面臨的所有風險。例如，如果沒有對限制投機性交易數(shù)量的控制，公司將會因欺詐證券交易者而面臨重大風險。7一、股東為中心的監(jiān)控模式

股東作為物質(zhì)資本的所有者，在企業(yè)中占有至高無上的地位。股東會在法律法規(guī)框架內(nèi)，對經(jīng)營者主導的財務組織進行監(jiān)督、控制。股東作為企業(yè)所有者，有權(quán)派遣董事、監(jiān)事、財務總監(jiān)或建立所有者層次控制系統(tǒng)，聘任或解聘經(jīng)營者、注冊會計師例如，喜來登酒店〔國際〕分別設置所有者層次財務系統(tǒng)和經(jīng)營者主導的財務系統(tǒng)，為不同層次的利益主體效勞民營企業(yè)以股東為中心的財務報告監(jiān)控系統(tǒng)8二、董事會為中心的監(jiān)控模式

以董事會為核心的控制體系中，可供選擇的監(jiān)控途徑有：聘任或解聘經(jīng)營者、直接領(lǐng)導內(nèi)部審計、由董事會委派財務總監(jiān)、設立專職財務董事、授權(quán)財務總監(jiān)領(lǐng)導內(nèi)部審計、建立審計委員會、聘請獨立審計師等對經(jīng)營者主導的財務組織實施監(jiān)控等美國薩班斯法案：404條款，董事會是治理的核心9三、監(jiān)事會為中心的監(jiān)控模式

以德國、日本、奧地利、中國等為代表的公司法要求建立雙層制治理結(jié)構(gòu)，其中德國股份公司監(jiān)事會最具特色。德國股份有監(jiān)事會、執(zhí)行董事會，是一種雙層垂直治理組織結(jié)構(gòu)，由監(jiān)事會決定執(zhí)行董事會人選

10四、管理當局的自我評價管理當局必須形成一套方法用于識別關(guān)鍵控制，以書面形式證明其存在并測試運行效果，以作為報告內(nèi)控的根底大多數(shù)上市公司指派財會部門描述和評價控制過程11

公司對財務信息的聲明公司對本年度報告的信息負責。合并財務報告是依據(jù)公認會計準那么編制的，并對經(jīng)營成果、財務狀況、現(xiàn)金流量的所有重大方面都做出了公允的披露。合并報表中的金額是根據(jù)當期有效信息和對未來狀況和環(huán)境的判斷估計出來的。年度報告中其他的財務信息與合并財務報表的信息是一致的。管理當局有責任建立并實施一個有效的與財務報告相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)；公司已根據(jù)COSO提出的內(nèi)部控制復合框架對內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進行了評價。內(nèi)部控制系統(tǒng)以適當本錢建立并為以下幾個方面的作用提供合理保證，即保護資產(chǎn)、正確授權(quán)交易執(zhí)行、恰當記錄和報告交易事項。公司的內(nèi)控系統(tǒng)以書面政策和程序為支撐，并由內(nèi)審人員支持。去年，公司對內(nèi)控系統(tǒng)的設計與實施都作了相應地評價，其中包括對控制措施的測試〔當測試適用時〕。我們的評價是：在200x年12月31日之前與財務報告相關(guān)的內(nèi)部控制可以有效地預防和發(fā)現(xiàn)財務報告中的重大錯報。我們?nèi)栽诔掷m(xù)檢查和評估內(nèi)控系統(tǒng)，在適宜的方面進行修正以適應當前的情況，并重視仔細挑選、培訓和開展專業(yè)管理人員。財務信息和內(nèi)部控制的管理報告1/212財務信息和內(nèi)部控制的管理報告2/2以恰當委托授權(quán)和職責劃分為前提的組織協(xié)作對內(nèi)控系統(tǒng)是十分重要的。溝通方案是為了確保已制定的政策和程序在公司中得到傳播和理解。合并財務報表和內(nèi)控報告都已經(jīng)過了獨立審計人員的審計，他們提供的審計報告附在下面。他們的審計是以上市公司會計監(jiān)督委員會公布的公認審計準那么為指導的，包括測試評價公司的內(nèi)部控制，搜集獨立的證據(jù)以對公司的財務和控制報告形成公正的意見。審計委員會是由董事會成員中有一定財務專業(yè)知識的非公司官員或雇員董事組成。審計委員會的責任包括在董事會推薦股東同意的獨立審計人員對公司的合并財務報表進行年度審計。委員會也將檢查獨立審計人員的審計策略、方案、范圍、收費、審計結(jié)果、非審計效勞以及相關(guān)費用；檢查內(nèi)審人員審計方案范圍、預算及審計結(jié)果；檢查公司程序是否有效地更正審計發(fā)現(xiàn)的問題。獨立審計人員和公司職員，包括內(nèi)審人員，定期與審計委員會開會討論審計和財務報告事項。[簽名]CEO來源：J.CPenney1999年度報告，P24，已根據(jù)新的報告要求作了修正。13存在事實上缺陷的內(nèi)控的例子在我們對東亞公司的內(nèi)控進行了解、描述和測試的過程中，發(fā)現(xiàn)了一個有關(guān)記錄工程建設成本的事實上的控制缺陷。這個控制缺陷允許部門管理者繞開公司有關(guān)成本費用與資本項目的政策而將一些不恰當?shù)馁M用進行了資本化。影響金額重大，財務報表已就此錯報作了更正部門管理者已被解除崗位，新的控制措施已實施。對此控制和程序的執(zhí)行已要求進行內(nèi)審，并向管理當局和審計委員會提交新程序有效性的報告。148．2內(nèi)部審計機制與財務報告審計機制包括內(nèi)部審計機制和外部審計機制，本書主要分析董事會或?qū)徲嬑瘑T會、內(nèi)部審計部門實施的內(nèi)部審計審計機制存在弱點是財務報告舞弊風險的重要信號。需要分析和潛在的舞弊在所有階段都應該進行。雖然傳統(tǒng)的重點在于交易的記錄，但是內(nèi)部審計主體分析必須包括“高管層態(tài)度〞因素15美國世界通訊公司〔簡稱世通公司〕由首席財務官領(lǐng)導內(nèi)部審計。在2002年，公司內(nèi)部審計師辛西亞.庫伯〔CynthiaCooper〕在一次例行審計中，發(fā)現(xiàn)一張支票有造假行為，隨之向首席財務官報告情況。首席財務官是參與舞弊的人員之一，他讓辛西婭停止審計。但辛西婭又向?qū)徲嬑瘑T會主席報告，于是審查范圍擴大了。經(jīng)審計發(fā)現(xiàn)，公司將38.5億美元的費用支出〔支付給其他公司的網(wǎng)絡使用費〕列為資本支出，隱瞞公司當年巨額虧損。16世通成為美國歷史上最大的公司欺詐案，總涉案金額110億美元。丑聞爆光后，世通公司于2002年7月21日被迫申請破產(chǎn)保護，當月即被納斯達克證券交易所摘牌，美國司法當局以欺詐罪逮捕了財務執(zhí)行官沙利文。2005年7月13日，曼哈頓聯(lián)邦地方法院宣判：世界通信公司前總裁伯納德.埃貝斯25年監(jiān)禁。

172002年的薩班斯—奧克斯利法案要求上市公司管理當局對與財務報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性進行報告上市公司會計監(jiān)督委員會〔PCAOB〕上市公司管理層必須對與財務報告相關(guān)的內(nèi)部控制的質(zhì)量進行報告，管理層報告必須指出與財務報告相關(guān)的內(nèi)部控制實質(zhì)缺陷要求外部審計人員對內(nèi)控有效性和財務報告進行全面審計。審計人員必須在審計財務報表的同時也對管理當局有關(guān)財務報告內(nèi)控有效性的認定進行審計18為了指導管理當局和審計人員，PCAOB對控制缺陷作了如下定義：設計的缺陷：設計中存在的缺陷包括：〔a〕缺少到達控制目標的必要控制〔b〕設計的控制不恰當，所以即使按設計執(zhí)行也不能到達目的執(zhí)行的缺陷：執(zhí)行中存在的缺陷包括控制雖被合理設計，但卻未按設計執(zhí)行，或者由未經(jīng)授權(quán)審批的人執(zhí)行控制19內(nèi)控中的重大缺陷：重大缺陷是指這種缺陷可影響公司按公認會計準那么可靠地建立、記錄、處理、報告外部財務數(shù)據(jù)的能力。一個重大缺陷，可以有單個缺陷或多個缺陷結(jié)合構(gòu)成，不能防止或發(fā)現(xiàn)年度或期間發(fā)生的重大金額財務報表錯報的可能性微乎其微內(nèi)控中的實質(zhì)缺陷：實質(zhì)缺陷也是重大缺陷，它單獨或與其他重大缺陷相結(jié)合，不能防止或發(fā)現(xiàn)年度或期間發(fā)生的重大金額財務報表錯報的可能性微乎其微20實務要點內(nèi)部控制，而非外部控制，應該被視為內(nèi)部控制的固有局部。這里需要強調(diào)“防止或發(fā)現(xiàn)〞，即內(nèi)部控制必須存在預防性或覺察性控制，這些控制應該在審計人員執(zhí)行審計之前就找出并更正所有錯誤21評定舞弊風險——高管層態(tài)度1/3公司治理董事會是否獨立和具有一定的知識？董事會會議是否經(jīng)常足以理解公司活動和潛在的問題？董事長是否由管理當局控制？管理控制和影響管理當局是否有能力對下級施加不正當?shù)挠绊?，向下級人員灌輸對控制系統(tǒng)不正確的忠誠思想？例如向關(guān)鍵人員提供貸款但是最終不收回貸款。審計委員會審計委員會是否獨立和具有財務知識？審計委員會活動是否積極？審計委員會是否跟蹤followup內(nèi)部和外部審計的發(fā)現(xiàn)？審計委員會是否理解內(nèi)部控制？審計委員會是否在沒有管理當局參與的情況下與審計人員會面？22治理文化組織治理文化的性質(zhì)是什么？如何獎勵雇員？如何執(zhí)行監(jiān)督？銷售或收入目標的壓力是什么？雇員是否理解他們個人對內(nèi)部控制的責任？領(lǐng)導能力質(zhì)量是什么？如何處理錯誤的處理？內(nèi)部審計內(nèi)部審計章程是否與“最佳實踐”相一致？內(nèi)部審計部門的預算是如何提出和審批的？內(nèi)部審計的范圍是如何決定的？內(nèi)部審計是否執(zhí)行主要的控制審計或經(jīng)營審計？內(nèi)部審計的建議是否被采納和貫徹？內(nèi)部審計人員是否勝任工作？內(nèi)部審計小組或其他組織是否定期地監(jiān)督公司道德準則的遵循情況？評定舞弊風險——高管層態(tài)度2/323監(jiān)督控制組織是否建立了有效的監(jiān)督和控制制度？監(jiān)督控制是否能及時揭示出控制失敗從而能采取糾正措施？舉報組織是否建立了有效的舉報機制？舉報機制是否對管理當局具有充分的獨立性？它是否有足夠資源來追究問題？舉報機制的總結(jié)是否也提供給管理當局和審計委員會？道德準則公司是否有道德準則？有沒有證據(jù)說明道德準則得到了遵循？有沒有審計證據(jù)說明不存在不符合準則的情況？雇員或管理者是否定期“堵塞”他們的費用賬戶？有沒有證據(jù)證明公司資產(chǎn)被不恰當?shù)厥褂?？關(guān)聯(lián)方交易公司是否制定了關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易的政策？該政策是否有效？公司是否定期進行關(guān)聯(lián)方交易？關(guān)聯(lián)方交易是否向?qū)徲嬋藛T和董事會進行充分披露？存在關(guān)聯(lián)方交易的重要經(jīng)濟動機是否能夠證明關(guān)聯(lián)方交易的存在？評定舞弊風險——高管層態(tài)度3/324應向管理當局報告的重大缺陷的例子1/3

存在于控制設計中的重大缺陷：重要程序中缺少正確的職責劃分交易、賬戶記錄和系統(tǒng)輸出缺少適當?shù)膹秃撕团鷾蕸]有適當保護資產(chǎn)的控制缺少確保所有工程都已記錄的控制缺少程序，包括用足夠的數(shù)據(jù)或模型來確定影響財務報表的重要估計工程，比方，養(yǎng)老金、保單和其他儲藏設計過度復雜的系統(tǒng)，關(guān)鍵職員不能清楚了解系統(tǒng)缺少接近計算機系統(tǒng)、數(shù)據(jù)和文件的控制25應向管理當局報告的重大缺陷的例子2/3

控制環(huán)境中的重大缺陷：組織內(nèi)控制自覺性意識差不能及時更正以前發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷存在重大未披露的關(guān)聯(lián)方交易重大交易的發(fā)生是為了到達財務報告目的，而不是經(jīng)濟目的失效的內(nèi)部審計，包括內(nèi)審活動范圍受限制非獨立的審計委員會，或?qū)徲嬑瘑T會成員缺乏財務專業(yè)知識管理層繞過會計循環(huán)進行交易職工不具備進行指定工作的勝任能力26應向管理當局報告的重大缺陷的例子3/3

控制實施中的重大缺陷：有證據(jù)說明控制不能預防或發(fā)現(xiàn)會計信息的重要錯報會計政策的不合理使用銷售經(jīng)理為了到達銷售目標而繞過批準賒銷程序沒有及時協(xié)調(diào)，或者某些人在私下協(xié)調(diào)有證據(jù)說明會計記錄有被操縱和更改的痕跡有證據(jù)說明會計人員存在表達錯誤員工繞開計算機控制進行交易處理完整性，比方，事先排序的文件或一致的工程以非常規(guī)根底程序存入電腦27內(nèi)審人員測試內(nèi)控指南運行控制，比方每月運行一次，審計人員可以測試接近年末時該控制的有效性對于電算化控制，審計人員必須測試程序的有效性。如果存在對程序變化和接觸數(shù)據(jù)的強有力控制，審計人員可以通過在系統(tǒng)中運行一系列交易并確定是否在計算機應用中存在重要變動，據(jù)此得出意見對于人工控制，比方賒銷審批、訂貨受理以及準備發(fā)運單等，審計人員需要選取能代表期間運行情況的樣本進行測試。審計人員根據(jù)屬性抽樣原那么的指導進行測試28必須對以下系統(tǒng)中的控制進行評估，〔a〕收入記錄，〔b〕重大估計，〔c〕接近年末的日記賬處理，〔d〕表外事項或關(guān)聯(lián)方交易29財務報告舞弊〔financialreportingfraud〕是指有意識地操縱財務報告結(jié)果來偽造公司經(jīng)濟狀況例如，最近安永會計公司估計有85%最糟糕的舞弊都與內(nèi)部人員操縱工資薪金有關(guān)。進一步講，舞弊并不局限于美國將股票期權(quán)作為管理層鼓勵的公司。Ahold〔荷蘭〕、Parmalat〔意大利〕和Addeco〔瑞士〕發(fā)生的舞弊揭示了舞弊是一個世界范圍的現(xiàn)象8．3財務報告舞弊的防范30注冊舞弊審核師協(xié)會〔theAssociationofCertifiedFraudExaminers，ACFE〕2002年進行的一項研究著眼于美國舞弊的廣泛特性。他們估計“收入的6%由于舞弊而損失了〞，那么每年損失了6000億美元。這些數(shù)字并沒有包括投資者在主要的財務報告舞弊中承受的損失，比方像安然的投資者估計損失了將近900億美元31安永的報告提到從1992年至2002年之間報告的舞弊數(shù)量增加了一倍多。他們進一步指出他們的最正確估計是僅有20%的舞弊被公開。他們推斷：20%的舞弊被發(fā)現(xiàn)和報告出來40%的舞弊已經(jīng)被發(fā)現(xiàn)，但沒有進行揭發(fā)或報告40%的舞弊還沒有被發(fā)現(xiàn)32ACFE的報告揭示了小公司最容易發(fā)生舞弊。在小公司中舞弊引起的損失平均到達127500美元，而在大公司中舞弊引起的平均損失為97000美元。這個觀點被COSO的一項研究所證明，COSO研究說明在20世紀90年代大局部的舞弊發(fā)生在規(guī)模較小的公司中33SAS.99〔AICPA審計準那么委員會提出要在財務報告審計時考慮舞弊〕揭示了至少可以通過三種方式進行財務報告舞弊：操縱、偽造或者篡改會計記錄或支持文件誤報或隱瞞事件、交易或其他重要信息成心錯誤運用會計政策341998年美國大公司首席執(zhí)行官/董事長的年收入構(gòu)成如下表〔單位：百萬美元〕公司首席執(zhí)行官/董事長基本工資（A）年度獎金（B）期權(quán)收益（C）期權(quán)收益比重%C/（A+B+C）美國運通公司HarveyColub1.022.4059.9594.71美國電報電話公司MichaelMrmstrong1.401.9026.6788.99波音公司PhilCondit1.000.002.6372.45雪佛萊公司KennethDerr1.281.1922.3390.04花旗集團SandynWeill1.038.504.7033.03可口可樂公司DouglasIvester1.251.50106.4897.48迪斯尼公司MichaelFisner0.765.00107.2294.90強生公司RalahLarsen1.331.3066.8496.16通用電氣公司JackWelch2.807.28261.5496.32莫克公司RaymondGilmartin1.101.45101.6097.55平均1.303.0476.0094.59資料來源：中國經(jīng)營報，1999-9-7〔6〕.格式略有變動。35一、舞弊公司的主要特征規(guī)模較小不設審計委員會，或者審計委員會開會次數(shù)極少半數(shù)以上的舞弊包括了高估收入和相應資產(chǎn)，大局部收入舞弊包括提前確認收入或虛構(gòu)收入不設內(nèi)部審計部門舞弊的時間跨度比較大，涉及兩個甚至多個會計期間，平均接近24個月在進行舞弊之前處于虧損狀況或接近于盈虧平衡點管理當局不老實。83%的公司的CEO和/或CFO參與舞弊，這證明了一個觀點：當舞弊風險較高時，審計人員無法獲得可靠的審計證據(jù)36二、主動的舞弊識別方法必須在審計方案開始時就適當考慮公司存在舞弊的可能性。方案程序提醒審計師注意“紅旗〞標志或者潛在舞弊信號，審計人員在每次業(yè)務中都必須保持這種警覺性美國公司董事協(xié)會(NACD)籃帶委員會關(guān)于審計委員會檢查財務報告的紅旗(本卷須知)：TheNationalofCorporateDirector’(NACD)BlueRibbonCommissiononAuditCommitteeshasidentifiedthefollowingasredflagsforauditcommitteeswhenreviewingfinancialstatements:(轉(zhuǎn)載：InternalAuditor,April2002,p.34)37〔一〕危險信號Complexbusinessarrangementsnotwellunderstoodandappearingtoservelittlepracticalpurpose.令人難以理解且明顯沒有實際意義的復雜的商業(yè)安排Largelast-minutetransactionthatresultinsignificantrevenuesinquarterlyorannualreports.導致季度或年度營業(yè)收入顯著增加的期末交易

38Changesinauditorsoveraccountingorauditingdisagreements-thatis,thenewauditorsagreewithmanagementandtheoldauditorsdonot.由于在會計或?qū)徲嫹矫娴囊庖姴灰灰饘徲嫀煹母鼡Q，如現(xiàn)任審計師同管理層的意見一致，而前任審計師同管理層的意見不一致Overlyoptimisticnewsreleasesorshareholdercommunications,withtheCEOactingasanevangelisttoconvinceinvestorsoffuturepotentialgrowth.通過發(fā)布過度樂觀的消息或股東與公司總裁進行被認為是福音傳教士的對話使投資者確信公司潛在的增長能力

39Financialresultsthatseem“toogoodtobetrue〞orsignificantlybetterthancompetitors-withoutsubstantivedifferencesinoperations.財務結(jié)果似乎“太好而不真實〞，或財務結(jié)果明顯好于經(jīng)營方面沒有實質(zhì)性差異的競爭對手Widelydispersedbusinesslocationswithdecentralizedmanagementandapoorinternalreportingsystem.營業(yè)網(wǎng)點分散且管理分權(quán)，內(nèi)部控制系統(tǒng)弱40Apparentinconsistenciesbetweenthefactsunderlyingthefinancialstatementandmanagement’sdiscussionandanalysisoffinancialconditionandresultsofoperation(MD&A)andthepresident’sletter.財務報表所反映的事實與“管理層討論及分析〞、經(jīng)理報告內(nèi)容明顯不一致InsistencebytheCEOorCFOthatheorshebepresentatallmeetingsbetweentheauditcommitteeandinternalofexternalauditors.公司總裁或財務執(zhí)行官堅持聲稱他(或她)出席所有審計委員會同內(nèi)部審計師或外部審計師的會談41Aconsistentlycloseorexactmatchbetweenreportedresultsandplannedresults-forexample,resultsthatarealwaysexactlyonbudget.報告的結(jié)果與方案的結(jié)果持續(xù)、完全、準確地一致，例如經(jīng)營結(jié)果與預算完全一致(經(jīng)理們總能拿到他們100%的獎金)Hesitancy(猶豫),evasiveness(逃避),orlackofspecificsfrommanagementorauditorsregardingquestionsaboutthefinancialstatements.管理層或?qū)徲嫀熽P(guān)于與財務報表有關(guān)的問題表現(xiàn)出躊躇、推脫的態(tài)度或缺乏詳細說明42Frequentdifferencesinviewsbetweenmanagementandexternalauditors.管理層與外部審計師之間意見不一致的情況時常出現(xiàn)Apatternofshippingmostofthemonth’sorquarter’ssalesinthelastweekoronthelastday.在月末或季度末的最后一周或最后一天里，發(fā)出當月或季度的大局部貨物Internalauditingoperatingunderscoperestrictions,suchasthedirectornothavingadirectlineofcommunicationtotheauditcommittee.內(nèi)部審計范圍受到限制，如，內(nèi)部審計負責人與審計委員會之間缺乏直接的交流途徑43Unusualbalancesheetchanges,orchangesintrendsorimportantfinancialstatementrelationship.資產(chǎn)負債表變化趨勢異常，或財務報表之間的溝稽關(guān)系異常(如，應收賬款增長快于銷售收入增長，或應付賬款總是延遲支付)Unusualaccountingpoliciesforrevenuerecognitionandcostdeferrals.會計政策異常，特別是有關(guān)收入確認和本錢遞延方面(如，在產(chǎn)品發(fā)出前確認收入或推遲確認應由本期負擔的費用)

Accountingmethodsthatappeartofavourformoversubstance.形式重于實質(zhì)的會計方法44Accountingprinciplesandpracticesatvariancewithindustrynorms.同行業(yè)標準不一致的會計原那么或會計實務Numerousorrecurringunrecordedof“waived〞(放棄)adjustmentsraisedinconnectionwiththeannualaudit.大量反復出現(xiàn)未記錄或放棄由年度審計形成調(diào)整工程的情況Useofreservestosmoothoutearnings.運用準備工程平滑盈利(如，大量增加計提或遞延應轉(zhuǎn)回的準備)45Frequentandsignificantchangesinestimatesfornoapparentreasons,increasingordecreasingreportedearnings.在無明顯理由的情況下，為增加或減少報告期盈利，在會計估計方面進行頻繁而重大的變動Failuretoenforcethecompany’scodeofconduct.公司行為準那么執(zhí)行不力Reluctancetomakechangesinsystemsandproceduresrecommendedbytheinternalorexternalauditors.勉強接受內(nèi)部或外部審計師提出的有關(guān)系統(tǒng)和程序方面的改進建議46〔二〕風險因素美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)的SAS第82號“對財務報表審計中舞弊的考慮(1997)，關(guān)于風險因素如下：1．與管理當局特性相關(guān)的風險因素對內(nèi)部控制和財務報告程序，管理層沒有表現(xiàn)和傳達一種適宜的態(tài)度管理層薪酬的大局部由獎金、股票期權(quán)或其它鼓勵構(gòu)成，其價值多少取決于企業(yè)完成經(jīng)營結(jié)果或財務狀況相關(guān)目標的情況47熱衷于通過激進的會計實務來維持或提高公司股票價格或盈利變化趨勢非財會管理人員過多參與或關(guān)注會計政策選擇和對重大會計估計的決定管理層向證券分析師、債權(quán)人或其他第三方承諾完成過度冒進或不切實際的盈利預測頻繁地調(diào)整資深管理人員、法律參謀或董事會成員有違反證券法規(guī)前科，對公司或涉嫌欺詐、違反證券法規(guī)行為的資深管理人員的索賠要求管理層同現(xiàn)任或前任審計師之間關(guān)系緊張482．與行業(yè)環(huán)境相關(guān)的風險因素可能影響企業(yè)財務健全或獲得能力的會計、法律或監(jiān)管等方面的新要求伴隨利潤下降的劇烈市場競爭伴隨經(jīng)營失敗的行業(yè)衰退行業(yè)情況迅速變化，如，消費者需求大量萎縮、技術(shù)日新月異和產(chǎn)品加速淘汰493．與經(jīng)營特征和財務健全性相關(guān)的風險因素鑒于企業(yè)財務狀況，為保持企業(yè)的競爭力所必須籌集追加資金的重大壓力，包括主要研究開展工程或資本性支出方面的資金需求以大量主觀估計為根底的資產(chǎn)、負債、收入和費用，包括極其主觀的判斷或不確定性的重要會計估計，或近期內(nèi)可能引起企業(yè)財務混亂的潛在的重大變化及其影響，如，應收款項的最終收回，收入確認的時間選擇，間接或難以評估償付資源加極其主觀的評估為根底的金融工具運用，以及大量的本錢遞延50關(guān)聯(lián)交易或與沒有被審計或由其他會計師審計的相關(guān)實體之間發(fā)生的重大關(guān)聯(lián)交易年末發(fā)生的很難運用“實質(zhì)重于形式〞的原那么處理的重大、異常，或極其復雜的交易在避稅天堂發(fā)生的、明顯沒有明確商業(yè)目標的重大銀行賬戶或子公司，或分支機構(gòu)運作涉及多個或異常的法律主體、極端復雜的組織結(jié)構(gòu)和沒有明顯商業(yè)目標的管理分權(quán)或契約安排難以識別控制者的組織或個人51收入或盈利異常增長，特別是與同行業(yè)的其它公司相比對利率變動異常敏感高度依賴負債或存在很難維持的債務合同或協(xié)議不現(xiàn)實的銷售擴張或盈利鼓勵機制面臨即將破產(chǎn)的危險不良的財務狀況一旦披露，對重大未決交易(如，企業(yè)合并或合同的簽訂)有負面影響出現(xiàn)管理當局個人為企業(yè)的重大債務提供擔保等財務狀況惡化的現(xiàn)象出現(xiàn)收入和盈利增長但不能產(chǎn)生經(jīng)營性現(xiàn)金流量的現(xiàn)象52Beneish(1999)研究會計舞弊與財務報表變量之間的關(guān)系發(fā)現(xiàn)，公司應收款項大幅度增加、產(chǎn)品毛利率異常變動、資產(chǎn)質(zhì)量下降、銷售收入異常增加和應計利潤率上升等，是會計舞弊的征兆。

53舞弊風險的分析性提示1/3財務信號潛在的風險舞弊季末收入大量增長收入經(jīng)常在期末被操縱以達到收入目標。欺詐交易包括：·未結(jié)清賬戶和提前確認下期收入·虛假銷售·平滑收益銷售增長超過行業(yè)水平，并不能被產(chǎn)品合理證明審計人員必須考慮公司的競爭優(yōu)勢和它的生產(chǎn)能力。若所有競爭者的銷售都下降而公司銷售處于增長狀態(tài)，審計人員應提高其對舞弊或錯報交易的懷疑。54舞弊風險的分析性提示2/3毛利率的異常大量增長毛利的異常增長可能是由于生產(chǎn)線的生產(chǎn)能力提高或變化。然而，他們經(jīng)常是由于：·沒有記錄所有費用·重復開出發(fā)票·虛假銷售·產(chǎn)品質(zhì)量下降年末之后銷售退回增加年末之后銷售退回的異常增加經(jīng)常意味著（a）質(zhì)量問題，（b）單邊銷售合同，或（c）途徑阻塞。應收賬款回收天數(shù)增加公司不可能從虛假的顧客或從簽訂推遲付款或返回商品的單邊協(xié)議的顧客那里收回現(xiàn)金。應收賬款回收天數(shù)的顯著增加或比率顯著高于行業(yè)平均水平，應是高舞弊風險的信號。55舞弊風險的分析性提示3/3存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)增加存貨經(jīng)常被用來掩飾問題。虛假存貨舞弊高于除收入之外的其他賬戶舞弊負債/權(quán)益比率顯著變化財務困難的公司經(jīng)常會有保持負債/權(quán)益比率低于貸款限制合同的動機。財務壓力是一個強烈的舞弊風險信號現(xiàn)金流量或流動性問題公司最終需要現(xiàn)金來支付雇員、供應商、債權(quán)人和所有者。公司如果有高的銷售收入和盈利能力，但是經(jīng)營現(xiàn)金流量較低或為負數(shù)，則意味著高舞弊風險非財務業(yè)績指標的顯著變化每個行業(yè)都有它自己的關(guān)鍵行為信號；如制造業(yè)采購。審計人員應監(jiān)督這些關(guān)鍵行為信號與財務結(jié)果不一致的顯著變化56三、執(zhí)行財務報表審計

由審計委員會指導內(nèi)部審計機構(gòu)開展內(nèi)部財務報表審計57財務報表—會計選擇1/2影響當年財務報表的重要判斷區(qū)域是什么〔減值準備、或有事項、資產(chǎn)價值、附注披露〕？解決這些判斷問題時做了哪些考慮？對將來報告財務結(jié)果的潛在影響范圍有多大？存在哪些可能對公司將來經(jīng)營和/或財務狀況產(chǎn)生負面影響的問題或考慮？解決這些風險的方案是什么？什么是公司財務報告的綜合“質(zhì)量〞，包括公司所遵循重要會計原那么的適當性？可接受的會計選擇范圍是什么？當年會計政策或會計原那么的應用有無重大變化？如果有，為什么會發(fā)生變化？變化對每股盈余或其他關(guān)鍵財務指標有什么影響？收入確認原那么是什么？有哪些公司存在無視收入確認原那么的事項？如果有，選擇會計處理的理論依據(jù)是什么？58財務報表—會計選擇

2/2

不同公司部門和不同國家相似的交易或事項是否以一致的方式處理？如果沒有，存在什么例外情況？原因是什么？會計選擇反映了公司的交易和戰(zhàn)略管理的經(jīng)濟實質(zhì)嗎？如果沒有，存在什么例外情況？原因是為什么？財務報告選擇與衡量公司到達內(nèi)部目標方式相一致的程度？如果不一致，差異是什么？在完成總體戰(zhàn)略過程中，財務報表反映了公司的進步或缺點嗎？與本行業(yè)的主要公司或其他在財務披露方面被認為是領(lǐng)導者的公司相比，我們公司如何使用重要的會計原那么？差異的理論依據(jù)是什么？有沒有短期報告目標〔如，獲得一個利潤目標或滿足獎金或股票期權(quán)的要求〕影響會計選擇的例子？如果有，做出了什么選擇？為什么？資料來源：NACD藍帶委員會關(guān)于審計委員會的報告——實務指南〔華盛頓特區(qū)：美國公司董事協(xié)會，2000〕，39-4059審計程序與舞弊風險信號的聯(lián)系1/2舞弊風險信號相應的審計程序收入目標壓力；年末異常銷售高峰·識別銷售異常波動?！だ脤徲嬡浖ㄓ嬎銠C分析）來識別包括在異常收入中的團體（顧客等）?！z查所有大額銷售合同，確定（a）真實發(fā)貨，（b）異常項目的存在性，和（c）付款日期。·證明顧客的真實存在·通常，口頭上確認與顧客主要的合同項目·檢查年末現(xiàn)金收據(jù)來確定收據(jù)是否從顧客處收到。財務困境：可能違反債務契約·對收入確認和商品銷售成本進行分析性復核，注意任何異常變化。·詳細測試存貨，包括存貨盤點和估價（對于制造企業(yè)，存貨賬戶很大可能會被高估）。·檢查債務契約，識別潛在動機?！z查負債分類的所有變化。·檢查權(quán)益的所有變化，調(diào)查任何異常入賬60審計程序與舞弊風險信號的聯(lián)系2/2公司還未盈利，但是存在銷售增長壓力·分析年末異常的銷售高峰，調(diào)查所有這些銷售?！みx擇銷售并注意：（a）貨物是否真實發(fā)出或服務是否真實發(fā)生；（b）是否存在異常項目或與客戶存在異常關(guān)系（實物交易、循環(huán)銷售等），并確定從顧客處收回現(xiàn)金。·獲取所有關(guān)聯(lián)方清單，尋找任何對關(guān)聯(lián)方的銷售。符合華爾街盈利預測目標的壓力·檢查財務報表中異常比率；特別是那些與行業(yè)平均水平相比之下的那些異常比率。·測試資本化資產(chǎn)，判斷費用是否被資本化。從記入借方的資本化資產(chǎn)中選取一個樣本，檢查潛在的支持性證據(jù)。如果還存在著懷疑，到資產(chǎn)所在處對資產(chǎn)進行實地檢查?！z查所有異常日記賬，包括那些前期產(chǎn)生的“儲備”賬戶的減少。·詳細評價估計的合理性。61應考慮的舞弊時機包括：公司允許重大關(guān)聯(lián)方交易。行業(yè)壟斷，包括有能力支配供給商或顧客。管理當局關(guān)于資產(chǎn)或開展趨勢估計的主觀判斷。通過別離記錄過程使簡單的交易復雜化。復雜或難以理解的交易，如衍生金融工具或特殊目的主體。無效的管理監(jiān)督，因為董事會不獨立或無效，或是因為存在專制管理者。復雜的或不穩(wěn)定的組織結(jié)構(gòu)。薄弱或者根本不存在內(nèi)部控制系統(tǒng)62法務會計法務會計是審計的一個延伸，它注重對那些已經(jīng)確認或高度疑心的舞弊進行詳細調(diào)查。法務會計同時也關(guān)注識別舞弊者并希望他們成認舞弊行為。法務會計通過確定舞弊、計算舞弊損失和收集事實及可證明的舞弊證據(jù)來為個人舞弊的法律案件提供支持。當法務會計建立在審計根底上，利用審計過程中形成的證據(jù)〔偽造原始憑證，文件詳細記錄中出現(xiàn)相同工程等等〕，法務會計常關(guān)注審問潛在的舞弊者以獲取供認狀。法務會計將百分百地檢查舞弊相關(guān)文件，精確地計量舞弊本錢63法務會計經(jīng)常被要求提供訴訟支持，他們被要求給出關(guān)于財務數(shù)據(jù)和會計活動的專家證詞。有趣的是，法律案件的重點是建立在其他證據(jù)上的證明性證據(jù)。因此，審問技術(shù)是法務會計人員需具備的最重要技術(shù)之一。法務會計同時將努力重建賬戶余額，即，他們將回到原始憑證，努力找出賬戶余額應該是什么或者確定與舞弊者直接相關(guān)的舞弊金額

64法務會計與審計的區(qū)別范疇法務會計審計關(guān)注點已知舞弊或懷疑存在舞弊的領(lǐng)域；使舞弊者承認財務報表的公允性內(nèi)部控制質(zhì)量方法審問重建損失百分百地檢查目標文件抽樣，分析性復核基于重要性水平的測試范圍范圍從公司財務報告舞弊到離婚案件中在法庭上隱瞞資產(chǎn)經(jīng)常是財務報表審計最終產(chǎn)品收集法律證據(jù)并總結(jié)出庭提供專家證詞財務報表和內(nèi)部控制的審計意見基礎(chǔ)技術(shù)要求面談——傾聽會計余額重建計算機重建（計算機案件）出庭——專家證詞工作客觀性收集和分析證據(jù)會計、審計面談計算機審計658．4財務報告內(nèi)部控制案例分析

－安然：財務報告的內(nèi)部控制在哪里公司背景安然在二十世紀九十年代發(fā)生的舞弊，代表了幾乎所有公司治理、會計、財務分析、銀行和會計職業(yè)中出現(xiàn)的問題。它是如何發(fā)生的？安然是一家公用事業(yè)公司，它開展了一種新觀點，使得股票市場進入了一個不可信的高度。在它破產(chǎn)之前，安然的股票價值到達了每股90美元，但是最后一文不值。66安然通過運用世界上非常復雜的系統(tǒng)進行電力、天然氣和相關(guān)資源的交易，從而提高市場效率。它通過資本投資方式將能源的生產(chǎn)和交易、使用別離開來。它通過提高能源生產(chǎn)的范圍和將地方性能源供給擴展到了全國和世界來改進市場效率。能源將在那些最高效的市場上流動，一個根本的經(jīng)濟觀點安然雇用了MBA的人員，他們到達盈利目標而受到紅利獎勵。這些人之間的競爭是被鼓勵的，風險也受到鼓勵，但是最重要的是報告盈利將受到獎勵67然而，許多公司的本質(zhì)仍然是公共事業(yè)。安然需要大量現(xiàn)金來支持它的交易地位(tradingpositio