淺論會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化的度量-1

淺論會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化的度量

會(huì)計(jì)師事務(wù)所，專業(yè)化經(jīng)營(yíng)，度量指標(biāo)，問題與修正

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度的幾項(xiàng)衡量指標(biāo)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化(AuditFirmIndustrySpecialization)：是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所把經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的重點(diǎn)放在某種或少數(shù)幾種行業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)中，在這些行業(yè)中培育特殊專長(zhǎng)，并憑借其對(duì)行業(yè)知識(shí)掌握的優(yōu)勢(shì)，為行業(yè)提供專長(zhǎng)服務(wù)以在該行業(yè)中占據(jù)較大的市場(chǎng)份額。

目前，國(guó)外對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度的度量有兩種方式(夏立軍,2004)［１］。第一種為Zeff和Fossum(1967)模式。其計(jì)算公式為:

MKTSHRik=式中,MKTSHRik為事務(wù)所i在行業(yè)k中的市場(chǎng)份額,即事務(wù)所i在行業(yè)k中獲得的審計(jì)收費(fèi)占行業(yè)k審計(jì)收費(fèi)總額的比重,審計(jì)收費(fèi)可以用客戶總資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入或凈利潤(rùn)等指標(biāo)來衡量，為事務(wù)所i在行業(yè)k的客戶Jik的營(yíng)業(yè)收入(或總資產(chǎn)、凈利潤(rùn))平方根之和;表示行業(yè)k中所有Ik家事務(wù)所的客戶營(yíng)業(yè)收入(或總資產(chǎn)、凈利潤(rùn))平方根之和。

第二種衡量事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度的指標(biāo)則由Yardley等(1992)提出，而由Kwon(1996)加以應(yīng)用的。其計(jì)算公式為：

SPECik=式中,SPECik是事務(wù)所i在特定行業(yè)k的審計(jì)收費(fèi)(用客戶規(guī)模的平方根代替,客戶規(guī)模用客戶總資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入或凈利潤(rùn)來衡量)占事務(wù)所i審計(jì)收費(fèi)總額的比例;表示事務(wù)所i在行業(yè)k中的客戶Jik的營(yíng)業(yè)收入(或總資產(chǎn)、凈利潤(rùn))的平方根之和，表示會(huì)計(jì)公司i在所有K個(gè)行業(yè)中的客戶營(yíng)業(yè)收入(或總資產(chǎn)、凈利潤(rùn))的平方根之和。

式(1)方法的立足點(diǎn)是特定行業(yè),然后考察特定行業(yè)中某家事務(wù)所的市場(chǎng)份額；而式(2)方法則從特定事務(wù)所出發(fā),考察特定事務(wù)所的所有客戶中某個(gè)行業(yè)的市場(chǎng)份額,實(shí)際上衡量的是事務(wù)所的行業(yè)專業(yè)化程度。

我國(guó)審計(jì)理論界對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度的衡量也有兩種不同觀點(diǎn)。王英姿(2001)在其博士論文中使用的是Zeff和Fossum(1967)模式，即以行業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)，用特定行業(yè)中事務(wù)所擁有的審計(jì)市場(chǎng)份額來衡量其行業(yè)專長(zhǎng)。其判斷標(biāo)準(zhǔn)是，如果某一行業(yè)中，按客戶總資產(chǎn)或主營(yíng)業(yè)務(wù)收入衡量的審計(jì)師市場(chǎng)份額超過4%，那么認(rèn)為此事務(wù)所在該行業(yè)審計(jì)中具有行業(yè)專長(zhǎng)。另外，余玉苗教授則用上市公司審計(jì)市場(chǎng)集中度來判斷事務(wù)所能否形成行業(yè)專業(yè)化的格局,并主張用會(huì)計(jì)師事務(wù)所在一個(gè)行業(yè)擁有的審計(jì)客戶數(shù)量的比重為判斷標(biāo)準(zhǔn)(如20%)較為適當(dāng)。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度衡量指標(biāo)存在的問題分析

筆者認(rèn)為，國(guó)內(nèi)外理論界采用不同的方法來衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度，無論是用特定行業(yè)中某家事務(wù)所的市場(chǎng)份額還是用特定事務(wù)所的所有客戶中某個(gè)行業(yè)的市場(chǎng)份額其出發(fā)點(diǎn)并沒有問題，關(guān)鍵是計(jì)算專業(yè)化程度時(shí)采用單一的營(yíng)業(yè)收入或總資產(chǎn)、凈利潤(rùn)等參數(shù)值都存在一定的缺陷。

首先，與行業(yè)專業(yè)化程度更直接相關(guān)的是事務(wù)所擁有的行業(yè)客戶資源而不是從該行業(yè)審計(jì)中獲取的營(yíng)業(yè)收入。行業(yè)審計(jì)專長(zhǎng)會(huì)隨著注師對(duì)特定行業(yè)審計(jì)次數(shù)的增加而積累，而行業(yè)專門化程度則只有在行業(yè)內(nèi)客戶數(shù)量較多、來自于該行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)對(duì)事務(wù)所具有舉足輕重的影響時(shí)才會(huì)形成。在這兩個(gè)因素中，行業(yè)客戶資源的集聚是衡量事務(wù)所專業(yè)化程度的關(guān)鍵要素。

其次，行業(yè)專業(yè)化程度不會(huì)單一受事務(wù)所在該行業(yè)獲取的審計(jì)營(yíng)業(yè)收入影響?？梢哉f，行業(yè)專業(yè)化程度可能會(huì)影響審計(jì)收費(fèi)，但反過來事務(wù)所在特定行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)多寡并不代表事務(wù)所在該行業(yè)中專業(yè)化程度。由于事務(wù)所在不同行業(yè)審計(jì)中會(huì)因客戶資產(chǎn)規(guī)模、審計(jì)耗費(fèi)成本費(fèi)用高低等因素導(dǎo)致收費(fèi)有別，這樣在按式(1)、(2)計(jì)算事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度時(shí)會(huì)使計(jì)算結(jié)果產(chǎn)生偏差。例如,某大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于審計(jì)定價(jià)高，他們?cè)谔囟ㄐ袠I(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)中與中小型事務(wù)所相比仍然占有較大的市場(chǎng)份額,而事實(shí)上事務(wù)所在該行業(yè)的客戶卻很少，事務(wù)所在該行業(yè)中也不會(huì)針對(duì)審計(jì)技術(shù)支持系統(tǒng)、客戶關(guān)系營(yíng)銷、注師行業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)等方面進(jìn)行重點(diǎn)投資，因而我們不能認(rèn)定該大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在該行業(yè)擁有審計(jì)專長(zhǎng)或較高的專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度。同時(shí)，某中小型事務(wù)所可能因?yàn)樵谔囟ㄐ袠I(yè)的市場(chǎng)份額較小,因而在用式(1)與式(2)衡量時(shí)很難說明其具有行業(yè)專長(zhǎng),但是此特定行業(yè)可能是該事務(wù)所市場(chǎng)份額最多的行業(yè)，而且已經(jīng)擁有了某一行業(yè)審計(jì)專長(zhǎng)的較好聲譽(yù),即事實(shí)上已形成了顯著的行業(yè)專業(yè)化,在此情況下難道我們不能認(rèn)定事務(wù)所在該行業(yè)中擁有較高的專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度嗎？國(guó)外實(shí)證研究的成果也表明事務(wù)所行業(yè)審計(jì)專業(yè)化程度與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系似乎沒有定論。研究結(jié)果有支持正相關(guān)關(guān)系的證據(jù)，也有支持負(fù)相關(guān)關(guān)系或沒有關(guān)系方面的證據(jù)。

最后，以市場(chǎng)集中度指標(biāo)來判斷能否形成行業(yè)專業(yè)化格局也存在一定的問題。我們知道，日本產(chǎn)業(yè)組織專家植草益提出的行業(yè)集中度的計(jì)量公式CRn=/主要是針對(duì)衡量產(chǎn)業(yè)中規(guī)模最大的前幾家企業(yè)的行業(yè)集中度而設(shè)計(jì)的，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，衡量排名前多少家規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所在整體市場(chǎng)份額的占有率的高低無疑是可行的，該指標(biāo)衡量審計(jì)市場(chǎng)是否屬于競(jìng)爭(zhēng)型還是寡占型市場(chǎng)類型很有說服力，但對(duì)于判斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否在某一行業(yè)中擁有行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)特色并沒有足夠的證明力。余玉苗教授本人在統(tǒng)計(jì)1993年美國(guó)“六大”在各行業(yè)中的市場(chǎng)份額時(shí)也是通過計(jì)算“六大”所審計(jì)上市公司的客戶數(shù)及所占比例計(jì)算出來的。盡管國(guó)外也有實(shí)證研究成果表明規(guī)模越大的事務(wù)所在某行業(yè)的專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度會(huì)隨著事務(wù)所規(guī)模增長(zhǎng)而增長(zhǎng),但大型事務(wù)所的高市場(chǎng)占有率也可能是多元化經(jīng)營(yíng)的結(jié)果。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度衡量指標(biāo)的修正

目前，設(shè)計(jì)事務(wù)所專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度的衡量指標(biāo)是一項(xiàng)值得研究的課題。筆者認(rèn)為，解決此問題的關(guān)鍵要從多維度進(jìn)行考察，首先，應(yīng)考慮事務(wù)所的類型；其次，要確定指標(biāo)的直接影響因素并應(yīng)確定各影響因素在評(píng)價(jià)事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度中各自的權(quán)重，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建計(jì)算模型；最后，為科學(xué)評(píng)價(jià)事務(wù)所專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度應(yīng)設(shè)計(jì)出適當(dāng)?shù)暮饬繕?biāo)準(zhǔn)值。

考慮到評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)難以全面獲取，我們可以將會(huì)計(jì)師事務(wù)所劃分不同類型后再行評(píng)價(jià)。通常我們按規(guī)模大小可將會(huì)計(jì)師事務(wù)所劃分具有從事金融保險(xiǎn)、證券期貨業(yè)務(wù)審計(jì)資格的大型所與不具有金融保險(xiǎn)、證券期貨業(yè)務(wù)審計(jì)資格的中小型所，在中小型事務(wù)所中，一般將注師人數(shù)在１０人以下的作為小型事務(wù)所，１０人以上又不具有上述資格的為中型事務(wù)所，因此，我們衡量事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度按不同類型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行比較應(yīng)是可行的。

通過上述分析我們知道，只有同時(shí)具備兩個(gè)因素時(shí)才能正確衡量事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度：(1)事務(wù)所在某一行業(yè)內(nèi)客戶資源擁有量的多少；(2)事務(wù)所在該行業(yè)內(nèi)獲取的營(yíng)業(yè)收入的比重?？梢哉f，事務(wù)所在特定行業(yè)的審計(jì)專長(zhǎng)以及專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度會(huì)隨該行業(yè)客戶資源的擁有量而遞增，它是影響事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度的最關(guān)鍵指標(biāo)。一般可采用事務(wù)所擁有的特定行業(yè)客戶數(shù)占該行業(yè)客戶總數(shù)的比例計(jì)算，該項(xiàng)因素用來衡量事務(wù)所在特定行業(yè)的集聚程度，其權(quán)重可確定為60%；其次，事務(wù)所在特定行業(yè)中獲得的審計(jì)收費(fèi)占特定行業(yè)審計(jì)收費(fèi)總額的比重，該指標(biāo)用以衡量事務(wù)所在特定行業(yè)的市場(chǎng)占有率，其權(quán)重可確定為40%。

此外，還有一些因素對(duì)衡量事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度有擾動(dòng)作用，是一些次要因素。我們可以將其作為觀察值予以考慮。如：事務(wù)所跨越審計(jì)行業(yè)數(shù)占上市公司行業(yè)總數(shù)的比例，一般而言，如果該事務(wù)所規(guī)模越小而審計(jì)跨越的行業(yè)越多，則該事務(wù)所專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度應(yīng)越低?？紤]該指標(biāo)時(shí)應(yīng)注意觀察該事務(wù)所的規(guī)模是否足以具有專業(yè)知識(shí)的溢余,即事務(wù)所規(guī)模越大，專用性人力資本越多，審計(jì)行業(yè)數(shù)即使較多,則該指標(biāo)對(duì)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度的擾動(dòng)不會(huì)很大；其次，事務(wù)所對(duì)特定行業(yè)客戶提供審計(jì)鑒證服務(wù)年數(shù)總和占事務(wù)所對(duì)外提供審計(jì)鑒證服務(wù)的年數(shù)總和的比例，該指標(biāo)對(duì)事務(wù)所擁有行業(yè)審計(jì)專長(zhǎng)經(jīng)驗(yàn)的高低有影響；最后，還可以考慮用某事務(wù)所在特定行業(yè)中針對(duì)注師行業(yè)專長(zhǎng)知識(shí)培訓(xùn)、該行業(yè)客戶關(guān)系營(yíng)銷以及行業(yè)審計(jì)技術(shù)支持系統(tǒng)的專項(xiàng)投資占事務(wù)所全部投資的比重等,該項(xiàng)指標(biāo)對(duì)事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化形成具有擾動(dòng)作用。

一般來說,事務(wù)所的專業(yè)化程度可分為高度、中度、低度3種。借鑒植草益對(duì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的分類，我們將事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度劃分為三個(gè)級(jí)別，其對(duì)應(yīng)關(guān)系如表所示

審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)

專業(yè)化程度的評(píng)價(jià)值(%)

事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度

粗分細(xì)分

寡占型極高寡占型70

高度

高、中寡占型40評(píng)價(jià)值70

競(jìng)爭(zhēng)型低集中競(jìng)爭(zhēng)20評(píng)價(jià)值40中度

分散競(jìng)爭(zhēng)評(píng)價(jià)值20低度

無論對(duì)于哪一種類型的事務(wù)所而言,如果事務(wù)所加權(quán)平均指標(biāo)得分在40%以上為單一審計(jì)品種的高度專業(yè)化,比重在20%～40%之間可以劃分為主導(dǎo)審計(jì)產(chǎn)品的中度專業(yè)化,比重在20%以下可劃分為相關(guān)審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的低度專業(yè)化。

行業(yè)專業(yè)化程度的計(jì)算公式可構(gòu)建為：

KW=(3)式(3)KW表示事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度的評(píng)價(jià)值。為專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度的兩個(gè)主要影響因素，為權(quán)重。

=/(4)式(4)中表示事務(wù)所i在行業(yè)k的客戶Jik數(shù)；而則表示行業(yè)k中所有Ik家事務(wù)所的客戶總數(shù)；

=(5）式(5)符號(hào)表示與式(1)相同。

例：某具有證券期貨審計(jì)資格的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有特定行業(yè)客戶資源數(shù)為8家，而該行業(yè)上市公司總數(shù)為96家，事務(wù)所為該行業(yè)提供審計(jì)服務(wù)所獲取的審計(jì)營(yíng)業(yè)收入為1400萬元該行業(yè)當(dāng)年共對(duì)外支付審計(jì)公費(fèi)為7000萬元，試測(cè)試其行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度。與此同時(shí)為該行業(yè)提供審計(jì)服務(wù)的另一家事務(wù)所為具有證券業(yè)務(wù)資格中的小規(guī)模型事務(wù)所，在該行業(yè)擁有的客戶資源為24家，事務(wù)所全部客戶審計(jì)資源為60家，事務(wù)所全年?duì)I業(yè)收入為4500萬元，為該行業(yè)提供審計(jì)服務(wù)所獲取的審計(jì)營(yíng)業(yè)收入為1200萬元

K甲=＝24/9660%+1500/700040%=13%

K乙=＝24/9660%+1200/700040%=%

甲事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度為13%，為低度專業(yè)化水平。因此，說明該事務(wù)所在該行業(yè)并未形成集聚效應(yīng)。乙事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度為%，乙事務(wù)所在該行業(yè)審計(jì)中有一定的集聚效應(yīng)，屬中度專業(yè)化水平，具有比較優(yōu)勢(shì)。通過其他觀察值可知，乙事務(wù)所有相當(dāng)一部分收入和客戶集中在該行業(yè)，理所當(dāng)然屬于具有比較優(yōu)勢(shì)的專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度。相反，如果按式計(jì)算，情況可能恰恰相反。

四、簡(jiǎn)要結(jié)論：

目前，國(guó)內(nèi)外衡量專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度的指標(biāo)主要