企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的內在局限

企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的內在局限

關鍵詞:企業(yè)所得稅法；統(tǒng)合；局限性；差異性原理

內容提要:企業(yè)所得稅法的統(tǒng)合，體現了經濟、社會和法律發(fā)展的需要，但同時亦有內在局限性。為此，本文在簡要揭示統(tǒng)合的內在局限及其制度表現之余，探究上述內在局限的成因與相關原理支撐，強調在經濟法的“差異性原理”的基礎上，客觀認識法律統(tǒng)合的“外和內分”與“和而不同”。

一、問題的提出

企業(yè)所得稅法的統(tǒng)合，是中國財稅立法乃至整個經濟立法的長期理想和重要界碑。作為舉世矚目的重要立法，統(tǒng)一的、整合后的企業(yè)所得稅法的出臺，無疑具有很強的象征意義，它在很大程度上彰顯著國家力圖構建與市場經濟體制相適應的法律體系的決心，體現了財稅法乃至各類法律所追求的法治精神，由此使企業(yè)所得稅法的研究往往可以超乎微觀的稅法技術本身，并輻射到其他更廣闊的經濟、社會和法律等諸多領域。

企業(yè)所得稅法的統(tǒng)合，與多年來日漸被接受的“統(tǒng)一的市場、統(tǒng)一的法律、平等的主體、公平的競爭”等觀念密不可分。正是這些觀念的不斷擴展，夯實了許多重要經濟立法的認識基礎，催生了市場經濟所必須的一系列重要法律，從而為整體的法制統(tǒng)一奠定了厚重的基石。

在諸多的基石之中，直接影響著國家與國民權益的財稅立法，無疑具有重要地位。特別是在經濟迅猛發(fā)展的時代，所得稅之類的直接稅，直接影響著市場主體的生產經營活動，直接影響著各類主體的公平競爭和切身利益，所得稅法是否統(tǒng)一，具體規(guī)范能否統(tǒng)一適用，與各方利益攸關。在這種情勢下，終結以往企業(yè)所得稅領域的多元立法或二元立法[1]，便成了各界的最基本共識，由此使企業(yè)所得稅法的統(tǒng)合得以水到渠成。

可見，企業(yè)所得稅法的統(tǒng)合，體現了經濟、社會和法律發(fā)展的需要，其認識基礎亦較為堅實。正因如此，統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法甫出，各界便盛贊其統(tǒng)一性，特別是對于“四個統(tǒng)一”，即主體適用稅法的統(tǒng)一、稅前扣除制度的統(tǒng)一、稅率的統(tǒng)一和稅收優(yōu)惠制度的統(tǒng)一，更是有諸多的論述和素描。從一般的意義上說，上述理解對于推介新法，無疑有益。但與此同時，若能細察入微，看到企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的局限，則對于完善立法和執(zhí)法，發(fā)掘與其相關的法律問題，提煉相關的財稅法原理或經濟法原理，會更有裨益。

有鑒于此，本文擬在各界廣泛關注企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的必要性、合理性之余，再進一步探討統(tǒng)合的局限，特別是其內在局限，這對于新法的實施，以及未來立法的完善，對于從中發(fā)現和提煉相關的財稅法和經濟法原理，都是更為重要的。為此，本文將簡要揭示統(tǒng)合的內在局限及其制度表現，探究上述內在局限的成因與相關原理支撐，強調在經濟法的“差異性原理”的基礎上，要客觀認識法律統(tǒng)合的“外和內分”與“和而不同”。

二、統(tǒng)合的內在局限及其制度表現

如同稅法的普適性會有多重局限一樣，企業(yè)所得稅法的統(tǒng)合，同樣會受到多重局限，如現實的經濟和社會發(fā)展水平、國家的經濟和政治體制，法治的狀況和人們的認識水平，等等。上述多重局限，同樣是影響企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的重要因素，它們作為外在的立法環(huán)境的構成要素，決定著統(tǒng)一、整合的企業(yè)所得稅法的基本樣貌和規(guī)范構成，決定著整體的立法水平，可以稱為影響企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的外部約束或外在局限，需要在研究法律的運行系統(tǒng)方面予以關注。但與此同時，還應關注企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的內在局限，即由于企業(yè)所得稅課稅要素的特殊性和差異性所導致的影響制度統(tǒng)合的約束因素。事實上，無論上述的外在局限是否存在，內在局限都可能起作用。因此，企業(yè)所得稅法的統(tǒng)合，在很大程度上會受到內在局限的深刻影響。

在一些人看來，企業(yè)所得稅法的統(tǒng)合，就是要實現企業(yè)所得稅法對主體的統(tǒng)一適用。但事實上，由于主體、客體、義務量化標準等多方面內在制約因素的影響，企業(yè)所得稅法的統(tǒng)合程度還很有限，遠未達到人們所想象或希冀的全面的統(tǒng)一和整合。為此，下面擬從主體差異、客體與義務的量化方面，探討各類內在局限的具體制度表現。

1、主體差異的內在局限

主體方面的內在局限，是由于納稅主體的現實差異而導致的。所得稅的分類之所以會以納稅主體為重要標準，就是因為它直接關涉相關主體的稅收利益，是典型的直接稅。我國歷史上的企業(yè)所得稅制度，曾按照所有制的不同，或是否具有涉外因素來進行劃分，這些都是考慮了主體的差別。雖然國家在立法追求上力求使各類不同的企業(yè)，尤其是內資企業(yè)和外資企業(yè)適用統(tǒng)一的稅法，但只要主體的差異客觀存在，在某些領域就必須“具體問題具體分析”，就只能根據主體的不同而適用不同的規(guī)則，而不可能統(tǒng)一地適用同一規(guī)則。

從現行制度表現上看，目前企業(yè)所得稅法在主體適用上的統(tǒng)一性在很多方面是名實不符的。首先，企業(yè)所得稅法有“限縮適用”的一面，它不能適用于各類企業(yè)，因而絕不能望文生義地認為它統(tǒng)一適用于各類企業(yè)。例如，它不能適用于合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)，這種限制使其統(tǒng)一適用之實小于其立法之名。其次，企業(yè)所得稅法也有“擴張適用”的一面，它并非僅是適用于“企業(yè)”的法，它同樣適用于“取得收入的其他組織”，如國家機關、事業(yè)單位和社會團體等，這又使其適用范圍之實大于其立法之名。再次，即使是適用企業(yè)所得稅法的企業(yè)，實際上也存在著很大的差異性，有時無法統(tǒng)一適用同一稅法規(guī)范。例如，盡管目前在宏觀層面實現了企業(yè)所得稅法的制度統(tǒng)合，但居民企業(yè)和非居民企業(yè)的差異仍然客觀存在，兩者在法律的適用上，并不總是統(tǒng)一的。又如，稅收優(yōu)惠制度的存在，主要是以主體的差異性為前提的，在納稅主體存在諸多現實差異的情況下，國家基于經濟、社會、政治等多重目標的考慮，不可避免地會區(qū)別對待，由此形成了紛繁復雜的稅收優(yōu)惠制度。而只要有稅收優(yōu)惠制度，就不可能對所有的主體都統(tǒng)一地給予優(yōu)惠。

可見，納稅主體方面差異性的存在，是影響企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的重要內在局限，它使企業(yè)所得稅法很難實現完全統(tǒng)合，因而不可能完全用統(tǒng)一的、相同的規(guī)范適用于各類企業(yè)；并且，只要主體之間的差異存在，在稅法規(guī)范上的差異性就可能長期存在。

2、客體量化的內在局限

依據可稅性理論，收益性和營利性對于確定可否課稅是非常重要的條件。在各個稅種領域，“有收益才能征稅”，實際是稅收公平原則的體現。在所得稅領域，尤其強調要有收益。沒有應稅所得，就不能征收所得稅，這是量能課稅原則的基本要求。正因如此，如何判斷相關主體是否具有應稅所得，如何確定應稅所得，如何對征稅客體進行量化，始終是企業(yè)所得稅制度設計上要考慮的重要問題。

在企業(yè)所得稅法領域，由于主體的差異性較為突出，因而雖然征稅客體在理論上和形式上都是應稅所得，但在客體的具體量化上卻存在著相當大的差別。這主要是因為所得稅不同于其他稅種，影響應稅所得確定的因素十分繁雜，且與主體的身份聯系十分緊密，各類納稅主體實際上適用于不盡相同的稅法規(guī)則，享受著不同的稅法待遇，由于這些規(guī)則和待遇則難以完全統(tǒng)一，從而使客體的量化也成為影響企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的內在局限。

例如，在企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的過程中，立法者力圖把各類“取得收入的組織”全部納入稅網和法網，因此，國家機關、事業(yè)單位、社會團體、軍隊等，只要取得收入，都應依法繳納企業(yè)所得稅，都可能成為企業(yè)所得稅的納稅主體。但是，由于各類組織的性質畢竟不同，企業(yè)與非營利性組織的差別畢竟很大，因此，各類納稅主體進行客體量化所適用的規(guī)范其實并不相同。其中，不經常從事經營性活動的組織，或者依其宗旨不以盈利為目的的組織，在征稅客體的量化時，首先要減除的是各類不征稅收入，如財政撥款、各類依法收取的行政事業(yè)性收費、政府性基金等，這些收入與上述組織履行或代行政府職能是密切相關的?？梢?，非企業(yè)主體的征稅客體的量化，不可能與純企業(yè)的應稅所得的量化完全統(tǒng)一。

此外，即使企業(yè)與企業(yè)相比，不同區(qū)域、不同行業(yè)、不同法律性質的企業(yè)因其存在諸多差別，因而在其應稅所得的量化上也會有不同。例如，與居民企業(yè)相比，非居民企業(yè)的股息、利息、紅利、特許權使用費等所得，是以收入的全額為應稅所得額的，即不許做任何扣除。又如，在不同的征管模式之下，對于不同規(guī)模的企業(yè)所適用的征收方式不同，其應稅所得的量化規(guī)范也不同。國家新近調整了適用核定征收的幾個行業(yè)的小規(guī)模企業(yè)的應稅所得率，這與查賬征收的實際應稅所得的量化規(guī)范，就有很多不同。這些都屬于征稅客體量化方面影響法律統(tǒng)合的限制性因素。

應當看到，客體量化上的差異，在很大程度上導因于主體的差異。在研究客體量化的問題時，應與具體的納稅主體相結合。這樣，才能更好地完善客體量化制度，更好地確定征稅依據，界定稅基，從而為正確衡量納稅主體的納稅義務，更好地保護征納雙方的合法權益奠定基礎。

3、義務量化的內在局限

納稅主體的差異不僅與客體量化直接相關，而且與義務的量化也直接相關。事實上，義務的量化與客體的量化直接相關，沒有客體的量化，就不可能有義務的量化，因為義務的最終量化，是通過對量化的客體適用相關的稅率，或者適用相關的優(yōu)惠或重課措施來實現的。因此，客體的量化是義務量化的基礎，甚至在一定的意義上，它也可能被歸屬于義務的量化。從一般的原理上說，抽象的納稅義務的形成，通常依賴于稅率在具體稅基上的適用；同時，在存在稅收特別措施的情況下，也進一步依賴于稅收優(yōu)惠或稅收重課措施的適用。

如前所述，在統(tǒng)一、合并企業(yè)所得稅法的強大宣傳聲勢之下，企業(yè)所得稅法被普遍認為實現了稅率上的統(tǒng)一、稅收優(yōu)惠措施的統(tǒng)一。但像其他領域的制度統(tǒng)合一樣，稅率制度與稅收優(yōu)惠制度上的統(tǒng)合，同樣是不完全的。例如，雖然目前名義稅率被定為25%，但實際上卻也存在著多重稅率。如對非居民企業(yè)征收的預提所得稅稅率為20%、優(yōu)惠稅率20%或15%，等等。而這些稅率的差異，恰恰說明國家的稅法調整在哪些方面要考慮一般，在哪些方面要考慮特殊，在哪些領域要進行調控、引導，在哪些領域要關注利益分配，等等。在不同情況下，對不同主體要分別適用不同的稅率，恰恰說明在稅率上不可能完全統(tǒng)一。

此外，稅收優(yōu)惠制度對義務的量化影響更大。因為不同主體所享有的稅收優(yōu)惠更不統(tǒng)一，主體實際納稅義務的差異性也都更為突出。從制度表現來看，國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產業(yè)和項目，如大農業(yè)、高新技術領域、公共基礎設施建設項目、環(huán)保節(jié)能項目等，會直接規(guī)定減征、免征、優(yōu)惠稅率、加計扣除、減計收入等諸多優(yōu)惠措施，來降低甚至免除企業(yè)的所得稅稅負，這與國家結合國情而確立的長期的經濟政策和社會政策是直接相關的。而對于不能體現上述政策要求的千差萬別的企業(yè)，則無論其所有制性質如何，都被排除在上述給予優(yōu)惠的范圍之外。為了更好地發(fā)揮稅收優(yōu)惠的功用，法律不可能對各類主體不加區(qū)分地統(tǒng)一適用同一優(yōu)惠制度；統(tǒng)一的普惠，恰恰違背了優(yōu)惠制度的設置初衷。

綜上，主體方面的差異，直接影響著客體量化與義務量化，它們都會影響到法律規(guī)范的統(tǒng)一適用，使得企業(yè)所得稅法很難做到完全統(tǒng)合，從而構成了稅法統(tǒng)合的內在局限。

三、內在局限的成因與相關原理

各類內在局限的成因，在前面的探討中其實已有涉及。從總體上說，各類內在局限之所以存在，是因為企業(yè)所得稅法的調整對象具有特殊性，特別是其納稅主體具有突出的復雜性和差異性，而所得稅作為直接稅，又是與主體及其利益直接相關的，主體的復雜性和差異性必然會導致調整主體利益的所得稅法律規(guī)范的復雜性和差異性，從而使得所得稅規(guī)范在各類主體之間很難完全統(tǒng)合。

對于法制或法律的統(tǒng)一，必須看到其相對性的一面。企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一，只是在總體上、在某些大的方面，實現了原來內外有別的兩套所得稅制度的相對統(tǒng)一，但在局部、在許多具體的制度或規(guī)范方面，卻仍然存在著諸多的裂分。外在的統(tǒng)一與內在的裂分，是由企業(yè)所得稅法內在的矛盾所導致的。只要企業(yè)所得稅法的納稅主體及其具體行為的差異性存在，則“外合內分”的局勢就不可避免。

事實上，在企業(yè)所得稅法中，存在著許多“原則與例外并存”的情況，體現的就是“合中有分”、“分中有合”。例如，就主體而言，許多人都認為此次企業(yè)所得稅法實行的是所謂法人稅制，因而納稅主體的獨立性非常重要。因為法人要自己負責，同樣要自己承擔納稅的義務。這是獨立性的應有之義。在這個意義上，在稅法領域可以確立“獨立納稅原理”。但是，在某些情況下，還存在著合并納稅或匯總納稅的情況，它是獨立納稅原理的例外，但同樣有其合理性[10]。此外，現實的非獨立性與法律上所要求的獨立性，有時也會存在沖突，因此，針對關聯企業(yè)存在的客觀情況，基于對獨立性的強調，企業(yè)所得稅法都要作出特別的規(guī)定，并由此形成了關聯企業(yè)制度或反避稅制度。

與反避稅制度直接相關，在關注主體獨立性的同時，還要關注主體行為的目的。企業(yè)行為究竟以商業(yè)目的為主，還是以稅收目的為主，會直接影響到行為的合法性，由此可能涉及“實質高于形式”原理的運用[11]。因此，持有不同目的的企業(yè)，同樣是在稅法上要加以區(qū)分的，稅法上要有相關的規(guī)范對此加以甄別或者予以應對，以使其享有不同的稅法待遇，實現“各得其所”的分配正義。

總之，企業(yè)所得稅法的“外合內分”，表現為在統(tǒng)一的一部法律中對不同類別的主體及其不同行為分別規(guī)定不同的稅法規(guī)范和稅法制度，其主要原因是納稅主體及其行為的差異性的存在，以及由此產生的在客體量化以及義務量化等內在制約因素的存在。只有依據現實存在的各類差異來區(qū)別對待，才能更好地實現實質正義，才能更好地體現量能課稅和依法征稅，在稅收法定原則和稅收公平原則的基礎上，更好地實現稅收效率原則。同時，只有保持對各類主體的相關規(guī)范的非統(tǒng)一性，才能更有效地進行宏觀調控，并由此更好地實現稅收與稅法的各項職能，達致企業(yè)所得稅法的多元宗旨或多元調整目標。

此外，基于主體的差異性而形成的制度差異，體現了重要的經濟法原理——差異性原理。經濟法的調整與傳統(tǒng)民商法的一個很大的不同，就是基于主體以及其他諸多方面的差異性、非均衡性，其調整正是為了解決那些必須解決的差異性問題，以實現實質正義，確保整體效益。因此，在經濟法上恰恰要大量融入體現經濟政策和社會政策等諸多政策的規(guī)范，以對不同主體及其不同行為予以區(qū)別調整，從而形成了“和而不同”的各類具體制度。企業(yè)所得稅法統(tǒng)合的諸多內在局限，其實就是差異性原理的重要體現，同時，它也使企業(yè)所得稅法成為“和而不同”的重要制度，即雖然各類內部制度存在差異，但卻可以構成一個和諧的整體，并且，更能夠反映社會真實，從而也更能實現其制度績效。

四、簡要結論

中國《企業(yè)所得稅法》的出臺，在形式上實現了企業(yè)所得稅法的統(tǒng)合[12]，但由于外在局限和內在局限的約束，這種統(tǒng)合并不徹底，其統(tǒng)一適用僅具有相對意義，不宜過于強調。事實上，由于主體差異、客體量化、義務量化等相互關聯的多重內在局限的存在，各類納稅主體所適用的具體稅法規(guī)范并不一致，在不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同領域，雖同為企業(yè)所得稅法規(guī)定的納稅主體，但所適用的具體規(guī)范卻可能大異其趣；同時，在制度的統(tǒng)一與裂分、主體的獨立性與關聯性、行為的商業(yè)目的性與稅收目的性方面，有許多具體問題值得關注，它們集中地體現了經濟法上的差異性原理。若能全面認識上述問題，有效地解決相關的具體問題，則對于該法的有效實施和未來完善，對于協(xié)調相關的經濟法調整，提煉財稅法和經濟法原理，無疑甚有裨益。

注釋:

[1]多元立法時期是指過去以企業(yè)所有制性質為標準的立法階段；而二元立法時期是指內外有別的內資企業(yè)所得稅制度與涉外企業(yè)所得稅制度并存的時期。

《企業(yè)所得稅法》經過十幾年的醞釀，終于在2007年3月獲得通過，且得票率高達%，因而有許多論文或報道。如毛磊：《企業(yè)所得稅法統(tǒng)一稅制公平稅負》，載于《人民日報》2007年3月20日。又如，僅是《稅務研究》2007年第9期，就有9篇論文集中探