合并財務(wù)報表培訓(xùn)課件

第四章合并財務(wù)報表(下〕Contents4.1公司間交易抵銷的根本原理4.2公司間存貨交易的抵銷4.3公司間固定資產(chǎn)交易的抵銷4.4公司間債權(quán)與債務(wù)的抵銷4.5內(nèi)部交易所涉資產(chǎn)計提減值24.1公司間交易抵銷的根本原理公司間交易的抵銷原理資產(chǎn)賬戶損益賬戶投資收益的調(diào)整公司間交易抵銷的內(nèi)容相關(guān)損益賬戶未實現(xiàn)利潤VS相關(guān)資產(chǎn)公司間交易類型3公司間交易抵銷原理圖示完全銷售：本錢與收入多計不完全銷售：資產(chǎn)高估利潤虛計后續(xù)年度影響資產(chǎn)資產(chǎn)母公司子公司成本1售價1成本2售價2利潤1利潤24投資收益調(diào)整調(diào)整思路：順銷：利潤反映在母公司，母公司100%調(diào)整逆銷：利潤反映在子公司報表，按持股比例調(diào)整公式：少數(shù)股權(quán)收益：另一種調(diào)整思路子公司報告凈利潤×%±公允調(diào)整±順銷調(diào)整±逆銷調(diào)整子公司報告凈利潤×%±公允調(diào)整±逆銷調(diào)整5投資收益調(diào)整的另一種思路調(diào)整思路：順流：高估的資產(chǎn)反映在子公司，按比例分?jǐn)傉{(diào)整逆流：高估的資產(chǎn)反映在母公司，母公司全額調(diào)整公式：少數(shù)股權(quán)收益：子公司報告凈利潤×%±公允調(diào)整±順流調(diào)整±逆流調(diào)整子公司報告凈利潤×%±公允調(diào)整±順流調(diào)整6公司間交易類型存貨Fa無形資產(chǎn)〔外發(fā)〕債券其他往來74.2公司間存貨交易的抵銷兩個前提的理解存貨交易抵銷步驟：消除當(dāng)期交易額消除期末存貨上未實現(xiàn)利潤消除期初存貨上未實現(xiàn)利潤〔交易次年〕順銷例題P72-74逆銷例題P74-76總結(jié)8兩個前提的理解按資產(chǎn)流動性質(zhì)，假設(shè)存貨當(dāng)期〔包括期初〕全部實現(xiàn)對外銷售，假設(shè)期末有未實現(xiàn)對外銷售，再調(diào)回。投資收益計算公式〔順〕：投資收益計算公式〔逆〕母公司投資收益＝子公司賬面收益×持股比例＋期初存貨上未實現(xiàn)利潤－期末存貨上未實現(xiàn)利潤母公司投資收益＝子公司賬面收益×持股比例＋期初存貨上未實現(xiàn)利潤－期末存貨上未實現(xiàn)利潤少數(shù)股權(quán)收益＝子公司賬面收益×持股比例＋期初存貨上未實現(xiàn)利潤－期末存貨上未實現(xiàn)利潤9消除當(dāng)期交易額存貨〔母〕5萬存貨〔子〕10萬銷售本錢〔母〕5萬銷售本錢〔子〕10萬銷售收入〔母〕10萬銷售收入〔子〕20萬銀行存款〔母〕10萬銀行存款〔子〕20萬10萬存貨〔母子公司〕5萬銷售本錢〔母子公司〕5萬銷售收入〔母子公司〕20萬銀行存款〔母子公司〕20萬10萬5萬5萬抵銷分錄：借：銷售收入10萬貸：銷售本錢10萬10消除期末存貨上未實現(xiàn)利潤存貨〔母〕5萬存貨〔子〕10萬銷售本錢〔母〕5萬銷售本錢〔子〕10萬銷售收入〔母〕10萬銷售收入〔子〕20萬銀行存款〔母〕10萬銀行存款〔子〕20萬10萬存貨〔母子公司〕5萬銷售本錢〔母子公司〕5萬銷售收入〔母子公司〕20萬銀行存款〔母子公司〕20萬10萬6萬6萬12萬12萬12萬12萬3萬3萬已做抵銷分錄：借：銷售收入10萬貸：銷售本錢10萬再做抵銷分錄：借：銷售本錢2萬貸：存貨2萬說明：前做分錄，設(shè)當(dāng)期交易存貨全部銷售，如未銷售，那么一方面，多沖的銷售本錢要調(diào)回，另一方面，需沖減存貨上未實現(xiàn)利潤。5萬5萬11次年：期初存貨未實現(xiàn)利潤抵銷〔順〕完全權(quán)益法下，存貨未實現(xiàn)利潤，會在母公司計算投資收益及長期股權(quán)投資時剔除。下期期初，母公司長期股權(quán)投資VS子公司股東權(quán)益，會出現(xiàn)差額。此差額類同購置價差中資產(chǎn)重估減值2萬母公司子公司如上例，期末存貨未實現(xiàn)利潤2萬，設(shè)子公司報告利潤10萬，那么母公司期末投資收益為10萬×80%－2＝6萬借：長期股權(quán)投資6萬貸：投資收益6萬+利潤10萬＋8萬80%＋6萬抵銷分錄：借：長期股權(quán)投資2萬貸：主營業(yè)務(wù)本錢〔存貨〕2萬12次年：期初存貨未實現(xiàn)利潤抵銷〔逆〕存貨上未實現(xiàn)利潤，母公司計算投資收益及長期股權(quán)投資時剔除，但剔除方法有別于順銷。下期初，母公司長期股權(quán)投資VS子公司股東權(quán)益，出現(xiàn)差額。差額一方面仍反映為資產(chǎn)高估，另一方面反映為母公司與少數(shù)股權(quán)共享的未實現(xiàn)利潤。2萬母公司子公司如上例，期末存貨未實現(xiàn)利潤2萬，設(shè)子公司報告利潤10萬，那么母公司期末投資收益為〔10萬－2〕×80%＝6.4萬借：長期股權(quán)投資6.4萬貸：投資收益6.4萬＋6.4萬80%抵銷分錄：借：長期股權(quán)投資1.6萬少數(shù)股東權(quán)益0.4萬貸：主營業(yè)務(wù)本錢〔存貨〕2萬凈利潤10萬+1.6萬13存貨交易抵銷分錄小結(jié)1.抵銷期初存貨未實現(xiàn)利潤借：長期股權(quán)投資〔利潤額〕貸：主營業(yè)務(wù)本錢〔利潤額〕2.抵銷本期交易借：主營業(yè)務(wù)收入〔交易額〕貸：主營業(yè)務(wù)本錢〔交易額〕3.抵銷期末存貨上未實現(xiàn)利潤借：主營業(yè)務(wù)本錢〔利潤額〕貸：存貨〔利潤額〕借：長期股權(quán)投資〔利潤額×%〕少數(shù)股東權(quán)益〔利潤額×%〕貸：主營業(yè)務(wù)本錢〔利潤額〕

順銷

逆銷144.3公司間固定資產(chǎn)交易的抵銷Fa內(nèi)部交易概述不計提折舊固定資產(chǎn)的交易計提折舊固定資產(chǎn)交易Fa不對稱交易15Fa內(nèi)部交易分析〔1〕①售出公司營業(yè)外收入/利潤←→受讓公司Fa未實現(xiàn)利潤②售出：Fa交易未實現(xiàn)利潤全部確認③存續(xù)期：不計提折舊，一直存在固定資產(chǎn)“高估〞受讓公司售出公司Fa12萬②

售出①Fa10萬③不提折舊16Fa內(nèi)部交易分析〔2〕①售出公司營業(yè)外收入/利潤←→受讓公司Fa未實現(xiàn)利潤②售出：Fa交易未實現(xiàn)利潤全部確認③存續(xù)期：未提足折舊前，始終存在高估，但高估值逐年減少。折舊：視為受讓公司Fa未實現(xiàn)利潤的“實現(xiàn)〞受讓公司售出公司Fa12萬②

售出③折舊①Fa10萬17Fa內(nèi)部交易分析〔3〕①售出公司營業(yè)外收入/利潤←→受讓公司Fa未實現(xiàn)利潤②售出：Fa交易未實現(xiàn)利潤全部確認③存續(xù)期：未提足折舊前，始終存在高估，但高估值逐年減少。折舊：視為受讓公司Fa未實現(xiàn)利潤的“實現(xiàn)〞受讓公司售出公司Fa12萬②

售出③折舊①Fa10萬①存貨10萬①售出公司銷售收入/利潤←→受讓公司Fa未實現(xiàn)利潤18Fa內(nèi)部交易抵銷所涉工程營業(yè)外收入主營業(yè)務(wù)收入/主營業(yè)務(wù)本錢受讓公司售出公司④存貨10萬Fa12萬②

售出③折舊①Fa10萬Fa/累計折舊長期股權(quán)投資〔順〕少數(shù)股東權(quán)益〔逆〕19投資收益的計算Fa內(nèi)部交易順銷：母公司投資收益＝持股比例×子公司賬面收益－Fa交易未實現(xiàn)利潤（順銷）＋Fa交易確認實現(xiàn)的利潤（順銷）逆銷：母公司投資收益＝持股比例×子公司賬面收益－Fa交易未實現(xiàn)的利潤（逆銷）＋Fa交易確認實現(xiàn)的利潤（逆銷）母公司投資收益＝持股比例×子公司賬面收益－Fa交易未實現(xiàn)的利潤（順銷）＋Fa交易確認實現(xiàn)的利潤（順銷）－Fa交易未實現(xiàn)的利潤（逆銷）＋Fa交易確認實現(xiàn)的利潤（逆銷）綜合：20不計提折舊的固定資產(chǎn)交易原那么〔思路〕：售出公司利潤與受讓公司Fa升值局部的抵銷Fa對外出售時，未實現(xiàn)利潤應(yīng)予以確認。母公司售給子公司〔順銷〕子公司售給母公司〔逆銷〕21母公司售給子公司〔順銷〕交易年度交易以后年度再出售年度22Fa交易年度抵銷分錄：借：營業(yè)外收入——Fa出售收益〔升值額〕貸：固定資產(chǎn)〔升值額〕分析：抵銷分錄：借：營業(yè)外收入4萬貸：固定資產(chǎn)4萬23交易以后年度抵銷分錄：借：長期股權(quán)投資〔升值額〕貸：固定資產(chǎn)〔升值額〕交易以后年度，只要Fa一天沒有對外出售，那么子公司“Fa〞賬面價值就始終包含未實現(xiàn)利潤。另一方面：母公司在交易當(dāng)年的投資收益〔長期投資〕計算中，已剔除未實現(xiàn)利潤，SO，長期投資賬面與子公司股東權(quán)益始終存在差額。故，抵銷分錄相當(dāng)于資產(chǎn)高估時應(yīng)調(diào)整的長期投資。24Fa再出售年度抵銷分錄：借：長期股權(quán)投資〔升值額〕貸：營業(yè)外收入〔升值額〕一方面是營業(yè)外收入的重新計入〔在第一次售出年度，投資收益中做了抵減〕，另一方面是長期投資的調(diào)整。25子公司售給母公司〔逆銷〕Fa交易年度〔同順銷〕：借：營業(yè)外收入——Fa出售收益〔升值額〕貸：固定資產(chǎn)〔升值額〕交易以后年度：借：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益貸：固定資產(chǎn)〔升值額〕Fa再出售年度：借：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益貸：營業(yè)外收入——Fa出售收益〔升值額〕〔升值額〕〔升值額〕26計提折舊Fa內(nèi)部交易Fa交易年度：未實現(xiàn)利潤抵銷〔母公司利潤VS子公司Fa升值〕交易以后年度〔順銷〕未實現(xiàn)利潤抵銷〔母公司長期股權(quán)投資VS子公司Fa升值〕多計提折舊的抵銷Fa處理/清理年度例題：P77抵銷分錄總結(jié)逆銷分錄總結(jié)27Fa交易年度母子公司合計已做分錄：借：Fa2.5萬貸：營業(yè)外收入2.5萬子公司母公司借：Fa12.5萬貸：銀行存款12.5萬借：Fa清理10萬累計折舊5萬貸：Fa15萬借：銀行存款12.5萬貸：Fa清理10萬營業(yè)外收入2.5萬抵銷分錄：借：營業(yè)外收入2.5萬貸：Fa2.5萬28交易以后年度：未實現(xiàn)利潤抵銷抵銷分錄子公司母公司凈利潤10萬投資收益＝10萬×80%－2.5萬長期股權(quán)投資＋5.5萬差額2.5萬固定資產(chǎn)存在一天，其賬面包含的未實現(xiàn)利潤都需抵銷第二年：10萬×80%＋0.5萬第二年：凈利潤10萬差額2.0萬29交易以后年度未實現(xiàn)利潤抵銷分錄抵銷分錄：借：長期股權(quán)投資〔升值額－以前年度攤銷〕貸：固定資產(chǎn)〔升值額－以前年度攤銷〕抵銷分錄〔1〕：借：長期股權(quán)投資〔升值額〕貸：固定資產(chǎn)〔升值額〕抵銷分錄〔2〕：借：累計折舊〔以前年度攤銷〕貸：長期股權(quán)投資〔以前年度攤銷〕以上兩個分錄可以合并為30交易以后年度：多計提折舊的抵銷當(dāng)年多提折舊：借：管理費用5000

貸：累計折舊5000抵銷分錄：借：累計折舊5000

貸：管理費用500031交易以后年度：Fa清理/處理抵銷分錄〔1〕：借：長期股權(quán)投資〔升值額〕貸：固定資產(chǎn)〔升值額〕抵銷分錄〔2〕：借：累計折舊〔以前年度多提〕貸：長期股權(quán)投資〔以前年度多提〕抵銷分錄〔3〕借：累計折舊〔當(dāng)年多提〕貸：管理費用〔當(dāng)年多提〕營業(yè)外收入營業(yè)外收入營業(yè)外收入32Fa交易抵銷分錄總結(jié)〔順銷〕抵銷分錄〔1〕：借：長期股權(quán)投資〔升值額〕貸：固定資產(chǎn)〔升值額〕抵銷分錄〔2〕：借：累計折舊〔以前年度多提〕貸：長期股權(quán)投資〔以前年度多提〕抵銷分錄〔3〕借：累計折舊〔當(dāng)年多提〕貸：管理費用〔當(dāng)年多提〕交易當(dāng)年：長期股權(quán)投資處為：營業(yè)外收入處置年份：固定資產(chǎn)及累計折舊為：營業(yè)外收入33逆銷抵銷分錄〔1〕：借：長期股權(quán)投資〔升值額〕貸：固定資產(chǎn)〔升值額〕抵銷分錄〔2〕：借：累計折舊〔以前年度多提〕貸：長期股權(quán)投資〔以前年度多提〕抵銷分錄〔3〕借：累計折舊〔當(dāng)年多提〕貸：管理費用〔當(dāng)年多提〕交易當(dāng)年：長期股權(quán)投資處為：營業(yè)外收入處置年份：固定資產(chǎn)及累計折舊為：營業(yè)外收入涉長期股權(quán)投資：加少數(shù)股東權(quán)益34Fa交易類型售出Fa→受讓Fa售出存貨→受讓Fa借：主營業(yè)務(wù)收入貸：主營業(yè)務(wù)本錢Fa后續(xù)：按Fa以后年度處理售出Fa→受讓存貨借：營業(yè)外收入貸：存貨后續(xù)：按存貨以后年度處理例題P82未實現(xiàn)利潤〔升值額〕354.4公司間債權(quán)與債務(wù)的抵銷直接債務(wù)債權(quán)的抵銷1外發(fā)債券及推定贖回236直接債務(wù)債權(quán)抵銷內(nèi)部資產(chǎn)交易一方反映收益〔利潤表〕一方反映資產(chǎn)升值〔資產(chǎn)負債表〕內(nèi)部直接債權(quán)債務(wù)一方反映利息費用〔利潤表〕一方反映利息收入〔利潤表〕抵銷分錄例題：P83投資收益需調(diào)整，防止虛增利潤，高估資產(chǎn)

總利潤沒影響，不必調(diào)整投資收益37直接債務(wù)債權(quán)抵銷分錄借：應(yīng)付債券〔負債類〕投資收益〔利息收入〕貸：持有至到期投資〔債權(quán)類〕利息費用〔利息費用〕如合并時利息應(yīng)支付而未支付，那么還需抵銷應(yīng)收應(yīng)付利息，如有相關(guān)溢折價，亦相互抵銷。38外發(fā)債券與推定回購相關(guān)概念和理論抵銷涉及科目投資收益推定回購抵銷〔舉債公司法〕母公司為舉債公司子公司為舉債公司39相關(guān)概念和理論所涉會計問題：非發(fā)行公司贖回外發(fā)債券，可能存在推定損益處理：不存在少數(shù)股權(quán)：合并并記做一項收益或虧損。存在少數(shù)股權(quán)：少數(shù)股權(quán)是否承擔(dān)，承擔(dān)多少。舉債公司法面值法：在舉債公司和贖回公司之間分配?？毓晒痉ǎ黑H回債券的決策由控股公司做出，贖回的收益或虧損應(yīng)全部歸屬于控股公司，與少數(shù)股權(quán)無關(guān)。40取得外發(fā)債券的推定損益面值50000溢價發(fā)行，50500購買成本5050047500市場直接購買購買成本＝賬面價值直接抵銷。購置本錢≠賬面價值差額3000500賬面50500面值50000購買475002500投資公司舉債公司41舉債公司法要點：取得債券公司代理舉債公司贖回債券，贖回的收益或虧損歸屬于舉債公司。子公司為舉債公司時，少數(shù)股權(quán)才分配贖回債券的收益或虧損。完全權(quán)益法投資收益需要調(diào)整兩種情況：母公司舉債，子公司贖回子公司舉債，母公司贖回42涉及抵銷科目面值50000溢價發(fā)行，50500購買成本47500購置本錢≠賬面價值差額3000投資公司舉債公司應(yīng)付債券〔面值〕應(yīng)付債券〔利息調(diào)整〕利息費用持有至到期投資〔面值〕持有至到期投資〔利息調(diào)整〕投資收益43投資收益調(diào)整〔母公司舉債，子公司贖回〕母子公司各自分錄未立即確認贖回損益，但合并報表觀點來看，此損益已可推定并歸于舉債公司，故投資收益應(yīng)調(diào)整。舉債公司為母，形如順銷，舉債公司為子，形如逆銷。當(dāng)年攤銷調(diào)整，為雙方溢折價攤銷總和。合并報表認為的推定損益，母子公司單獨會計核算是作為溢折價攤銷，分期計入。投資收益＝P×持股比例±贖回債券收益當(dāng)年攤銷調(diào)整取得成本47500面值50000賬面余額50500折價2500溢價500推定收益3000＋＝子公司利息收入調(diào)整500（2500/5）母公司利息費用調(diào)整100（500/5）合計調(diào)整600（3000/5）＋＝母子公司各自會計記錄，5年攤完贖回收益44母公司為舉債公司取得當(dāng)年取得以后年度歸還債券年度45取得當(dāng)年〔母公司舉債，子公司贖回〕抵銷分錄：借：應(yīng)付債券〔債券期末〕投資收益〔利息收入〕〔本期發(fā)生〕貸：持有至到期投資〔債券期末余額〕利息費用〔本期發(fā)生〕債權(quán)贖回收益〔推定〕〔推定損益〕分析

投資收益調(diào)整：投資收益＝P×持股比例±贖回債券收益當(dāng)年攤銷調(diào)整46分析借：應(yīng)付債券〔債券期末〕投資收益〔利息收入〕〔本期發(fā)生〕貸：持有至到期投資〔債券期末〕利息費用〔本期發(fā)生〕債權(quán)贖回收益〔推定〕〔推定損益〕＝發(fā)行價±利息調(diào)整＝債券面值×利率±利息調(diào)整＝購置價±利息調(diào)整＝債券面值×利率±利息調(diào)整＝發(fā)行價－購置價抵銷結(jié)果：母子公司雙方的應(yīng)收應(yīng)付、利息費用收入全部抵銷，推定損益＝發(fā)行價－購置價，一次記入當(dāng)年合并報表。47例題假設(shè)2005年12月31日，母公司以280000元收購子公司70%股權(quán)，當(dāng)時，子公司股本為250000，盈余公積125000，未分配利潤25000。2007年1月1日，母公司有流通在外的公司債券，其面值為500000元，利率為10%，尚未攤銷溢價為5000元。距到期日還有5年。當(dāng)時，子公司以47500元從市場購置10%，面值為50000。取得當(dāng)年取得以后年度債券贖回年度48抵銷分錄應(yīng)付債券50400〔期末〕持有至到期投資48000〔期末〕

貸：借：利息費用4900〔5000面值利息－100溢價攤銷〕投資收益〔利息收入〕5500〔5000面值利息＋500折價攤銷〕債權(quán)贖回收益〔推定〕3000舉債公司投資公司借：銀行存款50500貸：應(yīng)付債券〔面值〕50000應(yīng)付債券〔調(diào)整〕500借：利息費用4900應(yīng)付債券〔調(diào)整〕100貸：應(yīng)付利息5000借：持有至到期投資〔面值〕50000貸：銀行存款47500持有至到期投資〔調(diào)整〕2500借：應(yīng)收利息5000應(yīng)付債券〔調(diào)整〕500貸：投資收益550049取得以后年度〔母公司舉債，子公司贖回〕抵銷分錄：借：應(yīng)付債券投資收益〔利息收入〕貸：持有至到期投資利息費用投資收益〔債券期末賬面余額〕〔債券面值×利率±溢折價攤銷〕〔債券期末賬面余額〕〔債券面值×利率±溢折價攤銷〕〔合并收益或損失〕長期股權(quán)投資〔推定損益－以前年度已攤銷〕

分析

投資收益：取得債券以后年度，沒有贖回債券收益，但利息費用以及利息收入一樣受溢折價攤銷影響，故相應(yīng)調(diào)整中，只需計入攤銷調(diào)整數(shù)額。

公式：投資收益＝P×持股比例±贖回債券收益當(dāng)年攤銷調(diào)整503005500485004900240050取得以后年度分錄分析〔以第二年為例〕借：應(yīng)付債券〔債券期末＝期初±利息調(diào)整〕投資收益〔利息收入〕〔本期發(fā)生＝債券面值×利率±利息調(diào)整〕貸：持有至到期投資〔債券期末＝期初±利息調(diào)整〕利息費用〔本期發(fā)生＝債券面值×利率±利息調(diào)整〕長期股權(quán)投資〔推定損益＝應(yīng)付債券期初－持有至到期投資期初〕其中：應(yīng)付債券期初＝發(fā)行價±上年溢折價攤銷長期投資債券期初＝購置價±上年溢折價攤銷抵銷推定損益＝總推定損益－上年已攤抵銷結(jié)果：母子公司雙方的應(yīng)收應(yīng)付、利息費用收入全部抵銷，合并收益或損失減除去年已攤銷，剩余局部調(diào)減長期股權(quán)投資〔期初長期股權(quán)投資≠期初子公司股東權(quán)益〕。51債券歸還年度〔母公司舉債，子公司贖回〕抵銷分錄：借：應(yīng)付債券投資收益〔利息收入〕貸：持有至到期投資利息費用債權(quán)贖回收益〔推定〕（債券期末＝0）（債券面值×利率±溢折價攤銷）（債券期末＝0）（債券面值×利率±溢折價攤銷）（合并收益或損失）

長期股權(quán)投資（推定損益－以前年度已攤銷）5500〔5000＋500〕4900〔5000－100〕600〔3000－2400〕52子公司為舉債公司投資收益計算更改各年核算同前，將“長期