2009年天狼星無師自通會計25

/第二十五章企業(yè)合并

一、本章考情分析本章是2007年增加的內容，主要闡述企業(yè)合并的會計處理。200７年出了一道綜合題，屬于非常重要章節(jié)。本章應關注的主要內容：（1）同一控制下企業(yè)合并的會計處理;（2)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。學習本章應注意的問題：（1）掌握同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則；（２)掌握同一控制下企業(yè)合并的會計處理及合并日合并財務報表的編制;（3）掌握非同一控制下企業(yè)合并的會計處理及合并日合并財務報表的編制；（４)本章內容可以和合并財務報表等章節(jié)的內容結合出題。近3年題型題量分析表年度題型20０６年2007年2０08年題量分值題量分值題量分值綜合題116合計016近年考點年度考點涉及題型2００7非同一控制企業(yè)合并日與后續(xù)處理綜合1題２00８無新大綱中能力等級為３的測試內容（1）企業(yè)合并的界定3(2)同一控制下企業(yè)合并的處理原則、會計處理3（3)非同一控制下企業(yè)合并的處理原則、會計處理3（4）通過多次交易分步實現的企業(yè)合并3(５）購買子公司少數股權的處理3（6)被購買方的會計處理3本章基本結構框架企業(yè)合并企業(yè)合并企業(yè)合并概述企業(yè)合并類型的劃分企業(yè)合并的方式同一控制下企業(yè)合并的處理同一控制下企業(yè)合并的處理原則會計處理（重要）非同一控制下企業(yè)合并的處理企業(yè)合并的界定非同一控制下企業(yè)合并的處理原則會計處理（重要）通過多次交易分步實現的企業(yè)合并（重要）購買子公司少數股權的處理被購買方的會計處理二、本章考點精講現將本章要點分析如下：一、企業(yè)合并的概念?1。企業(yè)合并的定義企業(yè)合并,是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。這里應注意：會計上的企業(yè)合并，是兩個或兩個以上的企業(yè)合并后，形成了一個“報告主體”。報告主體可以是個別報表和合并報表。比如，甲公司合并乙企業(yè)，如果乙企業(yè)被注銷法人資格,則應將乙企業(yè)的資產、負債并入甲公司,形成一個報告主體，甲公司編制個別報表即可;如果乙企業(yè)未被注銷法人資格，則甲公司形成長期股權投資，甲公司應通過編制合并報表，形成一個報告主體。2。企業(yè)合并形式企業(yè)合并形式有三種,即吸收合并、新設合并和控股合并。?（1)吸收合并是指合并方（或購買方)通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方(或被購買方）原持有的資產、負債，在合并后成為合并方（或購買方）的資產、負債。吸收合并后，被合并的企業(yè)解散，名義上已不復存在，不再是企業(yè)法人。即使被吸收合并的企業(yè)仍在繼續(xù)經營,但已只是合并企業(yè)的一個相對獨立的分部。這種形式的企業(yè)合并用公式可表示為:A企業(yè)+B企業(yè)=A企業(yè).（２）新設合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷,重新注冊成立一家新的企業(yè)。新設合并用公式表示為：A企業(yè)+B企業(yè)=Ｃ企業(yè)。(3)控股合并是指合并方(或購買方)在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權,被合并方(或被購買方）在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續(xù)經營，合并方(或購買方)確認企業(yè)合并形成的對被合并方(或被購買方）的投資.控股合并后，合并各方仍作為單獨的法律主體而存在，控股公司與被控股公司形成母子公司的關系。這種合并用公式表示為:A企業(yè)＋B企業(yè)=Ａ企業(yè)+B企業(yè)。公司法企業(yè)合并:只包括吸收合并和新設合并（法律主體)。會計主體——法律主體3．企業(yè)合并的分類根據企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并及非同一控制下的企業(yè)合并.(1）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的,為同一控制下的企業(yè)合并.同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。應注意:①同一方,是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者.比如，甲公司合并乙企業(yè),甲公司和乙企業(yè)同受Ａ公司的控制,則甲和乙的同一方為A公司.②相同的多方，通常是指根據投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產經營決策行使表決權時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。③控制并非暫時性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內受同一方或相同的多方最終控制。較長的時間通常指１年以上（含1年）。④同一控制下企業(yè)合并的判斷,應當遵循實質重于形式要求.一般說來，同一控制下的企業(yè)合并最典型的是企業(yè)集團內部的合并,這些合并在母公司控制下，實現企業(yè)集團內部的資源整合。（2)非同一控制下的企業(yè)合并?非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的情況.與同一控制下的企業(yè)合并相反,非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個或兩個以上獨立的企業(yè)集團之間.二、企業(yè)合并的會計處理企業(yè)合并的會計處理包括合并日的并賬和并表：如果屬于吸收合并（新設合并）,合并日應將被合并方的資產、負債并入合并方，合并方在期末編制個別會計報表；如果屬于控股合并,合并方在合并日產生長期股權投資，形成母子公司關系，在合并日編制合并報表。（一)同一控制下企業(yè)合并的會計處理１．企業(yè)合并日的確定同一控制下的企業(yè)合并中,取得對另一方或多方控制權的一方為合并方,合并方取得對被合并方控制權的日期為合并日。合并日或購買日是指合并方或購買方實際取得對被合并方或被購買方控制權的日期,即被合并方或被購買方的凈資產或生產經營決策的控制權轉移給合并方或購買方的日期。同時滿足下列條件的，通常可認為實現了控制權的轉移：(1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過。(2)企業(yè)合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得批準。(3）參與合并各方已辦理了必要的財產權轉移手續(xù)。(4）合并方或購買方已支付了合并價款的大部分(一般應超過５０%）,并且有能力、有計劃支付剩余款項.(5）合并方或購買方實際上已經控制了被合并方或被購買方的財務和經營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險。2．同一控制下合并日的賬務處理（賬面價值）同一控制下的企業(yè)合并,由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方最終控制，從能夠實施最終控制的一方來看,其能夠控制的資產、負債，在合并前后沒有發(fā)生變化，合并方對于合并中取得的資產和負債原則上應當按照被合并方的原賬面價值確認和計量。難有公允價值、資源整合、防范企業(yè)調節(jié)利潤（１）同一控制下的企業(yè)合并中,合并方對于合并日取得的被合并方資產、負債應按照其在被合并方的原賬面價值確認,并且合并方所確認的資產、負債僅限于被合并方原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債。如果被合并方采用的會計政策與合并方不同的,應當按照合并方的會計政策對被合并方有關資產、負債的賬面價值進行調整后確認。合并方對于合并中取得的被合并方凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價）,資本公積（資本溢價)不足沖減的,調整留存收益.因為同一控制下的企業(yè)合并不產生收益或損失。比如，甲公司為合并乙公司支付了１0０0萬元，得到乙公司凈資產的賬面價值為９00萬元,則多支付的1０0萬元應沖減資本公積(或留存收益）。（2）同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益(管理費用).（3)為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等,應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入（資本公積），溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。長期股權投資的確認和計量，合并日會計分錄：

借:長期股權投資［被合并方賬面所有者權益×投資企業(yè)的％］?應收股利［按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤］?貸：有關資產

差額:資本公積—-資本溢價?(或股本溢價）?或；

借：長期股權投資［被合并方賬面所有者權益×投資企業(yè)的%]?應收股利[按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤］?資本公積——資本溢價或股本溢價?(盈余公積）?（利潤分配——未分配利潤）?貸：有關資產【例題】(控股合并)Ａ、B公司分別為甲公司控制下的兩家子公司。A公司于2006年3月10日自母公司P處取得B公司１０0%的股權,合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經營。為進行該項企業(yè)并,A公司發(fā)行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如下:A公司B公司項目金額項目股本9000股本1500資本公積2５00資本公積５00盈余公積2000盈余公積１000未分配利潤５0０0未分配利潤2００0合計18５00合計50０0Ａ公司在合并日應進行的賬務處理為：借：長期股權投資?5000貨：股本 １5０0資本公積——股本溢價3５00【例題】（吸收合并）2006年6月30日,P公司向Ｓ公司的股東定向增發(fā)１０0０萬股普通股,每股面值為1元，市價為４。３4元對S公司進行吸收合并,并于當日取得S公司凈資產，S公司資產、負債、所有者權益合計如下,P公司另支付１00萬元發(fā)行費用。2０0６年6月30日S公司賬面價值公允價值各項資產總計3３4２54８0各項負債合計1l4０1140所有者權益合計2２024３４0負債和所有者權益總計3342借:貨幣資金、存貨等各項資產334２貸：短期借款等各項負債１14０股本1000資本公積1１02銀行存款１00【例】甲公司于2０07年３月31日對同一集團內某全資乙公司進行了吸收合并，支付合并對價2０0０萬元。合并日,乙公司資產的賬面價值為30００萬元，負債賬面價值為8０0萬元，凈資產賬面價值為２20０萬元。則合并日甲公司應將乙公司的資產、負債并入賬內。甲公司的賬務處理是:借：資產300０(賬面價值）貸:負債８０0銀行存款２000資本公積——資本溢價200【例】甲公司于2007年6月30日支付100０萬元取得同一集團內丙公司60％的股權，屬于控股合并.合并日丙公司資產的賬面價值為２40０萬元,負債賬面價值為9０0萬元,所有者權益賬面價值為１500萬元。則合并日甲公司的賬務處理如下：借：長期股權投資—-丙公司(1500×60％）900(份額）資本公積—-資本溢價100貸：銀行存款1000【例】甲公司于2007年9月１日發(fā)行7０0萬股普通股（每股面值1元）作為對價取得同一集團內丁公司8０％的股權,屬于控股合并,合并日丁公司賬面凈資產總額為1400萬元。借:長期股權投資——丁公司（１400×80％）11２0貸：股本７０0資本公積-—資本溢價4２03.合并日合并財務報表的編制在企業(yè)合并為吸收合并、新設合并的情況下，不存在編制合并報表問題；只有在控股合并情況下，才形成母子公司關系，母公司應當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表和合并現金流量表。（1）合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按其賬面價值計量。因被合并方采用的會計政策與合并方不一致，按照本準則規(guī)定進行調整的，應當以調整后的賬面價值計量。(2)合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤.被合并方在合并前實現的凈利潤,應當在合并利潤表中單列項目反映。（３)合并現金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現金流量。（4)編制合并財務報表時，參與合并各方的內部交易等，應當按照《企業(yè)會計準則第３3號——合并財務報表》處理.值得說明的是，因為合并日編制合并報表的目的是為了可比;而年報中的比較基礎往往是年初數，因此，可以不編制合并日合并報表?！纠}】（Ａ與B合并，Ａ的資本公積大于B的留存收益）沿用例題１條件，A、Ｂ公司分別為甲公司控制下的兩家子公司。A公司于2006年３月１0日自母公司Ｐ處取得B公司１00％的股權,A公司發(fā)行了1５00萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同.A公司在合并日應進行的賬務處理為：借：長期股權投資 ５0００貨:股本???1５00資本公積-—股本溢價3500進行上述處理后，A公司還需要編制合并報表。A公司在合并日編制合并資產負債表時,對于企業(yè)合并前Ｂ公司實現的留存收益中歸屬于合并方的部分(3000萬元)應恢復為留存收益。在合并工作底稿中的抵銷分錄為：借：實收資本15０0資本公積500盈余公積１０00未分配利潤2000貸:長期股權投資５0００借:資本公積 ?3000貸：盈余公積? 1000未公配利潤? ２00０A公司合并日合并工作底稿單位：萬元項目Ａ公司Ｂ公司合計數抵銷分錄合并數借方貸方長期股權投資50005000（1)50０00股本90001500105０0（１)1500９000資本公積2500+35００=6００0500６500(1）５00（2)3０0030０0盈余公積200010003000(1）１000(２）10003000未分配利潤５0０02000700０(1)2000(２)200０７０00【例題】(A與B合并,A的資本公積小于B的留存收益）A公司以一項賬面價值為２80萬元的固定資產(原價40０萬元，累計折舊１2０萬元）和一項賬面價值為１３20萬元的無形資產為對價取得同一集團內另一家全資企業(yè)B公司１00%的股權.合并日,Ａ公司和B公司所有者權益構成如下表所示:A公司Ｂ公司項目金額項目股本3600股本60０資本公積100資本公積300盈余公積80０盈余公積300未分配利潤2０0０未分配利潤800合計６500合計2000A公司在合并日確認對B公司的長期股權投資,進行以下賬務處理:借:長期股權投資?20０0累計折舊 120貨:固定資產? ? ４00無形資產 ?? １320資本公積?? ? ４0０進行上述處理后，A的資本公積小于B的留存收益,應以賬面資本公積（資本溢價或股本溢價)的余額為限,將B公司在合并前實現的留存收益中歸屬于A公司的部分相應轉入留存收益。合并工作底稿中的抵銷分錄為：借：實收資本600資本公積300盈余公積300未分配利潤８０0貸：長期股權投資2００0借：資本公積 ５０0貨：盈余公積 25０(500/600×300）未分配利潤２５0(二)非同一控制下的企業(yè)合并1.購買日的確定非同一控制下的企業(yè)合并,在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日,是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。控制權的轉移如上述5個條件。2.購買日的賬務處理——購買法(公允價值）非同一控制下的企業(yè)合并，應該采用購買法進行處理。購買法是指將企業(yè)合并看成一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為，并以此為依據進行企業(yè)合并的會計處理的方法。在購買法下，合并日的賬務處理主要包括確定合并成本、確定商譽:(１)購買方應當區(qū)別下列情況確定合并成本：①一次交換交易實現的企業(yè)合并,合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值.②通過多次交換交易分步實現的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。例如，第一次購買10％股權支付100０萬元，第二次購買50％股權支付６０00萬元，通過兩次交易持股比例達到６0％，實現企業(yè)合并。則該企業(yè)合并成本為７０00萬元。③購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本。④在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的,購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的,購買方應當將其計入合并成本.應注意的是，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量,公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。比如，以固定資產作為合并對價的，固定資產的公允價值與賬面價值的差額,計入營業(yè)外收入(或營業(yè)外支出）;以庫存商品作為合并對價的,庫存商品的公允價值記入主營業(yè)務收入,庫存商品成本記入主營業(yè)務成本等。（２）確定合并成本后，確定商譽或損益①購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應當確認為商譽。在吸收合并情況下，商譽應計入合并方的賬內;在控股合并情況下，商譽不做賬，而是包含在長期股權投資賬面價值中,在編制合并報表時，才將商譽列示在合并資產負債表中?！纠考坠九cＡ公司屬于不同的企業(yè)集團，兩者之間不存在關聯關系。2０07年9月３0日,甲公司支付1２０0０萬元取得A公司的全部股權，進行吸收合并。購買日，A公司有關資產、負債情況如下（單位：萬元）：

賬面價值公允價值庫存商品６0０05800固定資產8000900０短期借款40004000凈資產1０００0１０8０0購買日甲公司的賬務處理如下：借:庫存商品５800（公允價值）固定資產9000商譽(1２000-10800）12０0貸：短期借款40０0銀行存款１２0００假設上述合并為控股合并,則甲公司賬務處理如下:借:長期股權投資——A公司120０0（付出資產的公允價值）貸：銀行存款12００0合并成本12000萬元與取得的合并凈資產公允價值１0８00萬元之間的差額１200萬元形成的商譽，包含在了長期股權投資成本中,沒有單獨做賬。②購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當按照下列規(guī)定處理：第一,對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核;第二，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的,其差額應當計入當期營業(yè)外收入，視同捐贈利得。③通過多次交換交易分步實現的企業(yè)合并,購買方在購買日確認商譽或損益時,應當按照以下步驟進行處理：a.將原持有的對被購買方的投資賬面價值調整恢復至最初取得成本，相應調整留存收益等所有者權益項目.即，如果在取得股權后采用權益法核算,確認了投資收益,應將確認的投資收益沖回，將長期股權投資還原成最初取得成本。b．比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定每一單項交易中應予確認的商譽金額（或應予確認損益的金額）。c。購買方在購買日確認的商譽（或計入損益的金額）應為每一單項交易產生的商譽(或應予確認損益的金額）之和.【例題】A公司于2０0５年以５0０0萬元取得B公司10％的股份，取得時B公司凈資產的公允價值為４５０0０萬元。A公司對持有的該投資采用成本法核算.２006年,Ａ公司另支付２５000萬元取得B公司５0％的股份,從而能夠對Ｂ公司實施控制.購買日B公司可辨認凈資產公允價值為47500萬元.B公司自20０5年A公司取得投資后至2006年購買進一步股份前實現的凈利潤為1500萬元(假定不存在需要對凈利潤進行調整的因素)，未進行利潤分配。(1)購買日A公司首先應確認取得的對B公司的投資借:長期股權投資25000貸：銀行存款2５00０（2）計算達到企業(yè)合并時應確認的商譽。計算商譽B公司凈資產公允價值投資比例商譽2００５4５00０500010%５000—４5000×１0％=５0020０６47500２500050％2５000-47500×50％＝1250合并財務報表中應確認的商譽=５00+１2５０＝1７50萬元(3)假設凈資產構成：股本資本公積盈余公積未分配合計2005交易日20000１０0０070008０004５0002006購買日2０000110０0700095００475０0凈資產增值=（475００－4５００0）×1０%=250萬元,其中在合并財務報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現凈利潤的部分15０0×10％=150萬元部分調整合并財務報表中的盈余公積和未分配利潤，其余調整資本公積。抵銷分錄：①調整長期股權投資（屬于下一章的內容,日常核算的成本法調整成合并報表時權益法）借:長期股權投資2５０貸:未分配利潤15０資本公積100②長期股權投資和所有者權益抵消借：實收資本２0０00資本公積11000盈余公積7000未分配利潤9500商譽1750貸：長期股權投資3025０(500０+２５０0+250）少數股東權益19000【例】甲公司于20０7年3月取得B公司20％的股份，成本為１0000萬元，當日B公司可辨認凈資產公允價值為40000萬元。取得投資后甲公司派人參與B公司的生產經營決策(采用權益法核算)。20０7年確認投資收益800萬元，在此期間，B公司未宣告發(fā)放現金股利或利潤,不考慮相關稅費影響.200８年2月，甲公司以30000萬元的價格進一步購入B公司4０％的股份,購買日Ｂ公司可辨認凈資產的公允價值為7０000萬元.此時，持股比例為60%，實現企業(yè)合并,采用成本法核算。甲公司有關處理如下:①２007年3月投資時借：長期股權投資--B公司（成本)1０000貸：銀行存款100０0②2007年末確認投資收益借:長期股權投資-—Ｂ公司（損益調整)８00貸:投資收益8０0③2０08年２月，對原按照權益法核算的長期股權投資進行追溯調整（假定甲公司按凈利潤的10％提取盈余公積）,沖回權益法下確認的投資收益：借：盈余公積８０利潤分配--未分配利潤72０貸：長期股權投資800④確認購買日進一步取得的股份借：長期股權投資3０000貸:銀行存款3000０此時，長期股權投資的賬面余額為成本４億元。(３）被購買方可辨認凈資產公允價值,是指合并中取得的被購買方可辨認資產的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額.被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債，符合下列條件的,應當單獨予以確認:①合并中取得的被購買方除無形資產以外的其他各項資產(不僅限于被購買方原已確認的資產），其所帶來的經濟利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。合并中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨確認為無形資產并按照公允價值計量。②合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債,履行有關的義務很可能導致經濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量?！纠}】（非同一控制下）20０6年6月30日,Ｐ公司向S公司的股東定向增發(fā)100０萬股普通股,每股面值為1元,市價為８．7５元對S公司進行控股合并，并于當日取得Ｓ公司７0%凈資產,合并前兩公司資產、負債、所有者權益合計如下。? ? ?2００6年６月30日P公司S公司資產:賬面價值賬面價值公允價值差額貨幣資金和應收款731２2４5０２4５０存貨620025５450195長期股權投資5000２15０３8001650固定資產原值700０３0005５０02５0０無形資產4500500150010００資產總計3０012８３5513700負債和所有者權益：各項負債合計66252850２850實收資本（股本）75002５00資本公積５０００1５０0盈余公積５０0０５00未分配利潤５8871005少數股東權益所有者權益合計23387５505108５０負債和所有者權益總計30012８3５５P公司合并日會計處理是：（1）在賬簿上確定長期股權投資初始投資成本并以成本法后續(xù)核算借:長期股權投資8750（8。75×10００)貸:股本100０資本公積7７50（2)編制購買日合并資產負債表確定合并商譽＝８750-108５0×7０%＝1１５5萬元編制抵銷分錄和工作底稿借：存貨195長期股權投資1６50固定資產２500無形資產10０0實收資本2500資本公積1５０0盈余公積５00未分配利潤1005商譽１15５貸：長期股權投資８750少數股東權益32552０06年6月３０日合并工作底稿P公司S公司抵銷分錄合并數資產:賬面價值賬面價值借貸貨幣資金和應收款７3１2245０9762存貨620025519５6650長期股權投資500０＋８７50＝１37502１5０1650８750８800固定資產凈值70００３000２50012５00無形資產４5005001０0０６0０0商譽1155１15５資產總計38762835５650０８7５０4４8６7負債和所有者權益：各項負債合計66２5２85０009475實收資本（股本)７500+１０00=8５0025００2５０08５０0資本公積5000+7750=1２７50１50０150０1２7５0盈余公積50０050０500５00０未分配利潤5８8710０510０558８7少數股東權益325５325５所有者權益合計321３７550555０5325５353９2負債和所有者權益總計3８7６2８３5５５50532554486７非同一控制下的吸收合并【例題】如果上例為吸收合并，將S公司各項資產負債的公允價值確認為P公司資產負債并列示在P公司個別報表上.其會計處理是：借：貨幣和應收2450存貨450長期股權投資3800固定資產5500無形資產1500商譽1１５5貸：負債２８50股本1０00資本公積7750少數股東權益32５5通過多次交易分步實現的非同一控制下企業(yè)合并?（1）通過多次交換交易分步實現的非同一控制下企業(yè)合并,企業(yè)在每一單項交換交易發(fā)生時，應確認對被購買方的投資.投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，應分別每一單項交易的成本與該交易發(fā)生時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額進行比較，確定每一單項交易中產生的商譽.達到企業(yè)合并時應確認的商譽（或合并財務報表中應確認的商譽)為每一單項交易中應確認的商譽之和。

（2）通過多次交易分步實現的非同一控制下企業(yè)合并，實務操作中，應按以下順序處理：

①對長期股權投資的賬面余額進行調整。達到企業(yè)合并前長期股權投資采用成本法核算的,其賬面余額一般無需調整;達到企業(yè)合并前長期股權投資采用權益法核算的，應進行調整,將其賬面價值調整至取得投資時的初始投資成本,相應調整留存收益等.

②比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入當期損益的金額。?③對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產公允價值的變動，相對于原持股比例的部分，在合并財務報表（吸收合并是指購買方個別財務報表）中應調整所有者權益相關項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現凈損益增加的資產價值量,應調整留存收益，差額調整資本公積.?【例】Ａ公司于2007年以2000萬元取得B公司10％的股份,取得投資時B公司凈資產的公允價值為18000萬元。因未以任何方式參與Ｂ公司的生產經營決策，Ａ公司對持有的該投資采用成本法核算。２008年，Ａ公司另支付100０0萬元取得Ｂ公司50％的股份，從而能夠對Ｂ公司實施控制。購買日B公司可辨認凈資產公允價值為１９0００萬元.B公司自2007年A公司取得投資后至2０08年購買進一步股份前實現的凈利潤為6００萬元（假定不存在需要對凈利潤進行調整的因素),未進行利潤分配。

(1）購買日A公司首先應確認取得的對Ｂ公司的投資（單位：萬元）?借:長期股權投資１0０00?貸：銀行存款10000?(2）計算達到企業(yè)合并時應確認的商譽

原持有1０％股份應確認的商譽＝20０0—1８0０0×lO%＝200（萬元）

進一步取得5０%股份應確認的商譽＝1０000－１９0０0×５0%＝５00(元)

合并財務報表中應確認的商譽=200＋50０＝70０(萬元)?（3）資產增值的處理?原持有10%股份在購買日對應的可辨認凈資產公允價值＝１９00０×１０%=1９00（萬元)

原取得投資時應享有被投資單位凈資產公允價值的份額=180000×lO％=1８00(萬元)

兩者之間差額100萬元（1９０0—１８00)在合并財務報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現凈利潤的部分6０萬元（６00×lO％），調整合并財務報表中的盈余公積和未分配利潤,剩余部分40萬元(100-６0)調整資本公積。

２.購買日合并財務報表的編制只有在控股合并下才需編制合并報表,而且只編制合并資產負債表，不編制合并利潤表.非同一控制下的控股合并，母公司在購買日編制合并資產負債表時，對于被購買方可辨認資產、負債應當按照合并中確定的公允價值列示，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為合并資產負債表中的商譽。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，在購買日合并資產負債表中調整盈余公積和未分配利潤.非同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關系的，母公司應自購買日起設置備查簿,登記其在購買日取得的被購買方可辨認資產、負債的公允價值，為以后期間編制合并財務報表提供基礎資料購買子公司少數股權的處理步驟企業(yè)在取得對子公司的控制權，形成企業(yè)合并后,自子公司的少數股東處取得少數股東擁有的對該子公司全部或部分少數股權，應當遵循以下原則分別對母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理:?（1）母公司個別財務報表中對于自子公司少數股東處新取得的長期股權投資，應當按照《企業(yè)會計準則第２號—-長期股權投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價值,即長期股權投資按照付出資產的公允價值入賬。

(２）在合并財務報表中,子公司的資產、負債應以購買日（或合并日)開始持續(xù)計算的金額反映。新增加的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有交易日被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽；因購買少數股權新增加的長期股權投資成本與按照新取得的股權比例計算確定應享有子公司自購買日（或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額之間的差額，除確認為商譽的部分以外，應當調整合并財務報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價）,資本公積(資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益.

【例】A公司于20×5年1２月29日以8000萬元取得對B公司70%的股權，能夠對B公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×6年ｌ２月25日，A公司又出資3００0萬元自Ｂ公司的少數股東處取得B公司20%的股權。假設A公司與B公司的少數股東在交易前不存在任何關聯方關系.?（１）2０×5年12月2９日,Ａ公司在取得B公司70％股權時，Ｂ公司可辨認凈資產公允價值總額為1０００0萬元。

（2)2０×6年１2月25日，B公司有關資產、負債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額(對母公司的價值）以及在該日的公允價值情況如下表所示(單位:萬元）：

①確定A公司對B公司長期股權投資的成本?20×５年12月２9日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日，A公司取得對B公司長期股權投資的成本為8000萬元。20×６年12月25日,A公司在進一步取得Ｂ公司20％的少數股權時，支付價款3０00萬元.該項長期股權投資在２０×6年12月2５日的賬面余額為11000萬元。

②編制合并財務報表時的處理?ａ.商譽的計算

A公司取得對B公司70％股權時產生的商譽＝8000－10000×70％＝１000（萬元）

A公司購買B公司少數股權進一步產生的商譽=300０－11800×2０％=640（萬元）

在合并財務報表中應體現的商譽總額為1６4０萬元.?b。所有者權益的調整

合并財務報表中，B公司的有關資產、負債應以其對母公司A的價值進行合并,即與新取得的20％股權相對應的被投資單位可辨認資產、負債的金額=11000×2０％=22０0萬元。?因購買少數股權新增加的長期股權投資成本3000萬元與按照新取得的股權比例（2０%)計算確定應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額2200萬元之間的差額800萬元,除確認的商譽640萬元以外,差額16０萬元，在合并資產負債表中調整所有者權益相關項目，首先調整資本公積(資本溢價或股本溢價）,在資本公積（資本溢價或股本溢價）的金額不足沖減的情況下，調整留存收益(盈余公積和未分配利潤）。

５．被購買方的會計處理

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方通過企業(yè)合并取得被購買方1００％股權的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認資產、負債的公允價值調整其賬面價值。除此之外，其他情況下被購買方不應因企業(yè)合并改記有關資產、負債的賬面價值?！纠}·綜合題】甲股份有限公司（本題下稱“甲公司”）為上市公司，200７年至2009年企業(yè)合并、長期股權投資有關資料如下：

（１）2007年1月20日，甲公司與乙公司簽訂購買乙公司持有的丙公司（非上市公司）60%股權的合同。合同規(guī)定:以丙公司２０07年5月30日評估的可辨認凈資產價值為基礎，協(xié)商確定對丙公司60％股權的購買價格；合同經雙方股東大會批準后生效.?購買丙公司6０％股權時，甲公司與乙公司不存在關聯方關系.

(２)購買丙公司60%股權的合同執(zhí)行情況如下：?①２0０7年3月1５日，甲公司和乙公司分別召開股東大會，批準通過了該購買股權的合同。

②以丙公司2007年5月30日凈資產評估值為基礎,經調整后丙公司20０７年6月3０日的資產負債表各項目的數據如下:丙公司資產負債表20０7年6月30日單位:萬元項目賬面價值公允價值資產：貨幣資金１4001400存貨200０2000應收賬款3８003８00固定資產2４０04８００無形資產16002400資產合計11200１44０0負債和股東權益:短期借款8０0800應付賬款16001600長期借款2０002０００負債合計4４０04４０0股本2000資本公積３000盈余公積400未分配利潤1400股東權益合計68001000０上表中固定資產為一棟辦公樓，預計該辦公樓自2０0７年6月30日起剩余使用年限為20年、凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊；上表中無形資產為一項土地使用權，預計該土地使用權自200７年6月30日起剩余使用年限為１0年、凈殘值為零，采用直線法攤銷.假定該辦公樓和土地使用權均為管理使用。?③經協(xié)商，雙方確定丙公司６0%股權的價格為７0０0萬元,甲公司以一項固定資產和一項土地使用權作為對價。甲公司作為對價的固定資產2007年6月30日的賬面原價為28０0萬元,累計折舊為60０萬元,計提的固定資產減值準備為２00萬元，公允價值為4000萬元；作為對價的土地使用權20０7年6月30日的賬面原價為26０0萬元，累計攤銷為400萬元，計提的無形資產減值準備為２０0萬元，公允價值為３０00萬元。?200７年6月３0日，甲公司以銀行存款支付購買股權過程中發(fā)生的評估費用120萬元、咨詢費用８0萬元.

④甲公司和乙公司均于２007年6月30日辦理完畢上述相關資產的產權轉讓手續(xù).

⑤甲公司于2007年6月3０日對丙公司董事會進行改組，并取得控制權。

（3）甲公司2００7年6月3０日將購入丙公司60%股權入賬后編制的資產負債表如下:甲公司資產負債表２０0７年6月3０日單位：萬元資產金額負債和股東權益金額貨幣資金5000短期借款４0０0存貨8000應付賬款１００0０應收賬款7６0０長期借款６00０長期股權投資16200負債合計200０0固定資產９２0０無形資產3000股本10000資本公積9000盈余公積２00０未分配利潤８0００股東權益合計2９00０資產總計4９0００負債和股東權益總計4９００0(4)丙公司20０7年及2008年實現損益等有關情況如下:?①２00７年度丙公司實現凈利潤1０00萬元（假定有關收入、費用在年度中間均勻發(fā)生)，當年提取盈余公積100萬元，未對外分配現金股利.

②2008年度丙公司實現凈利潤1５０0萬元,當年提取盈余公積15０萬元,未對外分配現金股利。?③200７年7月1日至２００8年12月３1日，丙公司除實現凈利潤外，未發(fā)生引起股東權益變動的其他交易和事項。

(５）200９年1月2日,甲公司以２９50萬元的價格出售丙公司2０%的股權。當日，收到購買方通過銀行轉賬支付的價款，并辦理完畢股權轉讓手續(xù)。

甲公司在出售該部分股權后，持有丙公司的股權比例降至40％，仍能夠對丙公司實施重大影響，但不再擁有對丙公司的控制權.?200９年度丙公司實現凈利潤６00萬元，當年提取盈余公積6０萬元，未對外分配現金股利.丙公司因當年購入的可供出售金融資產公允價值上升確認資本公積20０萬元。?（6）其他有關資料:

①不考慮所得稅及其他稅費因素的影響。

②甲公司按照凈利潤的10％提取盈余公積.?要求:?（１）根據資料(1)和(２)，判斷甲公司購買丙公司60％股權導致的企業(yè)合并的類型，并說明理由.?（2）根據資料（1)和（2)，計算甲公司該企業(yè)合并的成本、甲公司轉讓作為對價的固定資產和無形資產對200７年度損益的影響金額。?（3）根據資料（1)和(２)，計算甲公司對丙公司長期股權投資的入賬價值并編制相關會計分錄.

（４）編制甲公司購買日(或合并日）合并財務報表的抵銷分錄,并填列合并財務報表各項目的金額（請將答題結果填入答題卷第１９頁給定的“合并資產負債表"中）.

（５)計算20０８年１2月３１日甲公司對丙公司長期股權投資的賬面價值。

(6)計算甲公司出售丙公司2０％股權產生的損益并編制相關會計分錄。

(7）計算甲公司對丙公司長期股權投資由成本法轉為權益法核算時的賬面價值，并編制相關會計分錄。

(８)計算２009年12月3１日甲公司對丙公司長期股權投資的賬面價值,并編制相關會計分錄.

(1）根據資料（1）和(２),判斷甲公司購買丙公司60％股權導致的企業(yè)合并的類型，并說明理由。?（2)根據資料（１）和(2）,計算甲公司該企業(yè)合并的成本、甲公司轉讓作為對價的固定資產和無形資產對２００７年度損益的影響金額。

答案:?（1）甲公司購買丙公司60%股權屬于非同一控制下的企業(yè)合并，因為在購買股權時甲公司與乙公司不存在關聯方關系。?（２）甲企業(yè)的合并成本?＝３０00＋4000+1２0＋80?=7２00（萬元）

固定資產轉讓損益?=4000－(2800－600－2０0)?＝２000（萬元）?無形資產轉讓損益?＝3000－（2６00－４0０－200)

＝1000（萬元)?(3）根據資料（１）和(2），計算甲公司對丙公司長期股權投資的入賬價值并編制相關會計分錄.?甲公司對丙公司長期股權投資的入賬價值為72００萬元。

借：固定資產清理2000?累計折舊６0０?固定資產減值準備２0０

貸:固定資產2800

借：長期股權投資720０

無形資產減值準備200

累計攤銷400?貸：固定資產清理2000?無形資產26０0?銀行存款20０?營業(yè)外收入３00０

（４）編制甲公司購買日（或合并日）合并財務報表的抵銷分錄,并填列合并財務報表各項目的金額（請將答題結果填入答題卷第19頁給定的“合并資產負債表”中）。

合并日調整、抵銷分錄:

借:固定資產２4０0

無形資產８0０

貸：資本公積3200

借：股本２000?資本公積6２００?盈余公積４00

未分配利潤１400?商譽1２０0?貸：長期股權投資7200?少數股東權益4000合并資產負債表２007年6月30日單位：萬元項目甲公司丙公司合并金額賬面價值公允價值資產：貨幣資金5000140０1４006400存貨８０002000２000１０00０應收賬款76００３８0038001１４00長期股權投資１6２00９000固定資產9２00２40０48００１4０00無形資產3000160０240054００商譽１200資產總計４9０0０１1２0０14４0０57400負債：短期借款4０00800８004800應付賬款１000０１6０01６00１１6０0長期借款６0０020002000８000負債合計２0０00４400440024４00股本權益：股本１00００２00０10０00資本公積900０３０009000盈余公積2０0040020００未分配利潤80001４008000少數股東權益40００股東權益合計２9０００6800１00003３000負債和股東權益總計4900０1120０5７400（5）計算200８年12月31日甲公司對丙公司長期股權投資的賬面價值.?2008年１２月31日長期股權投資賬面價值為７２０0萬元.?(6)計算甲公司出售丙公司20%股權產生的損益并編制相關會計分錄.?出售20％股權時產生的損益=２950-７200×20%/60%＝5５0（萬元)

借:銀行存款2950

貸:長期股權投資２４00

投資收益550?（7)計算甲公司對丙公司長期股權投資由成本法轉為權益法核算時的賬面價值,并編制相關會計分錄.

４０％股權的初始投資成本＝７200—２４０0=4800(萬元)?調整丙公司2０0７年實現的凈利潤＝1000-２400／20－80０/１０=800(萬元）

甲公司２０07年應確認的投資收益＝80０／２×４0％＝１６0（萬元）?調整丙公司2008年實現的凈利潤=１500-2400/２０-８０0/10＝1300(萬元）

甲公司20０8年應確認的投資收益＝1３00×4０%＝520(萬元）?轉換為權益法時長期股權投資的入賬價值＝4800+160＋520＝５480(萬元）?借:長期股權投資-—丙公司(損益調整)6８0?貸:盈余公積68

利潤分配——未分配利潤612

借：長期股權投資——丙公司（成本）48０0?貸:長期股權投資４８00?(８)計算２009年12月3１日甲公司對丙公司長期股權投資的賬面價值，并編制相關會計分錄。?調整丙公司２0０９年實現的凈利潤

=600－240０/20－8００/10=400（萬元）?甲公司200９年應確認的投資收益

=400×40%＝１６0(萬元）?20０9年１2月3１日長期股權投資賬面價值

=5４８0+１6０+2０0×40%＝５7２０（萬元）

借:長期股權投資—-丙公司(損益調整）1６0?—-丙公司(其他權益變動）８０?貸:投資收益160

資本公積——其他資本公積８0歷年試題分析?(一）單項選擇題?【例題1】甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團內另一企業(yè)持有的A公司８０%股權.為取得該股權，甲公司增發(fā)2000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為5元;支付承銷商傭金５0萬元.取得該股權時，Ａ公司凈資產賬面價值為9000萬元，公允價值為１2000萬元。假定甲公司和A公司采用的會計政策相同，甲公司取得該股權時應確認的資本公積為（）.（2００7年）?A.５1５0萬元B.５200萬元?Ｃ。７５50萬元D。7600萬元?【答案】A?【解析】該合并為同一控制下的企業(yè)合并，合并日賬務處理如下:?借:長期股權投資(90０0×８０％）7200?

貸:股本（２000×1)2000?

資本公積-—資本溢價5150

銀行存款50

(二)綜合題

【例題1】考核長期股權投資+企業(yè)合并?甲股份有限公司(本題下稱“甲公司"）為上市公司,２０×７年至20×9年企業(yè)合并、長期股權投資有關資料如下：

（１）20×7年1月2０日,甲公司與乙公司簽訂購買乙公司持有的丙公司（非上市公司)60%股權的合同。合同規(guī)定:以丙公司20×7年5月3０日評估的可辨認凈資產價值為基礎,協(xié)商確定對丙公司6０％股權的購買價格;合同經雙方股東大會批準后生效.?購買丙公司６０%股權時，甲公司與乙公司不存在關聯方關系。

(２）購買丙公司60％股權的合同執(zhí)行情況如下：

①２０×7年3月1５日,甲公司和乙公司分別召開股東大會,批準通過了該購買股權的合同。?②以丙公司2０×7年5月3０日凈資產評估值為基礎,經調整后丙公司20×7年6月3０日的資產負債表各項目的數據如下：??上表中固定資產為一棟辦公樓,預計該辦公樓自2０×７年６月30日起剩余使用年限為20年、凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊；上表中無形資產為一項土地使用權，預計該土地使用權自２0×7年6月30日起剩余使用年限為10年、凈殘值為零,采用直線法攤銷.假定該辦公樓和土地使用權均為管理使用.

③經協(xié)商，雙方確定丙公司60％股權的價格為70０0萬元,甲公司以一項固定資產和一項土地使用權作為對價。甲公司作為對價的固定資產2０×7年6月30日的賬面原價為２800萬元，累計折舊為６00萬元,計提的固定資產減值準備為20０萬元,公允價值為4000萬元；作為對價的土地使用權20×7年6月３０日的賬面原價為2６00萬元，累計攤銷為4００萬元,計提的無形資產減值準備為２00萬元，公允價值為3000萬元。?20×7年6月３0日，甲公司以銀行存款支付購買股權過程中發(fā)生的評估費用12０萬元、咨詢費用８0萬元。?④甲公司和乙公司均于２0×7年6月3０日辦理完畢上述相關資產的產權轉讓手續(xù).?⑤甲公司于２０×7年6月３0日對丙公司董事會進行改組,并取得控制權。?(3)甲公司2０×7年6月３０日將購入丙公司6０％股權入賬后編制的資產負債表如下：

?（4)丙公司2０×7年及2０×8年實現損益等有關情況如下:?①2０×7年度丙公司實現凈利潤１0０0萬元(假定有關收入、費用在年度中間均勻發(fā)生）,當年提取盈余公積100萬元,未對外分配現金股利。?②2０×8年度丙公司實現凈利潤１５00萬元，當年提取盈余公積１50萬元,未對外分配現金股利。?③20×7年7月1日至20×8年1２月3１日,丙公司除實現凈利潤外，未發(fā)生引起股東權益變動的其他交易和事項。?（５）２０×9年1月２日,甲公司以２９５0萬元的價格出售丙公司20％的股權.當日，收到購買方通過銀行轉賬支付的價款，并辦理完畢股權轉讓手續(xù).?甲公司在出售該部分股權后，持有丙公司的股權比例降至40％,仍能夠對丙公司實施重大影響，但不再擁有對丙公司的控制權。

２0×9年度丙公司實現凈利潤6００萬元，當年提取盈余公積60萬元，未對外分配現金股利。丙公司因當年購入的可供出售金融資產公允價值上升確認資本公積2０0萬元。

(6）其他有關資料：

①不考慮所得稅及其他稅費因素的影響。

②甲公司按照凈利潤的１０％提取盈余公積.

要求:

（1)根據資料(１)和（２)，判斷甲公司購買丙公司６０％股權導致的企業(yè)合并的類型，并說明理由。?(2）根據資料（1）和（2），計算甲公司該企業(yè)合并的成本、甲公司轉讓作為對價的固定資產和無形資產對２0×7年度損益的影響金額.?（3）根據資料（1）和(2），計算甲公司對丙公司長期股權投資的入賬價值并編制相關會計分錄.?（４)編制甲公司購買日(或合并日)合并財務報表的抵銷分錄，并填列合并財務報表各項目的金額（請將答題結果填入答題卷第19頁給定的“合并資產負債表中）。?（5）計算２０×8年１2月31日甲公司對丙公司長期股權投資的賬面價值。?（6）計算甲公司出售丙公司2０％股權產生的損益并編制相關會計分錄。?（７）計算甲公司對丙公司長期股權投資由成本法轉為權益法核算時的賬面價值,并編制相關會計分錄。?（8）計算2０×9年12月31日甲公司對丙公司長期股權投資的賬面價值,并編制相關會計分錄.（２00７年)?答案:?(1)根據資料(１）和(2），判斷甲公司該企業(yè)合并的類型,并說明理由。?該項合并屬于非同一控制下企業(yè)合并（０.5分）

理由：參與合并各方在合并前后沒有受到同一方的最終控制（0．5分)?(2）根據資料（１）和（2），計算甲公司該企業(yè)合并的成本、甲公司轉讓作為合并對價的固定資產和無形資產對當期損益的影響金額.

①甲公司對丙公司的合并成本?企業(yè)合并成本=4０00＋3００0+１2０＋80=７200萬元

②因轉讓固定資產和無形資產增加甲公司利潤表中營業(yè)外收入３000萬元(0。５分）?轉讓損益＝４０00－（２８00－60０-２0０）＋300０-(２６００－400－20０)=3000萬元

（3）根據資料(1)和（2）,計算甲公司對丙公司長期股權投資的入賬價值并編制相關的會計分錄。

長期股權投資的入賬價值=企業(yè)合并成本=７200萬元（1分)

借:固定資產清理2000

累計折舊６00

固定資產減值準備200

貸：固定資產2８00（0.5分）?借：長期股權投資72０0

累計攤銷4００

無形資產減值準備20０

貸：固定資產清理200０

無形資產2600

營業(yè)外收入3000

銀行存款200（1分)?(4）編制甲公司購買日（或合并日）合并財務報表的抵銷分錄，并將計算的合并財務報表各項目的金額填入答題卷第1９頁給定的合并資產負債表中.

抵銷分錄:

借:固定資產２400?

無形資產８０0

貸:資本公積3２00（0。5分）

借：股本2０00

資本公積6200

盈余公積400?

未分配利潤1400

商譽１200

貸:長期股權投資7２00

少數股東權益4000（1分)??(注）甲公司資產負債表各項目的金額，為已將對丙公司長期股權投資入賬后的金額。?（5)計算甲公司對丙公司長期股權投資在2０×8年12月31日的賬面價值.

甲公司對丙公司長期股權投資在20×８年1２月3１日的賬面價值為7２00萬元(0。５分)?(6）計算甲公司出售丙公司２０％股權產生的損益并編制相關會計分錄。?出售損益=２950—2４0０＝５5０萬元(０.5分）?會計分錄：?借：銀行存款２95０

貸：長期股權投資2400?

投資收益5５0（０．5分）?（７)計算甲公司對丙公司長期股權投資由成本法轉為權益法核算時的賬面價值，并編制相關會計分錄。?調整后長期股權投資賬面價值=720０—2400+(５00－6０－40）×40％＋（１５００-120－80)×40％?＝548０(萬元）(1分)?成本法轉為權益法的調整分錄：?借：長期股權投資--損益調整６80

貸：盈余公積68

利潤分配--未分配利潤61２（1分）

(8)計算２0×9年１2月31日甲公司對丙公司長期股權投資的賬面價值,并編制相關會計分錄。?該項長期股權投資的賬面價值＝４800+6８0＋（6０0-１２０－80）×40％＋２00×40%=5720（萬元)

借:長期股權投資——丙公司(損益調整）16０

-—丙公司（其他權益變動）80

貸：投資收益1６０?

資本公積80專題三長期股權投資一、本專題應關注的主要內容（一）長期股權投資的初始計量長期股權投資應按初始投資成本入賬。長期股權投資初始計量如下表所示：取得方式初始計量企業(yè)合并方式（對子公司投資）同一控制被投資單位所有者權益賬面價值的份額，付出資產賬面價值與享有被投資單位所有者權益賬面價值份額的差額計入資本公積。非同一控制付出資產的公允價值,付出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。企業(yè)合并以外的方式（除對子公司以外的長期股權投資）付出資產的公允價值或發(fā)行權益性證券的公允價值，付出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益.1．企業(yè)合并形成的長期股權投資(1）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資原則:不以公允價值計量，不確認損益。同一控制下的企業(yè)合并,合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的,應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額,應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價)；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。注意：這里調整的是資本公積（資本溢價或股本溢價),不能調整資本公積(其他資本公積）。合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本,長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價);資本公積（資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調整留存收益。（2）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應當區(qū)別下列情況確定合并成本,并將其作為長期股權投資的初始投資成本①一次交換交易實現的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。②通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業(yè)合并的，合并成本為每一單項交易成本之和.③購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本，該直接相關費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產為非貨幣性資產時,投出資產公允價值與其賬面價值的差額應分別不同資產進行會計處理：1)投出資產為固定資產或無形資產，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。2)投出資產為存貨,按其公允價值確認主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入，按其成本結轉主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本。3）投出資產為可供出售金融資產等投資的,其差額計入投資收益,同時應將可供出售金融資產持有期間公允價值變動確認的資本公積(其他資本公積）轉入投資收益。２.企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權投資除企業(yè)合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（1）以支付現金取得的長期股權投資,應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤,應作為應收項目處理。(２）以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。為發(fā)行權益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應自權益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除,溢價收入不足的，應沖減盈余公積和未分配利潤.(二）長期股權投資的后續(xù)計量取得方式后續(xù)計量企業(yè)合并方式同一控制成本法核算非同一控制成本法核算企業(yè)合并以外的方式(１）不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量：成本法核算（2）共同控制或重大影響:權益法核算1。長期股權投資的成本法(１)成本法的定義及其適用范圍成本法，是指投資按成本計價的方法.下列情況下,企業(yè)應運用成本法核算長期股權投資:①投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資。②投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資.（2)成本法核算在成本法下，長期股權投資應當按照初始投資成本計量。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益（解釋公告3討論稿)。2。長期股權投資的權益法（１）權益法的定義及其適用范圍權益法,是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。(2）權益法核算權益法的類型圖示如下:簡單權益法簡單權益法購買法權益法完全權益法按被投資單位賬面凈利潤乘以投資方投資持股比例確定長期股權投資和投資收益在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，調整投資時被投資單位可辨認資產公允價值和賬面價值的差額對當期損益的影響計算被投資單位調整后凈利潤，在此基礎上乘以投資持股比例確定長期股權投資和投資收益在購買法的基礎上，消除投資企業(yè)和被投資企業(yè)的內部交易注意:本章核算教材中采用的是完全權益法。核算使用的明細科目:長期股權投資—成本—損益調整—其他權益變動①成本長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按其差額，借記“長期股權投資-成本”科目，貸記“營業(yè)外收入"科目。②損益調整1)投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額,確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值.投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分,相應調減長期股權投資的賬面價值.2）投資企業(yè)在確認應享有被投資單位實現的凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。以體現購買法的權益法。3)除考慮公允價值的調整外,對于投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現內部交易損益應予抵銷。即，投資企業(yè)與聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分,應當予以抵銷,在此基礎上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》等規(guī)定屬于資產減值損失的，應當全額確認。應當注意的是,該未實現內部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中,順流交易是指投資企業(yè)向其聯營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產,逆流交易是指聯營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產。當該未實現內部交易損益體現在投資企業(yè)或其聯營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。順流交易和逆流交易圖示如下:４)取得現金股利或利潤的處理借：應收股利貸：長期股權投資-損益調整5）超額虧損的確認投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益,通常是指長期應收項目。比如，企業(yè)對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：(1)沖減長期股權投資的賬面價值；(2）長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期應收項目等的賬面價值；（3)經過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務的,應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在賬外備查登記。被投資單位以后期間實現盈利的,企業(yè)扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述相反的順序處理,減記賬外備查登記的金額、已確認預計負債的賬面余額、恢復其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益及長期股權投資的賬面價值,同時確認投資收益.③其他權益變動投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,應當按照持股比例調整長期股權投資的賬面價值和所有者權益。在持股比例不變的情況下,被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，投資企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積"科目。3．長期股權投資的減值發(fā)生減值時，借記“資產減值損失”科目，貸記“長期股權投資減值準備”科目。注意:長期股權投資的減值準備在提取以后，不允許轉回。（三)長期股權投資核算方法的轉換及處置1．長期股權投資核算方法的轉換（1)成本法轉換為權益法①因持股比例上升由成本法改為權益法因持股比例上升由成本法改為權益法的會計處理如下圖所示.1)原持股比例部分原取得投資時長期股權投資的賬面余額大于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,不調整長期股權投資的賬面價值;原取得投資時長期股權投資的賬面余額小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產的公允價值變動相對于原持股比例的部分,屬于在此之間被投資單位實現凈損益中應享有份額的，一方面應調整長期股權投資的賬面價值,同時對于原取得投資時至新增投資當期期初按照原持股比例應享有被投資單位實現的凈損益，應調整留存收益，對于新增投資當期期初至新增投資交易日之間應享有被投資單位的凈損益,應計入當期損益；屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額,在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積—其他資本公積”。2)新增持股比例部分新增的投資成本大于應享有取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值,不調整長期股權投資的賬面價值；新增的投資成本小于應享有取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值，調整長期股權投資和營業(yè)外收入。商譽、留存收益和營業(yè)外收入的確定應與投資整體相關.②因持股比例下降由成本法改為權益法持股比例下降由成本法改為權益法的會計處理如下圖所示.因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下，首先應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。在此基礎上,應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,屬于投資作價中體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時，應調整留存收益.對于原取得投資后至因處置投資導致轉變?yōu)闄嘁娣ê怂阒g被投資單位實現凈損益中應享有的份額,一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現金股利和利潤）中應享有的份額，調整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現的凈損益中享有的份額，調整當期損益；其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額,在調整長期股權投資賬面價值的同