環(huán)境會計信息披露初探

環(huán)境會計信息披露初探

[摘要]隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人類在創(chuàng)造財富的同時生存環(huán)境也日益惡化，環(huán)境會計應(yīng)運而生，環(huán)境會計信息的披露也越顯重要。筆者從我國環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀出發(fā)，分析了存在的主要問題，并提出了完善我國環(huán)境會計信息的構(gòu)想。

[關(guān)鍵詞]環(huán)境會計；信息披露；模式

在經(jīng)濟(jì)大戰(zhàn)愈演愈烈的今天，我們賴以生存的環(huán)境也隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展受到嚴(yán)重影響，環(huán)保工作的實施已是迫在眉睫。我國的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求我們建立起環(huán)境會計體系，披露和揭示環(huán)境信息，為社會各方提供有效信息，以保護(hù)我們脆弱的生態(tài)環(huán)境，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

一、我國環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀

目前，在環(huán)境會計信息披露方面我國還比較落后，存在著較大的問題和障礙，與西方會計存在很大的差距。傳統(tǒng)會計在環(huán)境會計信息披露方面存在諸多障礙和不足之處。主要問題有：

1.我國現(xiàn)行會計制度對企業(yè)環(huán)境信息披露的比例不高

我國現(xiàn)行會計制度對企業(yè)環(huán)境信息披露主要集中在污染嚴(yán)重的企業(yè)，而且對這樣強(qiáng)污染的企業(yè)披露得也不夠理想，大多數(shù)企業(yè)不會主動披露環(huán)境會計信息，這樣很易造成大多數(shù)企業(yè)逃避社會責(zé)任。我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容不夠全面

我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露主要反映的是歷史性的信息，如企業(yè)對過去環(huán)境治理進(jìn)行的投資，費用的支出以及一些因污染環(huán)境產(chǎn)生的賠償損失等，并沒有對不確定性信息給予反映，而這些信息可能對企業(yè)未來產(chǎn)生一定的財務(wù)影響。有些企業(yè)即使披露了，數(shù)據(jù)也不完全，也無相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)去衡量其信息質(zhì)量，滿足不了市場經(jīng)濟(jì)條件下管理者和用戶對信息的需求。我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的模式有障礙

現(xiàn)行環(huán)境會計體系沒有統(tǒng)一的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)的法律制度規(guī)范。環(huán)境信息披露模式很少以單獨的項目在獨立的環(huán)境報告中反映，而主要以會計報表為主，以董事會報告、報表附注、文字說明為輔。這種模式比較注重披露表內(nèi)的以歷史成本原則計量的貨幣化信息，而忽視了那些目前無法或難以以歷史成本計量并貨幣化的對使用者來說又是非常有用的環(huán)境會計信息。同時，傳統(tǒng)會計報表比較重視表內(nèi)披露，而忽視表外披露。對那些只能在表外反映，不能用貨幣化數(shù)據(jù)在表內(nèi)反映的環(huán)境會計信息在傳統(tǒng)會計報表中是不能得到充分披露的。另外，披露模式的不固定性使得行業(yè)間缺乏可比性。

由此可見，我國傳統(tǒng)會計信息披露存在一定的局限性，無法完全適應(yīng)環(huán)境會計信息披露的要求，必須根據(jù)其需要進(jìn)行調(diào)整。

二、構(gòu)建我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露內(nèi)容及模式

通過以上分析，筆者認(rèn)為我國企業(yè)環(huán)境會計信息應(yīng)包括兩部分：第一，環(huán)境會計要素信息；第二，環(huán)境績效信息。環(huán)境會計要素信息主要反映企業(yè)能夠用貨幣量化，應(yīng)在財務(wù)報表內(nèi)作為正式項目反映的與環(huán)境因素有關(guān)的會計信息，屬于貨幣量化反映的內(nèi)容。環(huán)境績效信息主要反映企業(yè)不能用貨幣量化，無法在財務(wù)報表內(nèi)作為正式項目反映，但可以以其他形式披露的與環(huán)境因素有關(guān)的會計信息，其更多的屬于定性的或以實物、技術(shù)指標(biāo)量化的內(nèi)容。下面對這兩種環(huán)境會計信息披露分別予以論述。

(一)企業(yè)環(huán)境會計信息披露之一：環(huán)境會計要素信息

1.環(huán)境會計要素信息的主要內(nèi)容

(1)環(huán)境資產(chǎn)。其披露應(yīng)以資產(chǎn)項目的類別為依據(jù)。披露環(huán)境資產(chǎn)的存量是各會計信息使用者所需要的重要信息，為了全面地反映環(huán)境資產(chǎn)的存量和流量信息，環(huán)境會計報告應(yīng)披露期初量、本期增加量、本期折耗量、其他減少量和期末存量。

(2)環(huán)境費用。應(yīng)將確認(rèn)的環(huán)境費用按費用項目類別加以披露，通常分為環(huán)境資產(chǎn)耗減及損失費用和環(huán)境保護(hù)費用。由于不遵守環(huán)境法規(guī)而形成的罰款以及由于環(huán)境污染和損害造成損失或傷害而對第三方的賠償，應(yīng)單獨披露。

(3)環(huán)境收入。環(huán)境收入可以分為兩個部分，一是企業(yè)治理環(huán)境污染產(chǎn)生的環(huán)境收益。二是環(huán)境資產(chǎn)產(chǎn)生的環(huán)境收入。

(4)環(huán)境負(fù)債。企業(yè)不論是承擔(dān)生態(tài)環(huán)境破壞費用，還是支付生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費，只要企業(yè)有支付環(huán)境成本的義務(wù)，則應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債，即為企業(yè)的環(huán)境負(fù)債。

(5)環(huán)境利潤與環(huán)?；?。環(huán)境利潤為本期環(huán)境收入與環(huán)境費用比較所得。這里的“環(huán)境收入”不一定與“環(huán)境費用”的發(fā)生有關(guān)聯(lián)、相配比，這里的“環(huán)境費用”是狹義的費用，而非廣義的“環(huán)境成本費用”，它只包括“環(huán)境成本費用”中已銷售出去的，計入本期產(chǎn)品銷售成本的環(huán)境費用，以及計入當(dāng)期損益的環(huán)境費用，其他那些已資本化計入環(huán)境資產(chǎn)或固定資產(chǎn)價值的環(huán)境費用，不包含在內(nèi)?！碍h(huán)保基金“就是企業(yè)從稅后利潤中按一定比例提取的，只能用于環(huán)境保護(hù)的積累資金。

(6)會計政策。與環(huán)境負(fù)債和費用、資產(chǎn)、收入相關(guān)的特定的會計政策都應(yīng)披露。

(7)其他披露內(nèi)容。第一，報表中確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債和費用的性質(zhì)應(yīng)予以披露，包括對環(huán)境損害的說明，要求企業(yè)對一些損害作出補(bǔ)救的法律和規(guī)章的說明，對據(jù)以計提準(zhǔn)備的現(xiàn)有法律和技術(shù)可能發(fā)生變化的說明。第二，與某一實體和其所在行業(yè)相關(guān)的環(huán)境問題的類型應(yīng)予以披露，包括實體正式采納的政策方案?鴉如果沒有政策和方案，應(yīng)說明這一事實自實行該政策以來或過去幾年中，在關(guān)鍵領(lǐng)域作出的改進(jìn)，應(yīng)說明由于政府立法而采取環(huán)境保護(hù)措施的程度和按照政策要求應(yīng)達(dá)到的程度以及按環(huán)境法進(jìn)行的任何重大活動。第三，披露政府就環(huán)保措施給予的任何鼓勵，如撥款或稅收優(yōu)惠。環(huán)境會計要素信息的披露模式

企業(yè)環(huán)境會計信息，旨在提供企業(yè)有關(guān)環(huán)境責(zé)任履行情況以及環(huán)境收入和環(huán)境成本的指標(biāo)。這些信息的披露可以選擇兩種不同的方式。

(1)非獨立的環(huán)境會計信息報告

非獨立的環(huán)境會計信息報告，就是指企業(yè)不用獨立的報表形式單獨報告其環(huán)境活動和信息，而是利用現(xiàn)行財務(wù)會計制度規(guī)定的報表及其附表來披露環(huán)境會計信息，把因環(huán)境因素可能引發(fā)的對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響予以全面考慮，進(jìn)而納入到現(xiàn)有會計報表之中予以披露；也可以不調(diào)整原有的會計報表，另外編制單獨的環(huán)境會計報告予以單獨披露；我們還可以在會計報表中對與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)會計問題依然采取傳統(tǒng)的處理方法，只是在財務(wù)會計報告中的會計報表之外的其他部分進(jìn)行披露。具體說來，有以下幾種披露模式：

①在現(xiàn)有會計報表內(nèi)披露，但不單列項目

我國現(xiàn)行會計制度和實務(wù)中采取的就是這種做法。但是，企業(yè)把費用化的支出全部淹沒在一般費用中，無法體現(xiàn)企業(yè)環(huán)境管理的績效和水平，而且會影響那些注重環(huán)境管理的企業(yè)的凈利潤，挫傷這些企業(yè)的積極性；另外，有些環(huán)境會計要素信息，如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等則根本未在報表內(nèi)反映。顯然，這種做法已經(jīng)不能適應(yīng)新的需要而亟待改進(jìn)。

②在現(xiàn)有會計報表內(nèi)披露，并單列項目

在現(xiàn)有的會計報表內(nèi)增加項目，以某種合適的項目對與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果指標(biāo)單獨披露。

③在現(xiàn)有的會計報表基礎(chǔ)上增加附表或補(bǔ)充報表。

凡與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)問題，在財務(wù)報表中仍然采取傳統(tǒng)的處理方式，另外增設(shè)附表或補(bǔ)充報表來單獨反映相關(guān)的環(huán)境支出及其環(huán)境收益。如可編制單獨的環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境利潤表和環(huán)境現(xiàn)金流量。

④在會計報表附注或財務(wù)狀況說明書中披露

環(huán)境會計要素信息除了可以在會計報表內(nèi)反映外，還可以在會計報表附注或財務(wù)說明書中披露，這些補(bǔ)充資料可以是文字的，也可以是數(shù)字的，相互連貫的或者是獨立的，詳細(xì)的或者是簡略的。例如，在資產(chǎn)負(fù)債表附注中加注“環(huán)境資產(chǎn)”、“環(huán)境負(fù)債”等補(bǔ)充資料；在利潤表和現(xiàn)金流量表中也可做相應(yīng)的補(bǔ)充。

(2)獨立的環(huán)境會計信息報告

獨立的環(huán)境會計信息報告是指利用年度會計報表以外的獨立報表形式，即設(shè)立單獨的環(huán)境會計報表，披露企業(yè)環(huán)境會計信息。由于企業(yè)的一些環(huán)境費用和投資，如排污費、環(huán)境保護(hù)設(shè)備投資，雖然可以以貨幣計量，但是由于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動對社會自然環(huán)境造成的影響，一些自然資本、自然資源目前尚未能以貨幣計量，所以建立單獨的環(huán)境會計報表體系來披露企業(yè)的環(huán)境會計信息尚有難度。需要指出的是，上面我們列舉的幾種備選信息披露工具和模式是兼容的而不是排他的，幾種工具和模式的交叉使用將更有助于信息使用者的理解和運用。

(二)企業(yè)環(huán)境會計信息披露之二：環(huán)境績效信息

按照環(huán)境受托責(zé)任的要求，企業(yè)除了需要披露各種與環(huán)境有關(guān)的，可以在傳統(tǒng)財務(wù)會計和財務(wù)會計報告框架內(nèi)披露的會計信息外，還必須對環(huán)境績效予以說明和報告。披露環(huán)境績效同樣應(yīng)該是會計信息披露的重要內(nèi)容，且其內(nèi)容主要以非貨幣性信息為主。

1.環(huán)境績效信息的主要內(nèi)容

根據(jù)我國關(guān)于環(huán)境管理方面的法律、法規(guī)以及我國各級環(huán)保機(jī)關(guān)對企業(yè)的各種要求，特別是多年來環(huán)境統(tǒng)計報表中的要求，反映企業(yè)環(huán)境績效信息的內(nèi)容主要有以下三個方面：

(1)企業(yè)環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況。主要包括：企業(yè)執(zhí)行環(huán)境法規(guī)的結(jié)果、成績和未能執(zhí)行的原因。

(2)企業(yè)環(huán)境質(zhì)量情況。主要包括：污染物排放情況；主要環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)的達(dá)標(biāo)；發(fā)生的污染事故情況；環(huán)境資源(包括水、電、煤、石油等)的耗用量；有毒有害材料物品的使用和保管情況；廠區(qū)綠化以及有償或無償承擔(dān)的其他綠化任務(wù)。

(3)環(huán)境治理和污染物利用情況。主要包括：污染治理情況；從事環(huán)境治理、檢測、研究的機(jī)構(gòu)和人員情況(包括有關(guān)的開支、費用)；本企業(yè)所建立的環(huán)境管理制度和管理體系的情況；污染物回收利用情況(包括對各種污染物回收利用的總量、回收利用的產(chǎn)品產(chǎn)量、產(chǎn)值、收入、利潤等指標(biāo))；其它污染治理措施和事項，如企業(yè)制定的重要環(huán)保規(guī)定、職工的環(huán)保培訓(xùn)、本企業(yè)取得的環(huán)保技術(shù)成果等。環(huán)境績效信息的披露模式

環(huán)境績效信息的披露可采用文字?jǐn)⑹?、表格、圖形等多種形式，實踐中應(yīng)靈活運用，以達(dá)到最佳披露目的。一般而言，環(huán)境績效信息的披露有兩種基本模式：

(1)在現(xiàn)有的信息披露工具中加以披露

將環(huán)境績效信息分散到現(xiàn)有的會計信息披露工具之中加以揭示。例如，招股說明書、上市公告書、年度報告、中期報告、臨時報告都可以以其中的某一或幾部分對環(huán)境績效予以披露。就正常運轉(zhuǎn)的企業(yè)來說，平時當(dāng)然主要是在年報中加以披露。而且年報中的許多地方都可以承擔(dān)此任，比如公司簡介、會計數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要、董事和總經(jīng)理的業(yè)務(wù)報告、董事會報告、財務(wù)會計報告(包括正規(guī)報表、附表、補(bǔ)充報表、報表附注)、重大事件報告等都可以對與環(huán)境有關(guān)的問題進(jìn)行說明和披露。

(2)編制單獨的環(huán)境績效報告

在現(xiàn)有年報中的有關(guān)部分增加對環(huán)境績效的披露，方法簡便，容易操作。但是，這樣做的不足之處在于：環(huán)境績效可能被分散在許多地方，人們不易對環(huán)境績效直接得出結(jié)論，而且，由于分散在許多不同的地方，事實上也為將來對環(huán)境績效信息披露的管理，特別是制定準(zhǔn)則帶來困難?；谶@樣的原因，可以編制獨立的和專門的環(huán)境績效報告。

單獨編制的環(huán)境績效報告可以同時使用表格、文字、圖形等多種方法。在編制初期，為簡便和易于操作，不妨先以文字、圖形和數(shù)量、技術(shù)指標(biāo)等為主；在經(jīng)過一段時間的摸索之后，環(huán)境績效報告當(dāng)然應(yīng)該以列示一系列環(huán)境技術(shù)和貨幣指標(biāo)的表格為主，也就是說，環(huán)境績效報告也應(yīng)該過渡到同現(xiàn)有的財務(wù)報告一樣，成為一種正規(guī)的和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)男畔蟾婀ぞ?。單獨編制的環(huán)境績效報告應(yīng)該是一種通用報告，也要同時適用多方面的信息需要，以便使企業(yè)對外披露的環(huán)境績效信息能夠發(fā)揮最大程度的效益。

綜上所述，環(huán)境會計信息披露是適應(yīng)社會和時代發(fā)展需要的產(chǎn)物，有其存在和發(fā)展的無限生命力。我們應(yīng)了解和借鑒國外環(huán)境會計理論，結(jié)合我國國情，研究、探索出一條適合我國國情的環(huán)境會計信息披露模式。通過企業(yè)環(huán)境會計信息披露理論與實務(wù)的不斷完善，促使企