合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度安排與母公司利潤(rùn)分配研究

合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度安排與母公司利潤(rùn)分配研究合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度安排與母公司利潤(rùn)分配研究

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------武漢辦證/編輯：王鵬來(lái)源：新浪摘要:文章研究認(rèn)為,公司活動(dòng)必須遵循法律要求,母公司法定利潤(rùn)分配基礎(chǔ)應(yīng)該是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上當(dāng)年的稅后利潤(rùn),但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度而言,為充分反映母公司的實(shí)際分配能力,在不超過(guò)母公司可供分配利潤(rùn)總額的前提下,向母公司股東分配股利時(shí)還應(yīng)該考慮合并財(cái)務(wù)報(bào)表上當(dāng)年的稅后利潤(rùn)。

關(guān)鍵詞:合并財(cái)務(wù)報(bào)表;公司法;母公司;利潤(rùn)分配

一、引言

公司是契約之網(wǎng)(JensenandMeckling,1976),在這里,構(gòu)成契約之網(wǎng)的利益相關(guān)者包括所有者、債權(quán)人、代表國(guó)家對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施和政策環(huán)境投資的政府以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不可或缺的員工等。由于利益相關(guān)者中員工、債權(quán)人和政府獲取的利益分別是職工薪酬、利息和所得稅等形式,它們均屬于企業(yè)費(fèi)用的范疇,在實(shí)務(wù)中公司利潤(rùn)分配的內(nèi)容主要是針對(duì)所有者的稅后利潤(rùn)的分配。稅后利潤(rùn)的分配涉及公司相關(guān)各方的切身利益,為減少分配過(guò)程中相關(guān)各方的利益沖突和矛盾,促進(jìn)企業(yè)和諧、持續(xù)地發(fā)展,應(yīng)充分遵循有關(guān)法律的規(guī)定并考慮有關(guān)利益方的合理要求。

按照《公司法》對(duì)公司利潤(rùn)分配的有關(guān)規(guī)定①,毫無(wú)疑問(wèn)的是,在公司沒(méi)有子公司的情況下,公司利潤(rùn)分配基礎(chǔ)就是該公司財(cái)務(wù)報(bào)表上當(dāng)年的稅后利潤(rùn),若公司有未彌補(bǔ)以前年度虧損且法定公積金不足以彌補(bǔ)的,在提取法定公積金之前,應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損,接下來(lái)應(yīng)當(dāng)從當(dāng)年稅后利潤(rùn)中提取利潤(rùn)的百分之十列入公司法定公積金,再根據(jù)股東會(huì)或者股東大會(huì)決議從稅后利潤(rùn)中提取任意公積金,公司彌補(bǔ)虧損和提取公積金后所余稅后利潤(rùn)再按照相關(guān)規(guī)定分配。

然而,當(dāng)公司本身有子公司從而形成一個(gè)企業(yè)集團(tuán),同時(shí)提供母公司②財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),母公司利潤(rùn)分配基礎(chǔ)是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上當(dāng)年的稅后利潤(rùn),還是合并財(cái)務(wù)報(bào)表上當(dāng)年的稅后利潤(rùn)呢?由于這兩個(gè)稅后利潤(rùn)數(shù)字往往是不一樣的,不同的選擇,公司利潤(rùn)分配結(jié)果會(huì)大不一樣,對(duì)投資者、債權(quán)人等各利益關(guān)系方的利益影響也就不同。本文擬對(duì)此作一探討,以期拋磚引玉。

本文研究認(rèn)為,當(dāng)公司本身有子公司從而形成一個(gè)企業(yè)集團(tuán)時(shí),母公司法定利潤(rùn)分配基礎(chǔ)應(yīng)該是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上當(dāng)年的稅后利潤(rùn),但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度而言,為充分反映母公司的實(shí)際分配能力,在不超過(guò)母公司可供分配利潤(rùn)總額的前提下,母公司向其股東分配股利時(shí)還應(yīng)該考慮合并財(cái)務(wù)報(bào)表上當(dāng)年的稅后利潤(rùn)。本文研究結(jié)論對(duì)于規(guī)范和引導(dǎo)公司利潤(rùn)分配實(shí)務(wù)有重要指導(dǎo)意義。

二、公司法定利潤(rùn)分配基礎(chǔ)的確定

《公司法》是全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)通過(guò)的法律,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》是財(cái)政部根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于<企業(yè)財(cái)務(wù)通則>、<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>的批復(fù)》(國(guó)函178號(hào))的規(guī)定通過(guò)的部門規(guī)章,而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南則屬于財(cái)政部根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》等國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī)制定的規(guī)范性文件。根據(jù)《立法法》③第七十九條的規(guī)定:“法律的效力高于行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章”來(lái)判斷,《公司法》屬于上位法,應(yīng)該首先得到遵循,《公司法》第三條明確規(guī)定:“公司是企業(yè)法人”,即“公司”是一個(gè)法律主體。因此,母公司法定利潤(rùn)分配基礎(chǔ)應(yīng)該是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上當(dāng)年的稅后利潤(rùn)。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度安排與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

與母公司財(cái)務(wù)報(bào)表相比,合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的對(duì)象通常是由若干個(gè)法人(包括母公司和其全部子公司,簡(jiǎn)稱企業(yè)集團(tuán))組成的會(huì)計(jì)主體,是經(jīng)濟(jì)意義上的主體。企業(yè)集團(tuán)雖然不是法律意義上的主體,但由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠向財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息,有助于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者作出經(jīng)濟(jì)決策,因此,按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定,母公司應(yīng)當(dāng)編制母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表(即母公司財(cái)務(wù)報(bào)表),同時(shí)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。從這些關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的制度安排可以看出,我國(guó)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定位是互補(bǔ)觀,即合并財(cái)務(wù)報(bào)表和母公司財(cái)務(wù)報(bào)表是互為補(bǔ)充的。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定,企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在日常核算及母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中采用成本法核算④,但由于母公司財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理分別采用成本法和實(shí)質(zhì)上的權(quán)益法,加上在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷處理,包括長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理、存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理以及母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理等⑤,使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表和母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上的兩個(gè)稅后利潤(rùn)數(shù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度安排與母公司利潤(rùn)分配研究往往不一樣。當(dāng)母公司確定利潤(rùn)分配政策時(shí),雖然從法律規(guī)定來(lái)說(shuō),母公司法定利潤(rùn)分配基礎(chǔ)應(yīng)該是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上當(dāng)年的稅后利潤(rùn),但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度而言,因?yàn)樽庸緦?shí)質(zhì)上處于母公司的控制之下,僅以母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上當(dāng)年的稅后利潤(rùn)為基礎(chǔ)并沒(méi)有充分反映母公司的實(shí)際分配能力,在不超過(guò)母公司可供分配利潤(rùn)總額的前提下,還應(yīng)該同時(shí)考慮合并財(cái)務(wù)報(bào)表上當(dāng)年的稅后利潤(rùn)。

四、結(jié)論與政策含義

綜合上述分析可知,根據(jù)我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度安排的互補(bǔ)觀要求母公司同時(shí)提供母公司財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表;由于企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在日常核算及母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中采用成本法核算,而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是實(shí)質(zhì)上的權(quán)益法,以及在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷處理等,合并財(cái)務(wù)報(bào)表和母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上的兩個(gè)稅后利潤(rùn)數(shù)字一般是不同的。當(dāng)公司本身有子公司從而形成一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的情況下母公司利潤(rùn)分配基礎(chǔ)的確定,本文研究認(rèn)為,公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)首先必須遵循法律規(guī)定的要求,母公司法定利潤(rùn)分配基礎(chǔ)應(yīng)該是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上當(dāng)年的稅后利潤(rùn),但鑒于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的重要性,在母公司確定利潤(rùn)分配政策時(shí),為充分反映母公司的實(shí)際分配能力,合并財(cái)務(wù)報(bào)表上當(dāng)年的稅后利潤(rùn)應(yīng)該同時(shí)納入考慮。

具體而言,在法定利潤(rùn)分配方面,按照《公司法》的規(guī)定,首先應(yīng)該以母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上當(dāng)年的稅后利潤(rùn)為分配基礎(chǔ),若母公司有未彌補(bǔ)以前年度虧損且法定公積金不足以彌補(bǔ)的,在提取法定公積金之前,應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損,接下來(lái)應(yīng)當(dāng)從當(dāng)年稅后利潤(rùn)中提取利潤(rùn)的百分之十列入公司法定公積金,再根據(jù)股東會(huì)或者股東大會(huì)決議從稅后利潤(rùn)中提取任意公積金。在對(duì)母公司彌補(bǔ)虧損和提取公積金后所余稅后利潤(rùn)進(jìn)行分配時(shí),在不超過(guò)母公司可供分配利潤(rùn)總額的前提下,應(yīng)該考慮合并財(cái)務(wù)報(bào)表上當(dāng)年的稅后利潤(rùn)。區(qū)分兩種情況:當(dāng)母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上當(dāng)年的稅后利潤(rùn)大于合并財(cái)務(wù)報(bào)表上當(dāng)年的稅后利潤(rùn),則應(yīng)該適當(dāng)少分配一點(diǎn);當(dāng)母公司財(cái)務(wù)報(bào)表上當(dāng)年的稅后利潤(rùn)小于合并財(cái)務(wù)報(bào)表上當(dāng)年的稅后利潤(rùn),則可以適當(dāng)多分配一些。這樣的做法既遵循了法律的規(guī)定,又充分反映了母公司的實(shí)際分配能力,能夠兼顧各方的利益要求。

值得指出的是,本來(lái)企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在日常核算及母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中采用成本法核算的一個(gè)重要原因,是為了避免在子公司實(shí)際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)之前,母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)等情況⑥,但同樣需要政策規(guī)范予以避免的是,實(shí)踐中也有子公司有利潤(rùn)卻沒(méi)有合理理由長(zhǎng)期留存在子公司而不分配或分配很少,這樣做往往是體現(xiàn)了母公司,準(zhǔn)確地說(shuō)是體現(xiàn)了母公司實(shí)際控制人的利益要求,但對(duì)母公司的少數(shù)股東的權(quán)益影響很大,特別是對(duì)控股型母公司而言,問(wèn)題更為嚴(yán)重,母公司的少數(shù)股東長(zhǎng)期不能分享子公司經(jīng)營(yíng)成功的好處,長(zhǎng)此以往,將嚴(yán)重挫傷母公司少數(shù)股東投資的積極性。我們不能解決了一個(gè)問(wèn)題卻忽視了另一個(gè)相伴而生的問(wèn)題,這是政策制定者需要高度重視的。

注釋:

①《中華人民共和國(guó)公司法(2005)》(簡(jiǎn)稱《公司法》,2005年10月27日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十八次會(huì)議修訂通過(guò),下同)第一百六十七條規(guī)定:“公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí),應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的百分之十列入公司法定公積金。”“公司的法定公積金不足以彌補(bǔ)以前年度虧損的,在依照前款規(guī)定提取法定公積金之前,應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損?！薄肮緩亩惡罄麧?rùn)中提取法定公積金后,經(jīng)股東會(huì)或者股東大會(huì)決議,還可以從稅后利潤(rùn)中提取任意公積金?！薄肮緩浹a(bǔ)虧損和提取公積金后所余稅后利潤(rùn),有限責(zé)任公司依照本法第三十五條的規(guī)定分配;股份有限公司按照股東持有的股份比例分配,但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外?！?/p>

②是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)/或主體,下同。中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.2006.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,第158頁(yè)。

③即《中華人民共和國(guó)立法法》(簡(jiǎn)稱《立法法》,下同),2000年3月15日第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過(guò)。

④之所以作出這樣的規(guī)定,其主要原因在于:一是與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定相協(xié)調(diào),企業(yè)持有的對(duì)子公司投資,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因?yàn)閷⒆庸镜馁Y產(chǎn)、負(fù)債并入體現(xiàn)為實(shí)質(zhì)上的權(quán)益法,在母公司的日常核算及其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該投資采用成本法核算,可以使信息反映更加全面、充分;二是可以避免在子公司實(shí)際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)之前,母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)等情況;三是與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定相協(xié)調(diào)。財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.2007.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》.北京:人民出版社,P35頁(yè)。

⑤財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.2007.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》.北京:人民出版社,P527-552頁(yè)。

⑥財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.2007.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》.北京:人民出版社,P35頁(yè)。

參考文獻(xiàn):

1.中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,2006.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006:158.

2.財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.