挑戰(zhàn)與發(fā)展并存-淺談“歷史成本原則”的現(xiàn)在及未來(lái)

挑戰(zhàn)與發(fā)展并存——淺談“歷史成本原則”的現(xiàn)在及未來(lái)

會(huì)計(jì)核算的一般原則包括對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和計(jì)量確認(rèn)兩方面的要求；而歷史成本原則是對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量和確認(rèn)方面一個(gè)基本的原則，它在長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)實(shí)踐中擔(dān)負(fù)著極其重要的角色。然而，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷變遷以及人們對(duì)會(huì)計(jì)資料的不同需求，使得歷史成本原則面臨著重大的挑戰(zhàn)。

歷史成本原則亦稱(chēng)謂按實(shí)際成本計(jì)價(jià)，它要求企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)在取得時(shí)按實(shí)際成本計(jì)價(jià)。除法律、行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度另有規(guī)定外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其帳面價(jià)值。會(huì)計(jì)上選擇歷史成本原則為基本的規(guī)范，主要原因是歷史成本是在交易時(shí)確定的，它能夠比較客觀地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)；它具有較強(qiáng)的可比性，經(jīng)得起檢驗(yàn)；歷史成本的資料容易取得。但是歷史成本也存在固有的缺點(diǎn)，隨著時(shí)代的發(fā)展其缺點(diǎn)也越來(lái)越明顯。

一、歷史成本原則所面臨的挑戰(zhàn)

歷史成本原則的產(chǎn)生和應(yīng)用與持續(xù)經(jīng)營(yíng)概念密切相關(guān)。首先，在可持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下，企業(yè)所掌握的各種資產(chǎn)可視為企業(yè)賺取未來(lái)收入的投入，一般認(rèn)為它們只會(huì)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中被消耗、出售或轉(zhuǎn)讓?zhuān)苌僦型就顺銎髽I(yè)的正常經(jīng)營(yíng)循環(huán)。因此，相對(duì)于這類(lèi)資產(chǎn)現(xiàn)行價(jià)格而言，其成本信息更為相關(guān)，因?yàn)檫@些成本需要通過(guò)經(jīng)營(yíng)得到彌補(bǔ)。其次，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下，資源提供者和企業(yè)管理當(dāng)局雙方最關(guān)心的財(cái)務(wù)信息是收益信息。對(duì)于資源提供者來(lái)說(shuō)，收益信息有助于資源提供者了解當(dāng)期能得到多少回報(bào)，并且在穩(wěn)定的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)條件下，投資者可以由當(dāng)期收益大致推算出以后各期的收益，進(jìn)而估計(jì)出企業(yè)的價(jià)值。對(duì)于企業(yè)管理當(dāng)局來(lái)說(shuō)，他們最關(guān)心收益信息的原因在于：收益信息有利于解除他們的受托代理責(zé)任。就這一類(lèi)信息而言，可靠性是最重要的質(zhì)量要求。而作為歷史成本基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息的可靠性是無(wú)與倫比的。選擇歷史成本原則作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)因此成為堅(jiān)持持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的必然選擇。

隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的劇烈變化，信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求日益復(fù)雜化，致使歷史成本原則賴(lài)以存在的優(yōu)勢(shì)正在逐漸喪失，而缺點(diǎn)日益暴露出來(lái)。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定的條件下，信息使用者對(duì)收益信息的需求有所降低，原因在于其預(yù)測(cè)能力下降。而造成收益信息預(yù)測(cè)能力下降的原因至少有以下幾個(gè)方面：會(huì)計(jì)環(huán)境的不確定使收益信息缺乏統(tǒng)一的參考平臺(tái)；收益信息表中包含著越來(lái)越多由于不確定而產(chǎn)生的一次性和偶然性項(xiàng)目，使得收益表信息顯得不是太重要；無(wú)形資產(chǎn)投資在各個(gè)企業(yè)中所占比重越來(lái)越大，但現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán)格確認(rèn)使得大量無(wú)形資產(chǎn)投資費(fèi)用化；企業(yè)出于謹(jǐn)慎性原則的考慮，往往提前報(bào)告虧損，也使收益表信息的重要性大大降低。

與收益信息形成鮮明對(duì)比的是人們對(duì)有關(guān)企業(yè)價(jià)值即企業(yè)內(nèi)部各種經(jīng)濟(jì)資源現(xiàn)行價(jià)值的信息日益關(guān)注。這是因?yàn)椋?1世紀(jì)會(huì)計(jì)主體面臨的是競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈、風(fēng)險(xiǎn)日益增大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。具體表現(xiàn)為：經(jīng)濟(jì)全球化，商品價(jià)格、利率和匯率變動(dòng)劇烈，反復(fù)無(wú)常；技術(shù)的飛速發(fā)展，使得產(chǎn)品的設(shè)備會(huì)很快過(guò)時(shí)，所占有的市場(chǎng)份額或邊際利潤(rùn)會(huì)在頃刻間被競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手奪走，產(chǎn)品壽命周期大大縮短；各種復(fù)雜的金融業(yè)務(wù)和金融創(chuàng)新工具大量涌現(xiàn)，使金融市場(chǎng)更加變幻莫測(cè)，波動(dòng)頻繁。在這樣的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下，持續(xù)經(jīng)營(yíng)的美好愿望隨時(shí)都可能被打破，企業(yè)隨時(shí)都有被兼并、清算、終止的可能，一家經(jīng)營(yíng)良好的公司可能瞬間消逝，現(xiàn)實(shí)中很多上市公司破產(chǎn)停業(yè)就是很好的例證。因此，所有非現(xiàn)金資產(chǎn)都存在很大的不確定性，只有關(guān)于主體現(xiàn)行市價(jià)的信息才具有可信度。為了全面了解企業(yè)財(cái)務(wù)信息與合理估計(jì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，信息使用者不僅要關(guān)注收益信息，同時(shí)也要關(guān)心資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值信息，以便為決策提供較為客觀的參考標(biāo)準(zhǔn)。

二、現(xiàn)行制度對(duì)歷史成本計(jì)量的修正

實(shí)際上，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，我國(guó)會(huì)計(jì)制度早在改革之初就開(kāi)始在某些事項(xiàng)的會(huì)計(jì)計(jì)量中對(duì)歷史成本進(jìn)行了適當(dāng)?shù)男拚?，如允許加速折舊、計(jì)提壞帳準(zhǔn)備等?，F(xiàn)在，這種做法已擴(kuò)大到所有的資產(chǎn)，在期末對(duì)可能發(fā)生減值的資產(chǎn)項(xiàng)目采用成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，并要求將持產(chǎn)損失在收益表中確認(rèn)。這當(dāng)然是出于穩(wěn)健性原則的考慮，但是它沒(méi)有反映資產(chǎn)市價(jià)中升值的一面。一種參考的做法是在每一個(gè)資產(chǎn)帳戶(hù)下分別開(kāi)設(shè)一個(gè)調(diào)整帳戶(hù)，用以反映該項(xiàng)資產(chǎn)現(xiàn)行公允市價(jià)與歷史成本的差額，既反映歷史成本高于現(xiàn)行市價(jià)的差額，也反映歷史成本低于現(xiàn)行市價(jià)的差額。這樣通過(guò)對(duì)資產(chǎn)調(diào)整帳戶(hù)的分析，就可以同時(shí)獲悉該資產(chǎn)歷史成本信息和現(xiàn)行公允市價(jià)信息。應(yīng)用這種方法的難點(diǎn)在于對(duì)待持產(chǎn)損益的處理及披露上。對(duì)持產(chǎn)損益處理已成為我國(guó)上市公司操縱收益信息強(qiáng)有力的工具。例如：有的公司將持產(chǎn)損失沖減權(quán)益，在利潤(rùn)不變的情況下增大了凈資產(chǎn)收益率；而有的公司通過(guò)一定的公式，將持產(chǎn)收益在收益表中確認(rèn)，虛增當(dāng)期利潤(rùn)；有的公司則利用持產(chǎn)損益的確認(rèn)與沖回，在不同的期間調(diào)節(jié)利潤(rùn)，以達(dá)到先盈后虧或先虧后盈的目的。這些做法都會(huì)誤導(dǎo)投資者，造成資源配置的浪費(fèi)。

三、會(huì)計(jì)計(jì)量模式的創(chuàng)新——現(xiàn)行市價(jià)/名義貨幣

會(huì)計(jì)計(jì)量方法需要?jiǎng)?chuàng)新，即會(huì)計(jì)計(jì)量模式需要?jiǎng)?chuàng)新。會(huì)計(jì)計(jì)量模式是由計(jì)量屬性和計(jì)量單位構(gòu)成的。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量模式是基于歷史成本屬性和名義貨幣單位。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，隨著各種不確定性的加劇，風(fēng)險(xiǎn)也在加劇，相應(yīng)地也就提出了以現(xiàn)行市價(jià)作為計(jì)量屬性的需求。而隨著電子和通訊技術(shù)的發(fā)展以及網(wǎng)絡(luò)步入各家各戶(hù)，市價(jià)信息的獲得已非難事。而且隨著FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告NO、7《在會(huì)計(jì)計(jì)量中應(yīng)用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》的公告，推薦在缺乏市場(chǎng)價(jià)格的條件下應(yīng)用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)確定公允價(jià)值，更為現(xiàn)行市價(jià)會(huì)計(jì)的應(yīng)用提供了條件?，F(xiàn)行市價(jià)會(huì)計(jì)的應(yīng)用已勢(shì)不可擋。至于計(jì)量單位的選擇，我們可以設(shè)想未來(lái)可能引入電子貨幣作為全球統(tǒng)一貨幣，因其幣值穩(wěn)定，這樣就使現(xiàn)行市價(jià)、名義貨幣單位的會(huì)計(jì)模式成為必要和可能。

運(yùn)用現(xiàn)行市價(jià)屬性時(shí)，全部資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按它們的變現(xiàn)價(jià)值重新估計(jì)。因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)，所以此變現(xiàn)價(jià)值是公允價(jià)值，而不是清算價(jià)值；同時(shí)由于是脫手價(jià)值，它又是根據(jù)賣(mài)方市場(chǎng)而不是像重置成本那樣依據(jù)買(mǎi)方市場(chǎng)價(jià)格。應(yīng)用現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量時(shí)，在會(huì)計(jì)上將完全放棄