淺析新準(zhǔn)則下資本公積的會計處理

11120721徐嘉悅題目:淺析新準(zhǔn)則下資本公積的會計處理學(xué)院專業(yè)會計學(xué)學(xué)號學(xué)生姓名指導(dǎo)教師起訖日期

目錄第1章 緒論 9第1節(jié) 研究背景與意義 9第2節(jié) 研究現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢 11第3節(jié) 資本公積文獻(xiàn)綜述 111.3.1 國內(nèi)文獻(xiàn)綜述 111.3.2 國外文獻(xiàn)綜述 111.3.3 文獻(xiàn)評述 13第4節(jié) 研究的思路與方法 13第5節(jié) 研究的難點與創(chuàng)新 14第2章 新準(zhǔn)則下資本公積的會計處理 14第1節(jié) 資本公積的新舊準(zhǔn)則 142.1.1 資本公積變遷歷程、特征和效果 152.1.2 新舊準(zhǔn)則資本公積的比較 18第2節(jié) 資本公積明細(xì)科目的調(diào)整 19第3節(jié) 引入“利得”與“損失”概念 22第4節(jié) 新準(zhǔn)則下，計入“資本公積——其他資本公積”的利得和損失 232.4.1 權(quán)益法下的長期股權(quán)投資 232.4.2 自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 242.4.3 可供出售金融資產(chǎn) 262.4.4 權(quán)益工具發(fā)行 28第5節(jié) 企業(yè)合并過程涉及資本公積 292.5.1 同一控制下企業(yè)控股合并 292.5.2 非同一控制下企業(yè)控股合并 30第3章 新準(zhǔn)則下資本公積會計處理的思考 31第1節(jié) “資本公積”與“營業(yè)外收入”的區(qū)別 31第2節(jié) 資本公積結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益是否合理 31第3節(jié) 現(xiàn)行準(zhǔn)則下，資本公積下明細(xì)的設(shè)立是否仍有待改進(jìn) 32第4節(jié) 資本公積在企業(yè)合并中的不良運用 333.4.1 不良運用的現(xiàn)狀分析 333.4.2 不良運用的原因分析 343.4.3 不良運用導(dǎo)致的危害 34第5節(jié) 解決的建議 343.5.1 規(guī)范資本公積的明細(xì)科目 343.5.2 完善會計理論和會計實踐操作 353.5.3 加強(qiáng)資本公積在報表中的披露 353.5.4 注重貫徹“實質(zhì)重于形式”的原則 363.5.5 加大對上市公司的審計關(guān)注，執(zhí)行外部監(jiān)督 36第4章 結(jié)論 37圖標(biāo)目錄TOC\h\z\c"表格"表格1資本公積明細(xì)科目的構(gòu)成情況 20表格2新舊準(zhǔn)則前后資本公積明細(xì)科目的去向及對比 21表格3權(quán)益法下長期股權(quán)投資的處理 24表格4公允價值計量模式下，內(nèi)部轉(zhuǎn)換形成的投資性房地產(chǎn)的會計處理方式 25表格5權(quán)益工具發(fā)行時涉及的資本公積處理 29表格6不同合并方式下資本公積的處理 301緒論1.1研究背景和意義1.1.1研究背景幾乎每過一段時間，會計法則就會進(jìn)行一次重新的修訂和頒布的過程、2007年的會計法則頒布至今已經(jīng)有一段時間了，而2015年更新的會計法則則更加體現(xiàn)了當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，從這個以層面上來講，會計法則的修訂和實際中的經(jīng)濟(jì)發(fā)展是分不開的，在2007年至2015年這一段期間，其修訂的內(nèi)容對于資本公積的處理方式影響甚為重大。資本公積在新準(zhǔn)則頒布前后會計處理理論的變動，顯然是一個隱含著深刻意義的修訂，不僅非常值得我們深思，我們更應(yīng)以此作為一個重要契機(jī)，展開對資本公積的一系列的新思考：處于目前經(jīng)濟(jì)下的中國，資本公積的核算和處理在理論和實踐中是否均已達(dá)到公允與合理的要求。資本公積在所有者權(quán)益中也是重中之重的一個會計科目，我國的會計制度對于這方面也是頻繁的修改了很多次。從1993年的會計制度改革開始出現(xiàn)資本公積，到2007年更新的會計準(zhǔn)則和2015年初剛剛修訂更新的會計準(zhǔn)則之中，幾乎每一次的會計準(zhǔn)則變化都有資本公積的存在。雖然資本公積于會計從業(yè)人員而言本應(yīng)再熟悉不過，可是近幾年來由于資本公積的處理在政策上不斷地發(fā)生著變更，加之會計理論和會計實踐中存在著的巨大落差，資本公積的處理成為了一道難以逾越的鴻溝。理論成為了實踐者仰望的對象，但因其自身的反復(fù)無常、缺乏相對固定的現(xiàn)狀也的確成為了會計理論傳播和會計實踐操作中的巨大絆腳石。近年來也不乏對資本公積研究的學(xué)者，2013年的財會月報上，《資本公積會計制度變遷：歷程、特點及效果》，汪紅玲對資本公積的準(zhǔn)則理論進(jìn)行了探討，研究了資本公積會計制度的變遷過程中，其中的歷程，特點及效果。同年，楊紫在《我國資本公積會計改革研究》中通過產(chǎn)權(quán)理論，資本定價理論，資本保全理論和收益計量理論研究了資本公積的實質(zhì)性質(zhì)，進(jìn)而探討了其會計改革的內(nèi)容。2011年，吳茜在《資本公積的會計處理探析》談到，資本（股本）溢價與實收資本具有相同的本質(zhì)，即同屬所有者投入資本的一部分。雖然都強(qiáng)調(diào)“資本”的本質(zhì)含義，但二者也相互區(qū)別。新準(zhǔn)則下的資本公積雖然已經(jīng)做了很大改變，但是資本公積仍存在著一些問題。我們可以站在這樣一個新準(zhǔn)則的新起點上，進(jìn)一步探索資本公積的未來，以適應(yīng)我國新經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求并逐步達(dá)到與國際會計準(zhǔn)則趨同的目標(biāo)。1.1.2研究意義理論意義本文對于資本公積在新準(zhǔn)則下的會計處理進(jìn)行淺析與思考，明晰新舊準(zhǔn)則下資本公積會計處理的不同與相同之處，為將來會計準(zhǔn)則在資本公積這個科目的修改與制定做一個小小的鋪墊。目前對于資本公積在新準(zhǔn)則之下的會計處理中的研究還不夠十分充分，學(xué)界大多還是主要聚焦于每次修訂的內(nèi)容和之前版本的差異這一方面，對于新準(zhǔn)則下資本公積會計處理進(jìn)行淺析與思考顯然有著獨特的研究意義實踐意義會計專業(yè)無法避開新準(zhǔn)則下資本公積會計處理這一方面，在實際的操作過程中，任何的不熟練都可能會造成一定程度的疏漏和錯誤，故而在實踐意義上來說，對于淺析新準(zhǔn)則下資本公積的會計處理也有其不可回避的價值1.2研究現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢近年來也不乏對資本公積研究的學(xué)者，2013年的財會月報上，《資本公積會計制度變遷：歷程、特點及效果》，汪紅玲對資本公積的準(zhǔn)則理論進(jìn)行了探討，研究了資本公積會計制度的變遷過程中，其中的歷程，特點及效果。同年，楊紫在《我國資本公積會計改革研究》中通過產(chǎn)權(quán)理論，資本定價理論，資本保全理論和收益計量理論研究了資本公積的實質(zhì)性質(zhì)，進(jìn)而探討了其會計改革的內(nèi)容。2011年，吳茜在《資本公積的會計處理探析》談到，資本（股本）溢價與實收資本具有相同的本質(zhì)，即同屬所有者投入資本的一部分。雖然都強(qiáng)調(diào)“資本”的本質(zhì)含義，但二者也相互區(qū)別。正是由于經(jīng)歷了會計新政的實施、變更、再實施這一系列思考、質(zhì)疑、再思考的過程，我們欣喜地看到了中國會計漸進(jìn)式改革的步伐。未來，對于會計科目的準(zhǔn)則制定會越來越趨同于國際化，也會減少漏洞，做到越來越完善。特別是資本公積對于所有者權(quán)益的影響著實不小，對于評判一個企業(yè)有著不可忽視的作用，而未來，不論是政府還是投資者，對于此科目的處理方式也會更重視。1.3文獻(xiàn)綜述1.3.1國內(nèi)文獻(xiàn)綜述我國自1992年來對資本公積構(gòu)成及核算內(nèi)容進(jìn)行了五次改革。財政部1992年頒布，1993年7月1日正式實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》中規(guī)定資本公積的核算內(nèi)容包括：資本（股本）溢價，接受捐贈資產(chǎn)價值，法定財產(chǎn)評估價值。1998年1月實施的《股份制公司會計制度》中規(guī)定資本公積的核算內(nèi)容分別為資本（股本）溢價，資產(chǎn)評估增值，投資準(zhǔn)備，住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入和接收捐贈實物資產(chǎn)。2001年1月1日執(zhí)行的新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》取消了住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入和資產(chǎn)評估增值，增加了接受現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈、股權(quán)投資準(zhǔn)備、其他資本公積、撥款轉(zhuǎn)入，同時將接收捐贈資產(chǎn)價值改為接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈。2001年財政部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，規(guī)定利用非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組的債務(wù)重組收益通過“資本公積——其他資本公積”核算，不再通過“營業(yè)外收入”核算，以此來避免上市公司利用債務(wù)重組收益扭虧為盈的局面再次發(fā)生。同年12月出臺了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》，明確關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的顯公允的交易價格部分，通過“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價”核算2006年2月15日財政部新出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—債務(wù)重組》中，對于非現(xiàn)金資產(chǎn)資產(chǎn)抵債等業(yè)務(wù)，引入了“公允價值”計量屬性，特別的將債務(wù)重組損益計入“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”科目核算。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計核算體系的不斷完善，資本公積也扮演著越來越重要的角色，但是由于其核算的復(fù)雜性和特殊性，這也許會使得一些根據(jù)所有者權(quán)益計算，或直接根據(jù)資本公積計算的財務(wù)指標(biāo)的準(zhǔn)確度越來越低，從而可能影響到管理層或者是投資者的經(jīng)濟(jì)決策。從目前國際上研究的新1.3.2國外文獻(xiàn)綜述國外對于資本公積的研究相對于我國來說起步較早，其中國際會計準(zhǔn)則中包含了“業(yè)主權(quán)益”或“股東權(quán)益”的定義，也就是我們通常稱為的所有者權(quán)益，其構(gòu)成中存在著“實繳資本”，這個與我國的“實收資本”的定義是幾乎等同的?！傲舸媸找妗痹谖覈泊嬖?，而構(gòu)成中的其他三個部分（資本盈余、資產(chǎn)增值、非股東捐贈）恰好類似于我國的“資本公積”。楊紫，我國資本公積會計改革研究，重慶理工大學(xué)，楊紫，我國資本公積會計改革研究，重慶理工大學(xué)，2013美國會計準(zhǔn)則里所有者權(quán)益包括實收資本與留存收益，沒有提到單獨設(shè)立資本公積這個科目。王世定；李海軍，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則，北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002但對于非正常經(jīng)營的資本化的收益，未實現(xiàn)損益不包含在利潤表，在利潤表外單獨以“資本調(diào)整項目”列示于所有者權(quán)益中，以便區(qū)別于投入資本和留存收益，這和我國的“其他資本公積”有些類似。而日本則是由資本金和盈余兩部分構(gòu)成，主要有三類公積金發(fā)行股票的盈余形成資本公積金，利潤的盈余形成利潤公積金，任意公積金及期末分配利潤構(gòu)成其他公積金。孫芳城，資本制度的國際比較研究，四川會計，1995王世定；李海軍，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則，北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002孫芳城，資本制度的國際比較研究，四川會計，1995，張俊霞，我國所有者權(quán)益準(zhǔn)則規(guī)定的國際比較與理解，西部財會，2010雖然不同國家對于資本公積的看法有所不同，但是國際會計準(zhǔn)則(以下簡稱“IAS”）通常稱所有者權(quán)益為“業(yè)主權(quán)益”或“股東權(quán)益”，其構(gòu)成中的“實繳資本”與我國的“實收資本”幾乎等同，“留存收益”在我國也存在，而其他三個部分(資本盈余、資產(chǎn)增值、非股東捐贈）恰好類似于我國的“資本公積”。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》的修訂是我國會計準(zhǔn)則國際趨同的直接體現(xiàn)，IAS規(guī)定“債務(wù)人將用于抵債的資產(chǎn)的賬面價值(或轉(zhuǎn)為股份的面值)與重組債務(wù)的賬面價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益并計入利潤。我國的新會計準(zhǔn)則體系也改為“債務(wù)重組產(chǎn)生的利得計入當(dāng)期損益,不計入資本公積?！?.3.3文獻(xiàn)評述從以上的內(nèi)容來看，其中主要所集中的問題表現(xiàn)在資本公積在我國的文獻(xiàn)中，基本被認(rèn)為是基于我國的注冊資本制來設(shè)立的會計科目，是雖然不構(gòu)成實收資本，但是卻是由投資者投入，所有權(quán)歸屬于投資者的，超出注冊資本的一種具有準(zhǔn)資本性質(zhì)的資本。在新會計準(zhǔn)則出臺之前，由于國外的會計準(zhǔn)則中，有將資本溢價或股本溢價定義為企業(yè)非經(jīng)常性或偶然性的收入，將其理解為企業(yè)的利得，在國外的相關(guān)研究之中表現(xiàn)，往往和我國原始的會計準(zhǔn)則有較大的出入，而后，在2007會計準(zhǔn)則以及2015年的新會計準(zhǔn)則出臺后，我國的會計準(zhǔn)則可以明顯感覺到有向國際會計準(zhǔn)則靠攏，在新會計準(zhǔn)則的第二十七條這樣規(guī)定了，所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。1.4研究方法本文通過以下三種方法對資本公積的會計處理進(jìn)行研究：1.4.1邏輯推理法利用邏輯推理法，將所有搜集到的有關(guān)新準(zhǔn)則下資本公積的會計處理的資料進(jìn)行整理、歸納，然后利用邏輯規(guī)律，進(jìn)行科學(xué)、合理、客觀的判斷，對新準(zhǔn)則下資本公積的會計處理當(dāng)中存在的問題，以及問題產(chǎn)生的原因展開邏輯推理，然后再結(jié)合相關(guān)資料信息，尋求能夠優(yōu)化、解決這些問題的有效方法。從資本公積在新準(zhǔn)則下的會計處理方法中，思考目前這樣的處理是否有什么需要著重注意的地方，是否有何不妥之處，在實際運用的時候是否有地方會讓人誤解或者鉆漏洞，分析這些潛在的問題，并且找出合理的解決辦法。1.4.2比較分析法通過對于新舊會計準(zhǔn)則的收集和比較，結(jié)合相關(guān)會計理論，分析其中的差異，引起差異的原因，對新舊準(zhǔn)則下資本公積的準(zhǔn)則內(nèi)容進(jìn)行比較，找出其中的相同之處以及發(fā)現(xiàn)這資本公積新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則下會計科目和會計處理的不同之處，這樣能夠更深入的從理論上了解資本公積，在這種深入研究的過程中進(jìn)行進(jìn)一步的思考。1.4.3文獻(xiàn)查閱法文獻(xiàn)資料法是通過查閱文獻(xiàn)資料了解、證明所要研究對象的方法。通過在論文準(zhǔn)備期間閱讀大量的有關(guān)新準(zhǔn)則下資本公積的會計處理研究的文獻(xiàn)，通過掌握文獻(xiàn)資料，更好的加對新準(zhǔn)則下資本公積的會計處理加以理解。1.5研究的創(chuàng)新點目前學(xué)界所聚焦的關(guān)鍵點主要是對其理論準(zhǔn)則方面的變遷特征進(jìn)行比較分析，再加之對于其具體的一些區(qū)別、以及與國外的定義和要求準(zhǔn)則上的差異變焦，在這些層面上做一些理論深入的探討，但是對于實際之中的新準(zhǔn)則之下的資本公積的實際研究并不足，大多主要聚焦在核算的討論上。而本文通過對資本公積在新準(zhǔn)則下的會計處理方式來研究資本公積的準(zhǔn)則內(nèi)容是否有何不妥，以此具體的實務(wù)內(nèi)容來對準(zhǔn)則進(jìn)行思考，并且試圖探究其中可能被以往的研究著所忽視的一部分問題。并且主要聚焦于新準(zhǔn)則之下的資本公積的會計處理的實踐以及2新準(zhǔn)則下資本公積的會計處理2.1資本公積的新舊準(zhǔn)則2.1.1資本公積變遷歷程、特征和效果從新中國成立至今，我國的會計制度發(fā)生了很多的變化。我國會計制度先是與蘇式會計決裂，后又花了14年時間理解了計劃經(jīng)濟(jì)下的會計制度，到現(xiàn)在我國的經(jīng)濟(jì)模式改為了市場經(jīng)濟(jì)，會計準(zhǔn)則也發(fā)生變化，2006年的會計準(zhǔn)則（15年的會計準(zhǔn)則調(diào)整則沒有在原基礎(chǔ)上進(jìn)行修訂和改動）是由一項基本準(zhǔn)則帶領(lǐng)38項具體準(zhǔn)則而形成的。在經(jīng)濟(jì)體系和會計準(zhǔn)則不斷的變化中，資本公積會計也產(chǎn)生了相應(yīng)的變化與發(fā)展。資本公積變遷歷程1993年的會計制度改革中第一次出現(xiàn)了資本公積的概念與構(gòu)成，他的出現(xiàn)確保了企業(yè)注冊資本與賬目上的實收資本一致。在企業(yè)包括設(shè)立、發(fā)展的過程中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對于投資人投入企業(yè)的資金，超過注冊資本的金額，還有企業(yè)資本的變動構(gòu)成不了企業(yè)注冊資本的那部分資金，設(shè)置了資本公積會計科目進(jìn)行核算。在這之后，資本公積正式登上了會計領(lǐng)域的舞臺，并且不斷反復(fù)修正完善其核算內(nèi)容。以下舉例說明：表2.1會計準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容時間準(zhǔn)則、制度概述1993年《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》記入所有者權(quán)益下的資本公積賬戶1998年《股份有限公司會計制度——會計科目與會計報表》分為實物資產(chǎn)和現(xiàn)金，分別記入接受捐贈資產(chǎn)準(zhǔn)備類和現(xiàn)金類二級科目2007年《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》記入“營業(yè)外收入”科目關(guān)于無法支付的應(yīng)付賬款。與捐贈資產(chǎn)類似，無法支付的應(yīng)付賬款經(jīng)歷了資本化到收益化核算的過程。2001年根據(jù)規(guī)定，無法付出的應(yīng)付賬款應(yīng)當(dāng)記入資本公積，后在2007年時記入營業(yè)外收入。表2.2會計準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容時間準(zhǔn)則、制度概述2001年《企業(yè)會計準(zhǔn)則——科目說明》企業(yè)確實無法支付的應(yīng)付賬款，直接轉(zhuǎn)入資本公積。2007年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》記入“營業(yè)外收入”科目關(guān)于債務(wù)重組收益。我國先是采用了收益法，后來變?yōu)榱速Y本法，最后現(xiàn)在趨同于國際會計準(zhǔn)則。表2.3會計準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容時間準(zhǔn)則、制度概述1999年《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》將重組債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值或股權(quán)的公允價值之間的差額記入債務(wù)重組收益2001年《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》利用非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組產(chǎn)生的重組收益通過“資木公積一一其他資本公積”科目核算2007年《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》債務(wù)重組產(chǎn)生的利得進(jìn)入當(dāng)期損益從以上的3個舉例中可以看到，資本公積的變遷基本上有這樣幾個時間節(jié)點，1993年，1999年左右，和2007年。這樣可以大致上將資本公積的變遷分為三個階段。第一階段為資本公積的創(chuàng)始階段。資本公積在1993年正式形成相應(yīng)的概念，在1993年7月1日開始執(zhí)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》中，有這樣第四十條規(guī)定，“資本公積金包括股本溢價、法定財產(chǎn)重估增值、接受捐贈的資產(chǎn)價值等。”財政部，企業(yè)會計準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則（財政部部長令第5號），1993第二階段為資本公積的完善階段，1993年初創(chuàng)階段結(jié)束，至2007年新會計準(zhǔn)則實施之前，這一階段都是我國對資本公積制度的不斷完善的階段。這一階段的資本公積核算內(nèi)容增加，且變化不定，財政部門在對市場的不斷了解之中，力求資本公積的核算更為理解，所以處理不斷完善的狀態(tài)。第三階段為資本公積的新生階段，自2007年實施的新會計準(zhǔn)則到目前為止。在2007年1月1日，我國開始了新會計準(zhǔn)則體系的全面執(zhí)行，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》中首次提出了“利得與損失”這種趨同于國際會計準(zhǔn)則的基本概念;，至此我國走上了會計準(zhǔn)則國際化的道路，為資本公積的新生做了明確的發(fā)展規(guī)劃。資本公積變遷特征及效果我國資本公積的會計變遷，有多個特征：第一，我國資本公積的會計變遷是逐步漸進(jìn)式的。我國資本公積的會計制度執(zhí)行都是有試探性的，通常來說，都會制定一些試點公司進(jìn)行新會計制度制度的先行嘗試，然后在這嘗試的過程當(dāng)中積累經(jīng)驗，吸取教訓(xùn)，而后才會全面的推行新政策的實行。這說明我國對于新會計制度的改善還是非常具有謹(jǐn)慎性的。第二，我國資本公積的會計變遷是根據(jù)會計環(huán)境的變化來改善的。隨著經(jīng)濟(jì)的日益全球化，我國的會計制度也沒有停步不前，而是在不斷的改善，不斷的變化，期望能符合現(xiàn)今的中國國情，中國市場。在這樣的背景下，我國的資本公積會計制度也越來越向國際會計準(zhǔn)則靠攏，借鑒國外更加符合全球市場的會計制度，更新我國的會計準(zhǔn)則，為我國資本公積在全球會計領(lǐng)域的跟進(jìn)做了鋪墊。第三，我國資本公積的會計變遷是缺乏主動性，缺乏前瞻性的。我國的會計制度，基本上都是根據(jù)目前在會計領(lǐng)域中出現(xiàn)的問題進(jìn)行改善的，這些臨時的規(guī)定雖然一定程度上能夠保證會計活動的順利進(jìn)行，但是這也使得制度的變化缺乏主觀能動性，缺乏預(yù)見性。這從我國資本公積的會計制度改革變化多端，不夠穩(wěn)定中可以看出來。2007年新準(zhǔn)則出臺后，我國資本公積的會計制度發(fā)生了很大的變化，這項新準(zhǔn)則的實行對企業(yè)產(chǎn)生了很大的效果。以債務(wù)重組為例，在2007年新準(zhǔn)則實行的第一年，由于新準(zhǔn)則允許將債務(wù)重組的利得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，很大幅度增加了企業(yè)的當(dāng)期利潤。也因此，很多ST及*ST公司通過債務(wù)重組的方式，試圖摘除ST這塊頭銜。統(tǒng)計中表示，當(dāng)年，在滬市債務(wù)重組絕對收益的前30家企業(yè)中，只有1家扣除了債務(wù)重組利潤還有收益，其余的公司在扣除后收益仍為負(fù)值。另外，這30家企業(yè)中有24家企業(yè)是帶著ST的頭銜的，并且在其年報之中，披露債務(wù)重組過程中的相關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)計量方式也都是不完全的，可見上市公司通過資本公積科目操縱利潤的情況在新準(zhǔn)則出臺后是非常之多的。這說明，我國會計準(zhǔn)則在與國際會計準(zhǔn)則接軌的同時，還要保持中國特色，在基于中國國情的基礎(chǔ)上完善會計準(zhǔn)則，明確資本公積會計的實質(zhì)，理清各個利益集團(tuán)之間復(fù)雜的關(guān)系。這是一項任重而道遠(yuǎn)的任務(wù)，我國學(xué)者還需要不懈努力。2.1.2新舊準(zhǔn)則資本公積的比較我國原來的會計法規(guī)制度是一種不對稱的會計處理方式，很多同樣性質(zhì)的項目，核算的科目或者說核算的最后目的地卻是不同的。例如關(guān)于企業(yè)的捐贈項目和債務(wù)重組項目。在舊準(zhǔn)則中，這兩種具有相同性質(zhì)的項目，收入收益和支出損失卻實行了兩種不同的處理方式。接受捐贈取得的收入和債務(wù)重組獲得的收益，這兩個與營業(yè)外收入有相同性質(zhì)的項目被確認(rèn)為資本公積，而捐贈資產(chǎn)的支出和債務(wù)重組的損失，卻被確認(rèn)為營業(yè)外支出，進(jìn)入了利潤表。我國實行這種不對稱會計處理的主要原因是為了防止企業(yè)利用資產(chǎn)交易操縱利潤，但是這種制度卻導(dǎo)致了資本公積的本質(zhì)概念模糊不清，會計核算也變得不規(guī)范。新準(zhǔn)則下，雖然說企業(yè)也會利用準(zhǔn)則中關(guān)于資本公積項目的漏洞來操縱利潤，但是對于資本公積科目下所核算的內(nèi)容性質(zhì)是統(tǒng)一的。對于一個事物，我認(rèn)為最主要的是明確其概念，這是基礎(chǔ)，就像造大樓一樣，只有將地基打扎實了，才能建立起摩天大樓。舊準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則的不同之處就在于舊準(zhǔn)則制定的目的是為了防范企業(yè)進(jìn)行利潤操縱，而新準(zhǔn)則的目的在于明確資本公積的性質(zhì)概念，核算內(nèi)容，如果對于一個科目的性質(zhì)不夠明確，又怎么能夠找出其中的漏洞加以改進(jìn)呢？新準(zhǔn)則下，資本公積分為兩個明細(xì)科目——資本溢價和其他資本公積。由于其性質(zhì)的明確統(tǒng)一，所以兩個明細(xì)科目的用途也就非常明確了?！百Y本公積——資本溢價”核算的內(nèi)容都和投資有關(guān)，性質(zhì)上屬于投資者的投入資本，其中一部分進(jìn)入實收資本賬戶，余下的便是資本溢價（或股本溢價），實收資本和資本溢價賬戶金額之和才是投資者真正的投入資本。這個明細(xì)科目下的資本公積是可以用來轉(zhuǎn)增資本的。而另外的“資本公積——其他資本公積”這一明細(xì)科目的各項目，性質(zhì)上屬于企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債或權(quán)益工具因其公允價值變動而產(chǎn)生的利得與損失。這一部分資本公積由于是暫時性的，過渡性的，所以不能用于轉(zhuǎn)增資本和彌補(bǔ)虧損。2007年1月1日施行的新會計準(zhǔn)則對資本公積的核算內(nèi)容和方法影響很大,取消了五個明細(xì)科目,保留了兩個,即“資本(股本)溢價”和“其他資本公積”,增加了與金融資產(chǎn)、套期保值等有關(guān)的新內(nèi)容。資本公積是一種準(zhǔn)資本或附屬資本,具備資本的性質(zhì)。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了資本公積的核算范圍,包括了企業(yè)在經(jīng)營活動過程中產(chǎn)生的持有損益,這是新資本公積核算的一大亮點。在2015年新修訂的會計準(zhǔn)則中則將公允價值計量的重要性提升了一個高度。在這些層面上補(bǔ)足了過去會計準(zhǔn)則的缺陷和疏漏，逐漸完善適應(yīng)目前的會計工作的需要。2.3資本公積明細(xì)科目的調(diào)整資本公積的明細(xì)科目自1993年以來不斷在調(diào)整，資本公積明細(xì)科目的構(gòu)成情況如REF_Ref417822142\h表所示。在此著重研究的是2000年與2007年的新舊準(zhǔn)則之間的資本公積明細(xì)科目的對比情況。舊準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則中都設(shè)置了“資本公積”科目，只是其下明細(xì)科目的設(shè)置有所不同。舊制度中，按不同的來源設(shè)置的明細(xì)科目包括資本溢價（股本溢價）、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、表2.4資本公積明細(xì)科目的構(gòu)成情況時間準(zhǔn)則、制度明細(xì)科目的構(gòu)成1993年7月1日《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》資本溢價、股本溢價、法定資產(chǎn)重估增值、接受捐贈的資產(chǎn)價值1998年1月《股份制公司會計制度》資本溢價、股本溢價、接受捐贈實物資產(chǎn)、住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入、資產(chǎn)評估增值、投資準(zhǔn)備等2000年12月29日《企業(yè)會計制度》資本溢價、股本溢價、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈、投資準(zhǔn)備、接受現(xiàn)金捐贈、外幣投資折算差額、撥款轉(zhuǎn)入、其他資本公積2001年1月《關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會計制度）和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）》資本溢價、股本溢價、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價、其他資本公積2007年1月1日《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》資本溢價、股本溢價、其他資本公積2015年1月1日《企業(yè)會計準(zhǔn)則》資本溢價、股本溢價、其他資本公積股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本這算差額、其他資本公積。新準(zhǔn)則下，“資本公積”下設(shè)置了“資本溢價（股本溢價）”、“其他資本公積”兩個明細(xì)科目。雖然在新舊準(zhǔn)則中都有“資本溢價（股本溢價）”和“其他資本公積”這兩個資本公積的明細(xì)科目，但核算的內(nèi)容卻是相差很大。對于資本公積明細(xì)科目在新舊準(zhǔn)則中的去向調(diào)整，主要有以下幾個方面：1.“資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”。舊準(zhǔn)則中，企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)，按其入賬價值與應(yīng)交所得稅的差額貸記“資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”。新準(zhǔn)則中，接受捐贈的資產(chǎn)，不再計入資本公積，而是算為當(dāng)期損益，貸記“營業(yè)外收入——捐贈利得”科目。2.“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”。舊準(zhǔn)則中，企業(yè)采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，若接受的資產(chǎn)屬于準(zhǔn)備性質(zhì)的資本，企業(yè)需按其持股比例計算長期股權(quán)投資，記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。將來處置時，將其轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”。新準(zhǔn)則中，在同樣的情況下，被投資單位除凈損益以外，所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”，同時記入“資本公積——其他資本公積”科目，處置時再將其結(jié)轉(zhuǎn)出“投資收益”科目。3.“資本公積——外幣折算差額”。舊準(zhǔn)則中，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，外幣交易不再按合同匯率確定而改按即期匯率，因而不再產(chǎn)生外幣折算差額。就此，“外幣折算差額”科目應(yīng)該永久地退出了會計史的舞臺，4.“資本公積——撥款轉(zhuǎn)入”。舊準(zhǔn)則中，企業(yè)收到國家撥款，記入“資本公積——撥款轉(zhuǎn)入”科目。新準(zhǔn)則中，撥款形成長期資產(chǎn)的部分，則記入“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”。若是該溢價轉(zhuǎn)增實收資本或股本，則按轉(zhuǎn)增資本的方式進(jìn)行會計處理。5.“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價”。舊準(zhǔn)則中，這部分核算關(guān)聯(lián)方之間。資產(chǎn)交易有失公允的交易價格部分。新準(zhǔn)則中，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》中認(rèn)為，“關(guān)聯(lián)方交易是不公允的，已經(jīng)在報表附注中進(jìn)行了披露，不需要再單獨核算關(guān)聯(lián)交易差價?！必斦浚髽I(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露，2007表2.5新舊準(zhǔn)則前后資本公積明細(xì)科目的去向及對比舊會計準(zhǔn)則下，資本公積的明細(xì)科目現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下，資本公積的明細(xì)科目資本溢價（股本溢價）資本溢價（股本溢價）接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備其他資本公積股權(quán)投資準(zhǔn)備外幣折算差額現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下的利得：營業(yè)外收入撥款轉(zhuǎn)入關(guān)聯(lián)方交易差價其他資本公積：無法支付的應(yīng)付款、債務(wù)重組收益等如上所述，資本公積明細(xì)科目的去向調(diào)整，基本情況大體上在REF_Ref417822186\h表.5中指明，供讀者更為直觀地理清明細(xì)科目之間的對比。2.4引入“利得”與“損失”概念新會計準(zhǔn)則下，對于“利得”和“損失”兩個概念的引入可謂是一大改進(jìn)。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，新增的“利得”與“損失”不包括企業(yè)在日常經(jīng)營活動中所發(fā)生的收入或者是費用，而是關(guān)注于企業(yè)偶然發(fā)生的交易事項導(dǎo)致的權(quán)益變動，利得和損失與收入和費用之間有著一個最大的區(qū)別，那就是“是否是由企業(yè)非日?；顒有纬伞?。縱觀西方會計準(zhǔn)則（尤以英美會計準(zhǔn)則為例），“利得”和“損失”早已成為會計要素的兩大支撐點。此概念創(chuàng)造性地被引入我國，體現(xiàn)出了中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的態(tài)勢。只是在“和而不同”的文化與國情背景下，我國對于“利得”和“損失”地位的認(rèn)同感與國外并不是完全相同的。在我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，“利得”與“損失”被規(guī)定了兩種去向，即“直接計入當(dāng)期利潤”和“直接計入所有者權(quán)益”。也就是說準(zhǔn)則將利得與損失人為地劃分為兩種，其一是在利潤表中以“營業(yè)外收入（支出）”、“投資收益”、“公允價值變動損益”、“其他業(yè)務(wù)收入”等列報，并最終形成凈利潤進(jìn)而影響所有者權(quán)益；另一種則是直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，即所謂的的“資本公積——其他資本公積”。這類“資本公積”按照準(zhǔn)則要求最終也往往結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，沒有結(jié)轉(zhuǎn)的則通過利潤表中的“其他綜合收益”單獨列示。但是將“資本公積——其他資本公積”一概而論地計入利潤表中“其他綜合收益”又是不正確的?！捌渌Y本公積”雖然說在之前的資本公積科目中也有這樣一個明細(xì)科目，但是在新準(zhǔn)則中的“其他資本公積”卻是一個全新的概念，而且對于“其他資本公積”的構(gòu)成及核算，可以說是非常的多種多樣，在眾多的會計具體準(zhǔn)則中都有涉及到。因此，對于“資本公積——其他資本公積”這個科目的全面把握，是了解資本公積在新準(zhǔn)則下的具體應(yīng)用的一個必不可少的要素。2.5新準(zhǔn)則下，計入“資本公積——其他資本公積”的利得和損失從上述分析中不難發(fā)現(xiàn)：資本公積從本質(zhì)上反應(yīng)的是“資本公積——資本溢價（股本溢價）”。那么究竟什么情況下，應(yīng)計入“資本公積——其他資本公積”而非“資本公積——資本溢價（股本溢價）”呢？若單純地從資本公積核算的內(nèi)容出發(fā)，對其處理進(jìn)行分析、歸納則缺乏意義，并且不容易理解。因此在此處，將結(jié)合長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、權(quán)益工具發(fā)行等新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理方式，來一并進(jìn)行探討和認(rèn)識。2.5.1權(quán)益法下的長期股權(quán)投資《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中，對于長期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定有涉及資本公積科目的變化。現(xiàn)在，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，關(guān)于資本公積的會計處理與以往不同。REF_Ref417822221\h表清晰明確的表達(dá)了，關(guān)于長期股權(quán)投資在權(quán)益法下核算時，對于資本公積的會計處理方式。表2.6權(quán)益法下長期股權(quán)投資的處理被投資方投資方會計分錄變動內(nèi)容凈損益的變動按持股比例計算應(yīng)享有的份額調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認(rèn)為投資收益。借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整貸：投資收益所有者權(quán)益的其他變動（如：增資擴(kuò)股、可轉(zhuǎn)債轉(zhuǎn)股）按持股比例計算應(yīng)享有的份額調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。1.處置長期股權(quán)投資前，確認(rèn)為資本公積2.處置時，將原計入資本公積的部分結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動貸：資本公積——其他資本公積借：資本公積——其他資本公積貸：投資收益由上表可知：當(dāng)被投資方除凈損益以外其他所有者權(quán)益發(fā)生變動時，投資方不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，而是需按其享有的份額暫計“資本公積——其他資本公積”科目，待真正處置時，再將其轉(zhuǎn)入資本公積的部分加以確認(rèn)為損益。這樣處理的與以往的處理方式有著不同的意義：現(xiàn)在，不僅從“資本公積——其他資本公積”的性質(zhì)上體現(xiàn)了“利得”和“損失”的概念，而且在會計處理的形式上，對一個企業(yè)的“持有損益”和“真實損益”進(jìn)行了區(qū)分。2.6自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)新準(zhǔn)則對于投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的增設(shè)也可謂是與時俱進(jìn)。既順應(yīng)了市場經(jīng)濟(jì)下對會計準(zhǔn)則的新需求，又與國際會計準(zhǔn)則相接軌。對于投資性房地產(chǎn)的核算，采用了兩種不同的計量模式：成本計量模式和公允價值計量模式。采用成本模式計量投資性房地產(chǎn)，并不涉及資本公積科目的會計處理，處理方式基本與固定資產(chǎn)相同，在此不詳細(xì)展開。采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)，在自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，會涉及到資本公積科目，而其原因，則是由于轉(zhuǎn)換日的投資性房地產(chǎn)公允價值，與賬面價值之間有差額。并且在轉(zhuǎn)換日，對于自用房地產(chǎn)或存貨的公允價值與原賬面價值之間的差額，還有著不同的會計方式處理，正差額和負(fù)差額入的會計科目也不相同，同時在轉(zhuǎn)換時，兩種差額都一同被視為企業(yè)的“持有損益”，只有在處置時，這種差額才是企業(yè)的“真實損益”。如REF_Ref417822293\h表所示，是公允價值計量模式下，內(nèi)部轉(zhuǎn)換形成的投資性房地產(chǎn)，在轉(zhuǎn)換時和處置時的會計處理方式。在不同的情況下，投資性房地產(chǎn)的會計處理都是不同的，表格所示既是一種歸納，也是一種對比。若轉(zhuǎn)換日的公允價值>賬面價值，則貸記“資本公積——其他資本公積”。待該項投資性房地產(chǎn)處置時，再將這部分差額由“資本公積——其他資本公積”沖減“其他業(yè)務(wù)成本”。表2.7公允價值計量模式下，內(nèi)部轉(zhuǎn)換形成的投資性房地產(chǎn)的會計處理方式轉(zhuǎn)換日作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的會計處理自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的會計處理公允價值＞賬面價值借：投資性房地產(chǎn)——成本（轉(zhuǎn)換日公允價值）貸：開發(fā)產(chǎn)品（賬面價值）資本公積——其他資本公積（差額）（注：已計提存貨跌價準(zhǔn)備的，還需要同時結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備）借：投資性房地產(chǎn)——成本（轉(zhuǎn)換日公允價值）累計折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：固定資產(chǎn)資本公積——其他資本公積（差額）公允價值＜賬面價值借：投資性房地產(chǎn)——成本（轉(zhuǎn)換日公允價值）公允價值變動損益（差額）貸：開發(fā)產(chǎn)品（賬面價值）（注：已計提存貨跌價準(zhǔn)備的，還需要同時結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備）借：投資性房地產(chǎn)——成本（轉(zhuǎn)換日公允價值）累計折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備公允價值變動損益（差額）貸：固定資產(chǎn)處置時借：銀行存款貸：其他業(yè)務(wù)收入借：其他業(yè)務(wù)成本貸：投資性房地產(chǎn)——成本——公允價值變動損益（該科目可能在借方）借：公允價值變動損益（該科目可能在借方）貸：其他業(yè)務(wù)成本借：資本公積——其他資本公積貸：其他業(yè)務(wù)成本若轉(zhuǎn)換日的公允價值<賬面價值，則借記“公允價值變動損益”，即該差額于轉(zhuǎn)換日當(dāng)期確認(rèn)，不再延遲至處置時。2.7可供出售金融資產(chǎn)伴隨著金融市場的全球化，金融資產(chǎn)受到了前所未有的關(guān)注和重視。在我國，新準(zhǔn)則也適時地出臺了相應(yīng)的條例，對金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計量加以規(guī)范和約束。在新準(zhǔn)則中，也有許多關(guān)于金融資產(chǎn)中涉及“資本公積——其他資本公積”科目的內(nèi)容，在此詳細(xì)說明一下可供出售金融資產(chǎn)涉及資本公積的會計處理方式。第一，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動時，會涉及到“資本公積——其他資本公積”科目。在資產(chǎn)負(fù)債表日，若可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升，則：借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動貸：資本公積——其他資本公積若可供出售金融資產(chǎn)的公允價值下降，則做相反分錄即可。第二，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值損失時，會涉及到“資本公積——其他資本公積”科目。發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原先直接計入所有者權(quán)益的，因公允價值下降造成的累計損失，也要予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益，即資產(chǎn)減值損失，則：借：資產(chǎn)減值損失貸：資本公積——其他資本公積（原可供出售金融資產(chǎn)公允價值下降計入的金額）可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備（差額）對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在減值轉(zhuǎn)回時，不同的金融資產(chǎn)也有不同的會計處理方式。若是可供出售債務(wù)工具，如債券投資，原確認(rèn)的減值損失轉(zhuǎn)回時計入當(dāng)期損益，即：借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失若是可供出售權(quán)益工具，如股票投資，則減值損失的轉(zhuǎn)回不得通過損益轉(zhuǎn)回，要計入資本公積，即：借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備貸：資本公積——其他資本公積第三，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)被出售時，會涉及到“資本公積——其他資本公積”科目。將可供出售金融資產(chǎn)在持有時，對“資本公積——其他資本公積”科目有過調(diào)整的金額，也即是由于公允價值變動的而計入所有者權(quán)益的部分，全部轉(zhuǎn)入“投資收益”即可。在持有至到期投資金融資產(chǎn)重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，涉及的“資本公積——其他資本公積”科目，會計處理也是這個方式。新準(zhǔn)備中，除持有至到期投資以外的金融資產(chǎn)均應(yīng)按照公允價值計量，而因公允價值變動產(chǎn)生“持有損益”的應(yīng)計入所有者權(quán)益（即“資本公積——其他資本公積”科目）。但交易性金融資產(chǎn)除外，其公允價值變動應(yīng)計入當(dāng)期損益（即“公允價值變動損益”科目）。當(dāng)金融資產(chǎn)被處置或重分類時，將公允價值變動部分分別由“公允價值變動損益”、“資本公積——其他資本公積”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”。這種將“持有損益”暫時性記入過渡科目的做法在新準(zhǔn)則中遵循了一致性的原則。通過以上結(jié)合長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的分析可以發(fā)現(xiàn)：新準(zhǔn)則下，資本公積明細(xì)科目的設(shè)立雖由原來的六個精簡到如今的兩個，但資本公積核算的范圍卻被擴(kuò)大了。其中囊括了企業(yè)在經(jīng)營活動過程中產(chǎn)生的“持有損益”，這部分內(nèi)容將不再影響當(dāng)期損益，而是被計入所有者權(quán)益。這正是新資本公積核算的一大亮點之處。至于這種延遲確認(rèn)當(dāng)期損益的做法是否已完全合理化，本文將會在后節(jié)進(jìn)行更為詳細(xì)的闡述。2.8權(quán)益工具發(fā)行按照新準(zhǔn)則的要求：股份支付的方式分為權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算兩種方式。后者通過負(fù)債（“應(yīng)付職工薪酬”科目）核算，不涉及“資本公積”。因權(quán)益工具發(fā)行產(chǎn)生的資本公積正如上文所述的一樣，不一定都被計入“資本公積--資本溢價（股本溢價）”當(dāng)中，其中有一部分在未被行權(quán)之前是放在“資本公積——其他資本公積”中核算的。以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計處理具體分析如下：表格SEQ表格\*ARABIC1權(quán)益工具發(fā)行時涉及的資本公積處理交易環(huán)節(jié)會計處理期權(quán)授予日不做任何賬務(wù)處理授予日至可行權(quán)日期間于每個資產(chǎn)負(fù)債表日，按照期權(quán)授予日的公允價值借：管理費用貸：資本公積——其他資本公積后續(xù)公允價值的變動不再確認(rèn)。行權(quán)日應(yīng)先按照行權(quán)日的實際情況（包括行權(quán)當(dāng)日的股數(shù)、每股行權(quán)價、實際行權(quán)人數(shù)）確認(rèn)“銀行存款”和“股本”，同時結(jié)轉(zhuǎn)授予日至可行權(quán)日期間累計的“資本公積——其他資本公積”，最后按其差額確認(rèn)“資本公積——股本溢價”的金額。借：銀行存款資本公積——其他資本公積貸：股本資本公積——股本溢價2.9企業(yè)合并過程涉及資本公積2.9.1同一控制下企業(yè)控股合并遵照同一控制下，視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在的原則，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)從合并方的“資本公積（資本溢價或股本溢價）”轉(zhuǎn)入留存收益（“未分配利潤”和“盈余公積”）。除此之外，同一控制下因企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，涉及資本公積——資本溢價（股本溢價）另有兩種情況。詳見“REF_Ref417834031\h表”表2.8不同合并方式下資本公積的處理合并方式差額的處理備注以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的以所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資初始成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，調(diào)整“資本公積（資本溢價或股本溢價）”資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。先調(diào)整盈余公積，再調(diào)整未分配利潤。以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)作為合并對價的以所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資初始成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，調(diào)整“資本公積（資本溢價或股本溢價）”資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。先調(diào)整盈余公積，再調(diào)整未分配利潤。2.9.2非同一控制下企業(yè)控股合并非同一控制下的企業(yè)合并，被并企業(yè)凈資產(chǎn)應(yīng)按公允價值計量。被并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與支付對價的賬面價值的差額應(yīng)計入當(dāng)期損益，“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。在企業(yè)合并時，可能會涉及資本公積，也可能不會涉及資本公積。這是由支付對價時的資產(chǎn)，在處置時是否涉及資本公積決定，在此處不加以詳細(xì)說明了。

3新準(zhǔn)則下資本公積會計處理的思考3.1“資本公積”與“營業(yè)外收入”的區(qū)別對于債務(wù)重組，在最開始的時候，其利得記入“營業(yè)外收入”，之后，又有準(zhǔn)則出臺記入“資本公積”，如今新準(zhǔn)則再一次將其形成的利得計入“營業(yè)外收入”。準(zhǔn)則前后在“營業(yè)外收入”與“資本公積”中反復(fù)跳躍，也的確說明了兩者之間存在一定的共性。但如何有效區(qū)分“資本公積”與“營業(yè)外收入”，對我們來說才是更為重要的，因為這不僅關(guān)系到日常生活中企業(yè)的會計處理，也關(guān)系到在學(xué)術(shù)領(lǐng)域中，這門會計學(xué)科的發(fā)展、延續(xù)和進(jìn)步。由于利得既可以記入“資本公積——其他資本公積”，也可以記入以“營業(yè)外收入”為代表的當(dāng)期損益，因此使人們不免對其二者的區(qū)分產(chǎn)生疑問。本文在此以債務(wù)重組為例來揭示兩者之間看似微妙的關(guān)系。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，債務(wù)重組利得從“資本公積”處，又轉(zhuǎn)而計入“營業(yè)外收入”。這種轉(zhuǎn)變體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。債權(quán)人為避免債務(wù)人破產(chǎn)，而無奈對其做出減免債務(wù)的經(jīng)濟(jì)讓步時，債務(wù)人確認(rèn)為“營業(yè)外收入”，債權(quán)人同時確認(rèn)“營業(yè)外支出”的這種做法體現(xiàn)了債權(quán)人與債務(wù)人雙方會計處理的對稱性。但對于一些無力償還債務(wù)或是根本就不愿償還債務(wù)的企業(yè)來說，這種通過債務(wù)重組而獲得的“虛擬收益”，會對公司的利潤產(chǎn)生巨大影響，一夜之間扭虧為盈不再是神話?！疤摂M收益”給利潤表帶來的是“虛假繁榮”，進(jìn)而誤導(dǎo)投資者做出了錯誤的判斷。一直以來，對于“資本公積”和“營業(yè)外收入”沒有明確的劃分標(biāo)準(zhǔn)，但通過上述闡述不難總結(jié)出：資本公積是指因自然積累或商譽(yù)經(jīng)營導(dǎo)致的資本增值。所謂資本增值強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)資產(chǎn)的自然增值，比如資本溢價，才能作為資本公積；反之，企業(yè)某一資產(chǎn)的非自然增值（即經(jīng)營性增值），如債務(wù)重組的收入，只能作為營業(yè)外收入。必須明確的一點是：資本公積與營業(yè)外收入在本質(zhì)上應(yīng)存在嚴(yán)格的確認(rèn)界線，兩者之間更不能隨意轉(zhuǎn)換。3.2資本公積結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益是否合理我國目前資本公積包括兩個核算的內(nèi)容，一是投資者在投入實收資本時所產(chǎn)生的資本（股本）溢價，二是新準(zhǔn)則中提到的與投入資本無關(guān)的利得與損失。這種利得是非日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生的，若計入當(dāng)期損益，可能會影響投資人，決策者對報表的正確分析和評價。但是，正如前述所言，企業(yè)處置資產(chǎn)的同時應(yīng)將相關(guān)的“資本公積——其他資本公積”累計數(shù)一并結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。形式上是延后了其對正常收益的干擾，避免對當(dāng)期損益的影響，但也由此對利潤表的影響從業(yè)務(wù)發(fā)生的當(dāng)期被延后至處置資產(chǎn)時。這種做法實質(zhì)上依然沒有徹底消除“利得”對正常收益的干擾，只不過是將這種干擾延后罷了。反而由于結(jié)轉(zhuǎn)之前，資本公積處于一個不斷累積的過程，會對利潤表產(chǎn)生更加顯著的不利影響。這時，會計準(zhǔn)則反而成為了企業(yè)管理層粉飾報表的重大幫兇，頓時讓人不覺感到諷刺之意。有關(guān)損益性質(zhì)的資本公積如若不通過“資本公積——其他資本公積”結(jié)轉(zhuǎn)，那么是否存在改進(jìn)和解決的辦法呢。有學(xué)者就此建議：在處置相關(guān)資產(chǎn)時，將具有損益性質(zhì)的資本公積結(jié)轉(zhuǎn)至“利潤分配——未分配利潤”賬戶，以保持所有者權(quán)益性質(zhì)的一貫性。這樣做也能在一定程度上避免管理層運用資本公積的手段粉飾報表的企圖，同時由于稅法對于這部分利得是作為應(yīng)納稅所得額看待的，因此計入“利潤分配——未分配利潤”賬戶也不會對應(yīng)納稅額產(chǎn)生影響。3.3現(xiàn)行準(zhǔn)則下，資本公積下明細(xì)的設(shè)立是否仍有待改進(jìn)新準(zhǔn)則下，資本公積明細(xì)科目的設(shè)立雖進(jìn)行了大刀闊斧的改革，僅保留了“資本公積——其他資本公積”和“資本公積——資本溢價（股本溢價）”兩個科目。然而筆者對此仍持有疑問。正如筆者在上節(jié)觀點中所述，“資本公積——其他資本公積”結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益并不十分合理，那么為什么還需這般多此一舉呢？“資本公積——其他資本公積”結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益的部分體現(xiàn)了此科目代為過渡的本意，也暗喻了資本公積的本質(zhì)實為“資本公積——資本溢價（股本溢價）”。在美國會計準(zhǔn)則中，資本公積就是“資本公積——資本溢價（股本溢價）”，不存在其他的明細(xì)科目。既然如此，“資本公積——其他資本公積”是否可以取消呢？上述所提及的兩個問題，究其產(chǎn)生的根本原因在于我國新準(zhǔn)則在借鑒國外會計準(zhǔn)則關(guān)于“利得”的概念時存在弊端。新準(zhǔn)則既沒有賦予“利得”會計要素的地位，也沒有允許其單獨列示于會計報表中。正是由于這種不倫不類的效仿，才使“利得”陷入了這種不尷不尬的境地。隨之產(chǎn)生了一系列的麻煩，包括區(qū)分利得是計入營業(yè)外收入還是資本公積、“資本公積——其他資本公積”結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益是否合理等問題的探討。3.4資本公積在企業(yè)合并中的不良運用3.4.1不良運用的現(xiàn)狀分析與“資本公積——資本溢價（股本溢價）”相對應(yīng)的權(quán)益性交易損益化的現(xiàn)象在我國屢見不鮮，并逐漸成為會計年報披露中一項重大的棘手問題。上市公司利用權(quán)益性交易調(diào)控利潤的行為更是尤為凸顯。根據(jù)2009年5月28日上海證券日報中刊登的《證監(jiān)會就上市公司2008年年報監(jiān)管問題答記者問》一文：2007年僅通過大股東代為償債、債務(wù)豁免及直接捐贈資產(chǎn)而調(diào)控利潤的上市公司達(dá)到14家。其中*ST公司9家，ST公司4家。對權(quán)益性交易損益化的熱衷無非是上市公司，特別是那些面臨退市風(fēng)險的ST公司出于自身利益的考量。權(quán)益性交易在我國雖缺乏明確定義，但其實質(zhì)并不難理解。即有別于損益性交易，不能確認(rèn)為損益。權(quán)益性交易是基于個別主體與合并主體兩個不同層面而言的。企業(yè)接受所有者的投資或向所有者分配股利就是典型的基于個別主體觀的權(quán)益性交易。合并主體觀下的權(quán)益性交易主要有：購買子公司少數(shù)股權(quán)和在不喪失控制權(quán)的情況下處置子公司的部分投資。前者往往因投資需要付出代價而涉及調(diào)整“資本公積——資本溢價（股本溢價）”，在“資本公積——資本溢價（股本溢價）”不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益。后者處理又恰恰相反，通常因出售獲得利益而貸記“資本公積——資本溢價（股本溢價）”。除了上述兩種常見的權(quán)益性交易，我國當(dāng)前還存在著另一種特殊的經(jīng)濟(jì)行為：即所謂的“借殼上市”。這種通過購買上市公司資源以達(dá)到自己上市目的的企業(yè)不在少數(shù)。2004年上市的國美電器堪稱“借殼上市”的典范，黃光裕更是由此三度榮登“胡潤百富榜”首富的寶座?！敖铓ど鲜小庇捎诓环掀髽I(yè)合并中對“業(yè)務(wù)”一詞特定含義的解釋，因此“借殼上市”不屬于會計概念上的企業(yè)合并。對于此類特殊的權(quán)益性交易規(guī)定：“企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或計入當(dāng)期損益”。然而據(jù)不完全統(tǒng)計：僅在2007年，先后就有5家證券公司通過借殼達(dá)成上市，并且均違規(guī)確認(rèn)了不同金額的商譽(yù)。其中，海通證券2億元、東北證券2.05億元、國元證券1.14億元、長江證券4.14億元、國金證券1.8億元。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，上述證券公司在編制2008年年報時必須進(jìn)行追溯調(diào)整，具體的賬務(wù)處理是借記“資本公積”科目，貸記“商譽(yù)”科目。3.4.2不良運用的原因分析很多時候，資本公積的計量往往需要依靠對公允價值的判定。而在中國對于公允價值的計量又處于缺乏廣泛應(yīng)用條件的支持階段。公允價值的運用在中國陷入了一種行為性失真的狀態(tài)，由此造成資本公積在實際運用中因計量方式本身不足而造成的會計信息質(zhì)量失真。除此之外，因企業(yè)所得稅而對資本公積與營業(yè)外收入的隨意轉(zhuǎn)換以及財務(wù)人員本身對資本公積和營業(yè)外收入界限的劃分不明確等原因都會造成資本公積的不良運用。很多上市公司的高管更是通過資本公積來調(diào)節(jié)利潤達(dá)到粉飾報表，以欺騙投資者來達(dá)到融資的目的。這從一個方面體現(xiàn)了會計處理方式很多情況下受到利益驅(qū)使和操控的困境。權(quán)益性交易更是在無意間成為了很多上市公司玩轉(zhuǎn)資本市場的一張王牌，并屢試不爽。3.4.3不良運用導(dǎo)致的危害管理層借此操縱企業(yè)利潤，誤導(dǎo)信息使用者對企業(yè)盈利性質(zhì)和質(zhì)量做出正確的判斷。倘若此風(fēng)氣一開，必會擾亂和影響我國正常的金融市場。若單純從會計理論的角度來講，這種行為既違背了會計學(xué)科的客觀性和原則性，也違背了會計信息質(zhì)量的可靠性原則。行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)失去了約束力，被人視而不見的這種結(jié)局是我們不愿看到的。由此產(chǎn)生的會計信息質(zhì)量失真更是在很大程度上阻礙了我國市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。在中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則逐漸趨同的過程中，準(zhǔn)則中的實質(zhì)精神更應(yīng)在會計實務(wù)中得以體現(xiàn)。3.5解決的建議3.5.1規(guī)范資本公積的明細(xì)科目在新的企業(yè)會計準(zhǔn)則下，資本公積的明細(xì)科目只有兩個，一個是資本溢價（或股本溢價），另一個則是其他資本公積。資本溢價（或股本溢價）對于資本公積的定義較為符合，內(nèi)容和非常清晰，一目了然，很容易就能夠理解。但是其他資本公積核算的內(nèi)容不太符合資本公積的定義，在我理解中，可以說是當(dāng)期損益的暫時性收容所，核算的是企業(yè)的持有收益，延后企業(yè)的真實收益，不得不說確實是不太容易能夠理解的。另外，其他資本公積核算的內(nèi)容實在是太過繁雜了，而且包括的內(nèi)容非常不明確。不僅包括了在未來需轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的內(nèi)容，也包括了未來需轉(zhuǎn)入投入資本的內(nèi)容；不僅包括了公允價值變動均會計入其他資本公積的項目（如可供出售金融資產(chǎn)），也包括了只有公允價值比賬面價值高才會計入其他資本公積的項目（如自動的建筑物轉(zhuǎn)換為以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)）。種種內(nèi)容都讓其他資本公積的核算變得性質(zhì)界定不清起來。我國在這樣一個趨于國際準(zhǔn)則同化的階段，做出了利得與損失這樣一個大的進(jìn)步，只是進(jìn)步的同時對于明細(xì)科目的制定似乎有些過于草率，用一個“其他資本公積”就涵蓋了所有內(nèi)容，使其核算的內(nèi)容不夠清楚，因此，對于這樣一個問題，可以采取重新規(guī)范資本公積明細(xì)科目的方式來改進(jìn)?，F(xiàn)在，資本公積的明細(xì)科目只有兩個，那么是否可以設(shè)置更多的明細(xì)科目呢？建議將“其他資本公積”這個明細(xì)科目刪除，按每一項核算內(nèi)容的來源分類，設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算。比如說將之前提到過的關(guān)于長期股權(quán)投資涉及的其他資本公積的內(nèi)容，設(shè)置一個科目為“投資分享”；將投資性房地產(chǎn)涉及的其他資本公積的內(nèi)容，設(shè)置一個科目為“投資性房地產(chǎn)增值”；將可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動涉及的其他資本公積的內(nèi)容，設(shè)置一個科目為“金融資產(chǎn)價值變動”等明細(xì)科目。這樣使得資本公積下，每一個明細(xì)科目都代表一個核算的分類，就可以更好的規(guī)范資本公積的核算內(nèi)容了。3.5.2完善會計理論和會計實踐操作有一句話叫，“工欲善其事，必先利其器。”資本公積的發(fā)展是從1993年的會計制度改革中開始的，這也說明，資本公積要得到改進(jìn)，首先最主要的，就是他的源頭——規(guī)章制度。要使得資本公積的核算更加合理，更加合規(guī)，更加明確，就需要會計領(lǐng)域的學(xué)者不斷加深對會計理論的理解，從來制定出更加完善的會計理論，規(guī)范出更加完善的會計實踐操作方法。通過對會計制度和會計準(zhǔn)則的不斷完善，從理論基礎(chǔ)上規(guī)范資本公積的核算，并要從會計實務(wù)操作的角度對此加以改善。“沒有規(guī)矩，不成方圓?！崩碚撏晟坪昧?，要將其制定成制度準(zhǔn)則，這樣人人才會遵守規(guī)定。我國與國外一個很大的區(qū)別就是，我國的法律有很多漏洞，國外的法律可利用的漏洞小，較為縝密。這和學(xué)術(shù)領(lǐng)域上的國內(nèi)外準(zhǔn)則制度相一致。如果我國的會計理論能夠更加嚴(yán)謹(jǐn)，實踐操作的方法能夠更為規(guī)范，那么存在的問題就會迎刃而解了。3.5.3加強(qiáng)資本公積在報表中的披露資本公積會影響投資人的決策和對公司的評價判斷，最主要的原因是要了解一個公司，看他的報表是綜合上來說最為方便快速的。最簡單的，暫且不談報表是否真實可靠的問題，當(dāng)你拿到企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，利潤表，所有者權(quán)益表時，你可以用財務(wù)管理的方法，只通過數(shù)據(jù)計算，便能分析其短期償債能力，長期償債能力，運營能力，發(fā)展能力等等，另外還可以通過杜邦分析來使一個企業(yè)得到改進(jìn)，找出問題所在。所以，報表是非常重要，也是非常直觀的。如果按照資本公積的構(gòu)成來源，在報表中披露資本公積的構(gòu)成項目。對于資本公積未來的處理措施如：轉(zhuǎn)增資本等行為都進(jìn)行適當(dāng)?shù)嘏叮敲促Y本公積即使明細(xì)科目不夠細(xì)致，即使核算內(nèi)容不夠清晰，但是還是能夠使得報表使用者較為準(zhǔn)確的了解企業(yè)當(dāng)前資本公積的實質(zhì)內(nèi)容，判斷企業(yè)未來可能的走向。畢竟，制度和理論的完善并非一朝一夕的事情，要真正做到百無一漏是非常難的。但是加強(qiáng)資本公積在報表中的披露卻并非是難事，只要在報表附錄中將資本公積的來源構(gòu)成說明清楚就可以，如果每一個報表使用者都有這個意識去查找其構(gòu)成那就更好了。當(dāng)然對于那些不規(guī)范的企業(yè)來說確實是一件難以做到的事情，但是我們正是需要這樣來增加報表的準(zhǔn)確性和真實性，增加報表的可使用性。3.5.4注重貫徹“實質(zhì)重于形式”的原則涉及資本公積的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，倘若僅僅從會計處理的形式上認(rèn)定是否符合會計準(zhǔn)則和相應(yīng)的法律規(guī)定，而不管其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)背后的實質(zhì)內(nèi)容，這顯然為資本公積的不良運用提供了可乘之機(jī)。我國資本公積的用途并不十分明確，有的可以轉(zhuǎn)增資本，有的卻不可以。有的可以彌補(bǔ)虧損，有的卻更多的只是一種賬面數(shù)字的表現(xiàn)。其實，明確資本公積的實質(zhì)內(nèi)容，明確資本公積的用途，比明確其會計處理方式更加重要，只有明確了這些，才能完善會計理論，更好的去制定會計準(zhǔn)則制度，規(guī)范會計實踐操作。3.5.5加大對上市公司的審計關(guān)注，執(zhí)行外部監(jiān)督由于權(quán)益性交易涉及對于“實質(zhì)重于形式”原則的判定，因此完全依靠企業(yè)管理層的判斷是不可信的，也是不可行的。這時就需要監(jiān)管部門尤其是審計人員透過現(xiàn)象看本質(zhì)，警惕被審計單位利用“形式重于實質(zhì)”的障眼法來掩蓋其背后操縱利潤的真實目的。為了防止上市公司用這種粉飾報表的行為來操縱利潤，實施會計舞弊，那就要加大對上市公司的審計關(guān)注，執(zhí)行外部監(jiān)督?？梢圆扇∫韵路椒ǎ?．運用《刑法》、《證券法》、《公司法》及《會計法》等法律武器，對股份公司進(jìn)行更加強(qiáng)化的法律約束機(jī)制。2．增加誠信機(jī)制，若是發(fā)現(xiàn)企業(yè)高管利用準(zhǔn)則漏洞進(jìn)行操縱利潤，目的是為了粉飾報表騙取投資，就要讓他清楚明白其中的道德風(fēng)險。就像國外的人不敢隨地吐痰，會被記錄在案一樣。3．企業(yè)每個月都會到稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)的財務(wù)報表可以說是接觸非常頻繁，如果在每個月對其進(jìn)行抽查審核，對于不正確的地方加以督促改正，好好把握其會計報表，相信粉飾報告并非如此容易了。4結(jié)論伴隨著我國經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化與國際化，尤其是在加入WTO以后，涉及資本公積處理的問題也就越加繁復(fù)。尤其是新準(zhǔn)則中，引入了“利得”與“損失”的概念，使得我國會計準(zhǔn)則趨同于國際會計準(zhǔn)則，但是這樣一種效仿，卻并不十分完善。其他資本公積核算了太多以往計入當(dāng)期損益的事項，將非正常收益“資本公積化”本是一種過渡性的手段，卻使人們逐漸產(chǎn)生了一種路徑性依賴，即認(rèn)為將利得暫時性繞過利潤表而直接計入資本公積就能達(dá)到遏制上市公司利潤操縱的目的。我個人認(rèn)為這種做法在現(xiàn)階段是合理的，體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型階段更傾向于對會計信息質(zhì)量可靠性反映的要求，但從未來與國際會計準(zhǔn)則趨同的角度來看，這種做法顯然不是長久之計。從很多ST公司通過債務(wù)重組來摘除ST帽子一樣，這種方法還是存在一定的問題的，并不能夠完全抑制上市公司操縱利潤。不管何時，積極推進(jìn)降低金融工具會計準(zhǔn)則的復(fù)雜性，全面修改金融會計準(zhǔn)則，這應(yīng)成為資本公積會計處理不斷完善的首要一步。與此同時，加快構(gòu)建一個合理、規(guī)范的資本公積會計處理體系也顯得尤為重要。其中就有學(xué)者提出對我國現(xiàn)行賬戶體系和報表結(jié)構(gòu)進(jìn)行改造的探索性嘗試。個人認(rèn)為：這種改革有利于簡化資本公積的某些處理，同時也能更公允、準(zhǔn)確和全面地反映企業(yè)盈利狀況，給予投資者、債權(quán)人、社會公眾更好的專業(yè)參考。當(dāng)然這種改革并非一朝一夕便能完成，仍然需有關(guān)部門不斷地規(guī)劃、研究并積極聽取各方的專業(yè)意見。所以，既然改革之路漫漫，那么在這個路上的會計信息質(zhì)量，就需要其他方面來監(jiān)督了，可以是規(guī)范資本公積的明細(xì)科目，可以是加大公司的審計力度，總之，在得到一個完美無缺的準(zhǔn)則之前，只有明確資本公積會計處理方式，才能減少漏洞利用，改善會計制度，使得會計信息更加真實可靠。今天，對于資本公積處理的探討已不再單純僅僅立足于科目的本身，而更應(yīng)該理解資本公積背后所涉及的一系列特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。這也從另一方面折射出了我國正在不斷地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化，努力提升與國際會計準(zhǔn)則的趨同度。一個健康、有序的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境不是僅僅依靠入世就能完成的，更重要的是加強(qiáng)對其有效的規(guī)范和監(jiān)管。會計準(zhǔn)則的不斷完善更是其必經(jīng)之路。也許今天，對于資本公積的處理，我們?nèi)匀煌Ａ粼谥蛔⒅貢嬓畔①|(zhì)量可靠性和謹(jǐn)慎性的片面階段，而忽視了對于“實質(zhì)重于形式”的判斷與踐行。我相信完善資本公積處理之路雖“路漫漫其修遠(yuǎn)兮”，但“吾將上下而求索”的決心與努力是不會改變的?！緟⒖嘉墨I(xiàn)】楊紫，我國資本公積會計改革研究，重慶理工大學(xué)，2013汪紅玲，資本公積會計制度變遷：歷程、特點及效果，2013汪紅玲；葛靜，我國資本公積會計變遷的研究，會計之友，2012吳茜，資本公積的會計處理探析，商業(yè)會計，2011張艷英，淺析資本公積，商業(yè)經(jīng)濟(jì)，第2011年第12期張俊霞，我國所有者權(quán)益準(zhǔn)則規(guī)定的國際比較與理解，西部財會，2010武玉芳，新舊準(zhǔn)則下資本公積的比較分析，財會研究，2009崔莉，資本公積核算存在的問題及完善建議，財會月刊，2008.10李玲，基于《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一應(yīng)用指南》下“資本公積”核算內(nèi)容探析，會計之友，2008洪秋葉，資本公積的核算內(nèi)容，會計之友，第2008年第7期項平，中德公積金比較.財會通訊:綜合(上)，2007財政部，企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露，2007蘇喜蘭，資本公積會計核算的新舊對比，財會月刊，2007張文燕，探析資本公積金在新公司法下扮演的角色，科技創(chuàng)業(yè)月刊，2007.8財政部，企業(yè)會計準(zhǔn)則一一應(yīng)用指南.北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006王世定；李海軍，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則，北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002財政部，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英文資料：assetssetasidebyajoint-stockenterpriseorabankforcertainpurposesorasageneralreserve(declaredreserves).Reservecapitalandfixedcapitalconstitutetheassetsavailabletoanenterprise(orbank)butnotsubjecttodistributionamongthestockholders.Reservecapitalisusedtowriteoffunrecoverabledebtsandlossesandtopaytaxesandinterest.Itisalsousedwhenthemarketvalueofsecuritiesdeclines,anditmayserveascollateralforfuturecapitalpayments.Reservecapitalisinvestedinhighlyliquidassets(securities)andisoftenusedforthecurrentneedsofanenterpriseorbank.Thereserveconsistsofannualdeductionsfromprofits.Theminimumreservecapitalandtheprocedureforitsaccumulationarestipulatedinthelawsgoverningjoint-stockcompaniesorintheirstatutes.Forexample,inFranceenterprisesareobligedtodeductone-twentiethoftheirannualnetprofitsforreservecapital,untilthereserveequa