04第四章金融資產(chǎn)

第四章金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)概要金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)的庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、股權(quán)投資、債權(quán)投資等資產(chǎn)。

金融資產(chǎn)屬于金融工具的組成部分，金融資產(chǎn)與金融負(fù)債和權(quán)益工具共同構(gòu)成金融工具。金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。金融工具具有貨幣性、流通性、風(fēng)險(xiǎn)性和收益性的的基本特征，其中最顯著的特征是能夠在市場交易中為其持有者提供即期或遠(yuǎn)期的現(xiàn)金流量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時劃分為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)四類。

一、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（一）交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：（1）取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售。如企業(yè)以賺取差價為目的的從二級市場購入的股票、債券和基金等。（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。如企業(yè)基于投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理的需要，將某些金融資產(chǎn)進(jìn)行組合從事短期獲利活動，對于組合中的金融資產(chǎn)采用公允價值計(jì)量，將其相關(guān)的公允價值變動計(jì)入當(dāng)期損益。在這種情況下，即使組合中有某個項(xiàng)目擁有的期限稍長也不受影響。（3）屬于衍生工具，如國債期貨、遠(yuǎn)期合同、股指期貨等。但衍生工具中被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場沒有報(bào)價且其公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具不包括在此范圍。第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（二）直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。其目的在于通過直接指定為以公允價值計(jì)量并將其變動計(jì)入當(dāng)期損益，以消除會計(jì)上可能存在的不配比的現(xiàn)象。如企業(yè)將某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值變動計(jì)入所有者權(quán)益，而與之直接相關(guān)的金融負(fù)債卻劃分為以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融負(fù)債，從而導(dǎo)致會計(jì)上“不配比”的現(xiàn)象。如果將以上金融資產(chǎn)和金融負(fù)債均直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，即可消除“不配比”的現(xiàn)象。企業(yè)不能隨意將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)，才可以在初始確認(rèn)時直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：

一、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（二）直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件（2）企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。其著重企業(yè)日常管理和評價業(yè)績的方式，而不是關(guān)注金融工具組合中各組成部分的性質(zhì)。如風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、證券投資基金或類似會計(jì)主體，其經(jīng)營活動的主要目的在于從投資工具的公允價值變動中獲取回報(bào)，它們在風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件中對此都有清楚的說明。企業(yè)不能隨意將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)，才可以在初始確認(rèn)時直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：

一、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

“交易性金融資產(chǎn)”科目核算企業(yè)為交易目的持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)投資的公允價值和直接指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價值。以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理通常應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”、“公允價值變動損益”和“投資收益”等科目。

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理通常應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”、“公允價值變動損益”和“投資收益”等科目。交易性金融資產(chǎn)取得交易性金融資產(chǎn)時的公允價值以及資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)公允價值高于其賬面余額的差額在資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)公允價值低于其賬面余額的差額以及處置交易性金融資產(chǎn)的賬面余額交易性金融資產(chǎn)的公允價值可按交易性金融資產(chǎn)投資的類別和品種，分別“成本”、“公允價值變動”等進(jìn)行明細(xì)核算。

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

“公允價值變動損益”科目核算交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債以及采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)等公允價值變動形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理通常應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”、“公允價值變動損益”和“投資收益”等科目。

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理通常應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”、“公允價值變動損益”和“投資收益”等科目。公允價值變動損益在資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)公允價值低于賬面余額的差額和出售交易性金融資產(chǎn)時轉(zhuǎn)出原計(jì)入該科目交易性金融資產(chǎn)公允價值變動的實(shí)現(xiàn)的利得在資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)公允價值高于其賬面余額的差額和出售交易性金融資產(chǎn)時轉(zhuǎn)出原計(jì)入該科目交易性金融資產(chǎn)公允價值變動的發(fā)生的損失以及期末結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”科目的金額沒有余額可按交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等進(jìn)行明細(xì)核算。

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

“投資收益”科目反映企業(yè)因投資發(fā)生的投資損失和實(shí)現(xiàn)的投資收益。以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理通常應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”、“公允價值變動損益”和“投資收益”等科目。

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理通常應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”、“公允價值變動損益”和“投資收益”等科目。投資收益取得交易性金融資產(chǎn)時發(fā)生的交易費(fèi)用、出售交易性金融資產(chǎn)時實(shí)際收到金額小于其賬面余額的差額以及同時轉(zhuǎn)銷該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價值變動的利得交易性金融資產(chǎn)持有期間獲得的現(xiàn)金股利或債券利息、出售交易性金融資產(chǎn)時實(shí)際收到金額大于其賬面余額的差額以及同時轉(zhuǎn)銷該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價值變動的損失和期末結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”科目的金額沒有余額可按投資項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（一）交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量交易性金融資產(chǎn)初始計(jì)量是初始投資成本的計(jì)量。企業(yè)取得交易性資產(chǎn)時應(yīng)按取得時的公允價值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時直接計(jì)入當(dāng)期損益。交易費(fèi)用可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。新增的外部費(fèi)用是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費(fèi)用。

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（一）交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量交易性金融資產(chǎn)初始計(jì)量是初始投資成本的計(jì)量。企業(yè)取得交易性資產(chǎn)時應(yīng)按取得時的公允價值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時直接計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，不構(gòu)成交易性金融資產(chǎn)的初始投資成本。

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（一）交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

[例4-1]2010年3月22日，恒易公司購入乙股份公司上市普通股股票10000股，每股支付價款6.50元，其中0.5元為2010年3月15日已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，另支付手續(xù)費(fèi)1000元。2010年4月15日收到上述現(xiàn)金股利存入銀行。投資初始成本=（6.5-0.5）×10000=60000元支付價款中包含已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利=0.5×10000=5000元

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（一）交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

[例4-1]2010年3月22日，恒易公司購入乙股份公司上市普通股股票10000股，每股支付價款6.50元，其中0.5元為2010年3月15日已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，另支付手續(xù)費(fèi)1000元。2010年4月15日收到上述現(xiàn)金股利存入銀行。2010年3月22日購入股票時：借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票（成本）60000.00應(yīng)收股利5000.00投資收益1000.00貸：銀行存款66000.00

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（一）交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

[例4-1]2010年3月22日，恒易公司購入乙股份公司上市普通股股票10000股，每股支付價款6.50元，其中0.5元為2010年3月15日已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，另支付手續(xù)費(fèi)1000元。2010年4月15日收到上述現(xiàn)金股利存入銀行。2010年4月15日收到現(xiàn)金股利時：借：銀行存款5000.00貸：應(yīng)收股利5000.00

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（一）交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

[例4-2]2009年12月31日，恒易公司在證券市場購買乙股份公司2009年1月1日發(fā)行的、面值為100000元的債券，實(shí)際支付價款130000元。該債券年利率為4%，每年1月1日支付利息。另以銀行存款支付相關(guān)稅費(fèi)500元。價款中包含已到付息期尚未領(lǐng)取債券利息=100000×4%=4000元債券投資的初始成本=（130000-4000）=126000元

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（一）交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

[例4-2]2009年12月31日，恒易公司在證券市場購買乙股份公司2009年1月1日發(fā)行的、面值為100000元的債券，實(shí)際支付價款130000元。該債券年利率為4%，每年1月1日支付利息。另以銀行存款支付相關(guān)稅費(fèi)500元。2009年12月31日購買債券時：借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司債券（成本）126000.00應(yīng)收利息4000.00投資收益500.00貸：銀行存款130500.00

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（一）交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

[例4-2]2009年12月31日，恒易公司在證券市場購買乙股份公司2009年1月1日發(fā)行的、面值為100000元的債券，實(shí)際支付價款130000元。該債券年利率為4%，每年1月1日支付利息。另以銀行存款支付相關(guān)稅費(fèi)500元。2010年1月1日收到利息時，做會計(jì)分錄：借：銀行存款4000.00貸：應(yīng)收利息4000.00

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（二）交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量交易性金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量是指在投資持有期間對投資價值的再計(jì)量。企業(yè)應(yīng)按照公允價值對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來處置該投資時可能發(fā)生的交易費(fèi)用，包括資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動的計(jì)量和投資持有期間獲得的現(xiàn)金股利或債券利息的計(jì)量。

1．資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動的計(jì)量在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對交易性金融資產(chǎn)按照資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值進(jìn)行再計(jì)量，將資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)的公允價值與其原賬面余額的差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（二）交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

1．資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動的計(jì)量

[例4-3]依[例4-1]資料，假定乙股份公司發(fā)行的股票2010年12月31日每股市價上漲到8元。股票公允價值與賬面余額的差額=8×10000-6×10000=20000元借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票（公允價值變動）20000.00貸：公允價值變動損益——交易性金融資產(chǎn)20000.00由于交易性金融資產(chǎn)的價值變動計(jì)入當(dāng)期損益，所以不存在期末資產(chǎn)減值的計(jì)量問題。

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（二）交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量交易性金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量是指在投資持有期間對投資價值的再計(jì)量。企業(yè)應(yīng)按照公允價值對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來處置該投資時可能發(fā)生的交易費(fèi)用，包括資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動的計(jì)量和投資持有期間獲得的現(xiàn)金股利或債券利息的計(jì)量。

2．投資持有期間獲得的現(xiàn)金股利或債券利息的計(jì)量企業(yè)持有以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)，在持有期間應(yīng)當(dāng)按合同規(guī)定計(jì)算確定應(yīng)獲得的現(xiàn)金股利或債券利息，取得的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（二）交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

2．投資持有期間獲得的現(xiàn)金股利或債券利息的計(jì)量

[例4-4]依[例4-1]資料，假定乙股份公司2011年3月15日宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股0.1元，同年4月15日收到現(xiàn)金股利存入銀行。2011年3月15日乙股份公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時：借：應(yīng)收股利1000.00貸：投資收益——交易性金融資產(chǎn)1000.002011年4月15日收到現(xiàn)金股利時：借：銀行存款1000.00貸：應(yīng)收股利1000.00

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（三）交易性金融資產(chǎn)的處置企業(yè)因遇獲利機(jī)會或因現(xiàn)金流量不足需要現(xiàn)金而將交易性金融資產(chǎn)出售時，應(yīng)終止確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)，將出售的交易性金融資產(chǎn)公允價值與其賬面余額間的差額確認(rèn)為投資損益，同時調(diào)整公允價值變動損益。企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時借：銀行存款[出售交易性金融資產(chǎn)價款減去處置費(fèi)用之差]貸：交易性金融資產(chǎn)——成本[出售交易性金融資產(chǎn)成本]貸或借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動貸或借：投資收益——交易性金融資產(chǎn)

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（三）交易性金融資產(chǎn)的處置企業(yè)因遇獲利機(jī)會或因現(xiàn)金流量不足需要現(xiàn)金而將交易性金融資產(chǎn)出售時，應(yīng)終止確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)，將出售的交易性金融資產(chǎn)公允價值與其賬面余額間的差額確認(rèn)為投資損益，同時調(diào)整公允價值變動損益。同時，將原計(jì)入該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價值變動的金額轉(zhuǎn)出借或貸：公允價值變動損益——交易性金融資產(chǎn)貸或借：投資收益——交易性金融資產(chǎn)

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（三）交易性金融資產(chǎn)的處置

[例4-5]依[例4-1]、[例4-3]和[例4-4]資料，假定2011年4月28日恒易公司在領(lǐng)取現(xiàn)金股利后將所持有的乙公司股票以每股8.75元的價格全部出售，出售價款扣除相關(guān)費(fèi)用1000元后存入銀行。“交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票（成本）”科目借方余額=60000元“交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票（公允價值變動）”科目借方余額=20000元“公允價值變動損益——交易性金融資產(chǎn)”科目貸方余額=20000元

二、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理第一節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

（三）交易性金融資產(chǎn)的處置

[例4-5]依[例4-1]、[例4-3]和[例4-4]資料，假定2011年4月28日恒易公司在領(lǐng)取現(xiàn)金股利后將所持有的乙公司股票以每股8.75元的價格全部出售，出售價款扣除相關(guān)費(fèi)用1000元后存入銀行。借：銀行存款86500.00貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票（成本）60000.00——乙公司股票（公允價值變動）20000.00投資收益——交易性金融資產(chǎn)6500.00同時：借：公允價值變動損益——交易性金融資產(chǎn)20000.00貸：投資收益——交易性金融資產(chǎn)20000.00

一、持有至到期投資的確認(rèn)條件第二節(jié)持有至到期投資持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)，通常為債權(quán)性投資。1．到期日固定、回收金額固定或可確定到期日固定、回收金額固定或可確定是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（如債券投資的利息及本金）的金額和時間。因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項(xiàng)投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發(fā)行方的重大支付風(fēng)險(xiǎn)。

一、持有至到期投資的確認(rèn)條件第二節(jié)持有至到期投資持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)，通常為債權(quán)性投資。2．有明確意圖持有至到期有明確意圖持有至到期是指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)，否則將持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：

一、持有至到期投資的確認(rèn)條件第二節(jié)持有至到期投資持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)，通常為債權(quán)性投資。2．有明確意圖持有至到期（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。（2）發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機(jī)會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。但無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外。（3）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額補(bǔ)償。（4）其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。

一、持有至到期投資的確認(rèn)條件第二節(jié)持有至到期投資持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)，通常為債權(quán)性投資。3．有能力持有至到期有能力持有至到期是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的即視為企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。

一、持有至到期投資的確認(rèn)條件第二節(jié)持有至到期投資持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，主要是指企業(yè)有意持有到期的長期債券投資，但期限較短（1年以內(nèi)）的債券投資，如符合持有至到期投資的條件，也可將其劃分為持有至到期投資。而企業(yè)購入的股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，不符合持有至到期投資的條件，不能劃分為持有至到期投資。

二、持有至到期投資的會計(jì)處理第二節(jié)持有至到期投資持有至到期投資的會計(jì)處理通常應(yīng)設(shè)置“持有至到期投資”和“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”等主要科目。持有至到期投資取得企業(yè)取得持有至到期投資的債券面值和債券溢價、持有期間按實(shí)際利率法計(jì)算確定的折價攤銷額、一次還本付息債券投資在資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息、出售時轉(zhuǎn)銷的尚未攤銷完畢的債券折價企業(yè)取得持有至到期投資的債券折價、持有期間按實(shí)際利率法計(jì)算確定的溢價攤銷額、出售時轉(zhuǎn)銷的債券面值和尚未攤銷完畢的債券溢價以及應(yīng)計(jì)利息企業(yè)持有至到期投資的攤余成本“持有至到期投資”科目核算企業(yè)持有至到期投資的攤余成本，反映持有至到期投資的增減變動情況?？砂闯钟兄恋狡谕顿Y的類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。

二、持有至到期投資的會計(jì)處理第二節(jié)持有至到期投資持有至到期投資的會計(jì)處理通常應(yīng)設(shè)置“持有至到期投資”和“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”等主要科目。持有至到期投資減值準(zhǔn)備已計(jì)提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資價值以后又得以恢復(fù)，在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)恢復(fù)增加的金額資產(chǎn)負(fù)債表日確定持有至到期投資發(fā)生減值的金額

已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的持有至到期投資減值準(zhǔn)備

“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目核算企業(yè)持有至到期投資發(fā)生減值時計(jì)提的減值準(zhǔn)備。按持有至到期投資類別和品種進(jìn)行明細(xì)核算。另外還應(yīng)設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”、“投資收益”等科目。

二、持有至到期投資的會計(jì)處理第二節(jié)持有至到期投資（一）持有至到期投資的初始計(jì)量持有至到期投資的初始計(jì)量是初始投資成本的計(jì)量。企業(yè)取得持有至到期投資應(yīng)按取得時的公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始投資成本。支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

[例4-6]2010年1月2日，恒易公司購入丙公司2010年1月1日發(fā)行的五年期債券80張，每張面值1000元，每張購買價950元，另支付相關(guān)稅費(fèi)400元。債券票面利率6%，每年付息一次。借：持有至到期投資——丙公司債券（成本）80000.00貸：持有至到期投資——丙公司債券（利息調(diào)整）3600.00銀行存款76400.00

二、持有至到期投資的會計(jì)處理第二節(jié)持有至到期投資（一）持有至到期投資的初始計(jì)量持有至到期投資的初始計(jì)量是初始投資成本的計(jì)量。企業(yè)取得持有至到期投資應(yīng)按取得時的公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始投資成本。支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

[例4-7]2010年7月1日，恒易公司購入丁公司2010年1月1日發(fā)行的三年期債券800張，每張面值1000元，票面利率5%，到期一次還本付息，債券價款及相關(guān)稅費(fèi)830000元以銀行存款支付。債券買價中包含的應(yīng)計(jì)利息=1000×800×5%×6/12=20000元借：持有至到期投資——丁公司債券（成本）800000.00——丁公司債券（應(yīng)計(jì)利息）20000.00——丁公司債券（利息調(diào)整）10000.00貸：銀行存款830000.00

二、持有至到期投資的會計(jì)處理第二節(jié)持有至到期投資（一）持有至到期投資的初始計(jì)量持有至到期投資的初始計(jì)量是初始投資成本的計(jì)量。企業(yè)取得持有至到期投資應(yīng)按取得時的公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始投資成本。支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

[例4-8]2010年1月1日，恒易公司購入甲公司當(dāng)日發(fā)行的三年期債券，債券面值100000元，票面利率6%，每年付息一次，到期歸還本金，購入價格為105400元，另支付有關(guān)稅費(fèi)500元。借：持有至到期投資——甲公司債券（成本）100000.00——甲公司債券（利息調(diào)整）5900.00貸：銀行存款105900.00

二、持有至到期投資的會計(jì)處理第二節(jié)持有至到期投資（一）持有至到期投資的初始計(jì)量持有至到期投資的初始計(jì)量是初始投資成本的計(jì)量。企業(yè)取得持有至到期投資應(yīng)按取得時的公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始投資成本。支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

[例4-9]2010年1月1日，恒易公司購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的四年期債券，債券面值100000元，票面利率4%，每年付息一次，到期歸還本金，購入價格為96000元，另支付有關(guān)稅費(fèi)400元。借：持有至到期投資——乙公司債券（成本）

100000.00貸：持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）3600.00銀行存款96400.00

二、持有至到期投資的會計(jì)處理第二節(jié)持有至到期投資（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量是指在投資持有期間對投資價值的再計(jì)量，包括資產(chǎn)負(fù)債表日攤余成本的計(jì)量、持有期間利息收入的計(jì)量和投資溢（折）價的計(jì)量三方面。資產(chǎn)負(fù)債表日攤余成本的計(jì)量，即對持有至到期投資在資產(chǎn)負(fù)債表日采用實(shí)際利率法按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。攤余成本是指該項(xiàng)投資的初始確認(rèn)金額，扣除已償還的本金，加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額，再扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）的結(jié)果。

二、持有至到期投資的會計(jì)處理第二節(jié)持有至到期投資（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量是指在投資持有期間對投資價值的再計(jì)量，包括資產(chǎn)負(fù)債表日攤余成本的計(jì)量、持有期間利息收入的計(jì)量和投資溢（折）價的計(jì)量三方面。投資持有期間利息收入的計(jì)量（1）企業(yè)對持有至到期投資，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率法計(jì)算確定的利息收入確認(rèn)為投資收益，實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。（2）企業(yè)對持有至到期投資，在資產(chǎn)負(fù)債表日按債券票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，區(qū)別以下情況處理：一是一次還本付息債券，其應(yīng)收未收利息計(jì)入持有至到期投資賬面余額，記入“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目；二是分期付息、一次還本債券，其應(yīng)收未收利息作為應(yīng)收項(xiàng)目記入“應(yīng)收利息”科目。

二、持有至到期投資的會計(jì)處理第二節(jié)持有至到期投資（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量是指在投資持有期間對投資價值的再計(jì)量，包括資產(chǎn)負(fù)債表日攤余成本的計(jì)量、持有期間利息收入的計(jì)量和投資溢（折）價的計(jì)量三方面。投資持有期間利息收入的計(jì)量（3）持有至到期投資發(fā)生減值的，利息收入應(yīng)按確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。

二、持有至到期投資的會計(jì)處理第二節(jié)持有至到期投資（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量是指在投資持有期間對投資價值的再計(jì)量，包括資產(chǎn)負(fù)債表日攤余成本的計(jì)量、持有期間利息收入的計(jì)量和投資溢（折）價的計(jì)量三方面。持有至到期投資溢（折）價的計(jì)量企業(yè)取得的債券投資計(jì)量涉及票面利率和實(shí)際利率兩個利率。票面利率是計(jì)算債券利息的依據(jù)，投資人收到的利息是按債券面值和票面利率計(jì)算的；實(shí)際利率是企業(yè)投資的債券如果票面利率高于市場利率時，表明企業(yè)取得債券的利息將高于按市場利率計(jì)算的利息，發(fā)行人就會溢價發(fā)行債券，對投資人而言，溢價是為以后多得的利息而事先付出的代價；企業(yè)投資的債券如果票面利率低于市場利率時，表明企業(yè)取得的債券利息將低于按市場利率計(jì)算的利息，發(fā)行人就會折價發(fā)行債券，對投資人而言，折價是為以后少得的利息而事先收到的補(bǔ)償。

二、持有至到期投資的會計(jì)處理第二節(jié)持有至到期投資（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量是指在投資持有期間對投資價值的再計(jì)量，包括資產(chǎn)負(fù)債表日攤余成本的計(jì)量、持有期間利息收入的計(jì)量和投資溢（折）價的計(jì)量三方面。持有至到期投資溢（折）價的計(jì)量票面利率市場利率><=發(fā)行者以高于面值價格發(fā)行即溢價發(fā)行，投資者溢價購買發(fā)行者以低于面值價格發(fā)行即折價發(fā)行，投資者折價購買發(fā)行者以等于面值價格發(fā)行即平價發(fā)行，投資者平價購買對投資企業(yè)而言，債券的溢價或折價的實(shí)質(zhì)是對企業(yè)所得的利息收入的一種調(diào)整，應(yīng)在持有期間按期攤銷。企業(yè)對持有至到期債券投資發(fā)生溢價或折價，應(yīng)按以下原則攤銷：

二、持有至到期投資的會計(jì)處理第二節(jié)持有至到期投資（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量是指在投資持有期間對投資價值的再計(jì)量，包括資產(chǎn)負(fù)債表日攤余成本的計(jì)量、持有期間利息收入的計(jì)量和投資溢（折）價的計(jì)量三方面。持有至到期投資溢（折）價的計(jì)量（1）持有至到期投資溢價或折價在債券購入后至到期前的期間內(nèi)應(yīng)采用實(shí)際利率法攤銷。實(shí)際利率法是將企業(yè)購入債券的溢價或折價，在債券購買日至債券到期日內(nèi)按債券實(shí)際利率計(jì)算分?jǐn)傆趥饔?jì)息期或付息期的方法。在實(shí)際利率法下，以每期期初債券投資的賬面價值乘以實(shí)際利率作為每期的實(shí)際利息收入，將實(shí)際利息收入與按債券票面價值和票面利率計(jì)算的應(yīng)計(jì)利息之間的差額，作為每期債券溢價或折價的攤銷額。用公式表示：

二、持有至到期投資的會計(jì)處理第二節(jié)持有至到期投資（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量是指在投資持有期間對投資價值的再計(jì)量，包括資產(chǎn)負(fù)債表日攤余成本的計(jì)量、持有期間利息收入的計(jì)量和投資溢（折）價的計(jì)量三方面。持有至到期投資溢（折）價的計(jì)量（1）持有至到期投資溢價或折價在債券購入后至到期前的期間內(nèi)應(yīng)采用實(shí)際利率法攤銷。當(dāng)期實(shí)際利息收入=期初債券投資賬面價值×實(shí)際利率溢價攤銷額=當(dāng)期應(yīng)計(jì)利息-當(dāng)期的實(shí)際利息收入折價攤銷額=當(dāng)期的實(shí)際利息收入-當(dāng)期應(yīng)計(jì)利息由于債券投資賬面價值隨著債券溢價或折價的攤銷而減少或增加，所計(jì)算出來的實(shí)際利息收入也隨之逐期減少或增加，各期溢價或折價的攤銷額也不相等。

二、持有至到期投資的會計(jì)處理第二節(jié)持有至到期投資（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量是指在投資持有期間對投資價值的再計(jì)量，包括資產(chǎn)負(fù)債表日攤余成本的計(jì)量、持有期間利息收入的計(jì)量和投資溢（折）價的計(jì)量三方面。持有至到期投資溢（折）價的計(jì)量（2）持有至到期債券投資溢價或折價的攤銷，應(yīng)與確認(rèn)相關(guān)債券利息收入同步進(jìn)行，并作為投資收益的調(diào)整。按債券面值計(jì)算的應(yīng)計(jì)利息減去當(dāng)期攤銷的溢價或加上當(dāng)期攤銷的折價，即為當(dāng)期的實(shí)際利息收入，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，與按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入的差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。每期的實(shí)際利息收入=債券票面利息±每期攤銷的折價每期攤銷的溢價

二、持有至到期投資的會計(jì)處理第二節(jié)持有至到期投資（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

[例4-10]依[例4-8]資料，恒易公司采用實(shí)際利率法攤銷持有至到期投資溢價。實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。就持有至到期投資而言，就是將該債券未來收回的利息和本金折算為現(xiàn)值，使其恰好等于該債券初始確認(rèn)金額的折現(xiàn)率。即：①確定實(shí)際利率債券面值±=債券本金的現(xiàn)值+各期債券利息的現(xiàn)值債券溢價債券折價

二、持有至到期投資的會計(jì)處理第二節(jié)持有至到期投資（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

[例4-10]依[例4-8]資料，恒易公司采用實(shí)際利率法攤銷持有至到期投資溢價。實(shí)際利率的確定一般采用逐次測試法，即先以一個利率將債券本金和各期利息進(jìn)行折現(xiàn)，其折現(xiàn)值的和如果小于初始投資成本，說明實(shí)際利率小于該利率，降低利率再進(jìn)行測試；其折現(xiàn)值的和如果大于初始投資成本，說明實(shí)際利率大于該利率，提高利率再進(jìn)行測試，直到折現(xiàn)值的和最接近于初始投資成本；隨后，取其最接近于初始投資成本的上、下兩個值，運(yùn)用插值法確定實(shí)際利率。①確定實(shí)際利率根據(jù)有關(guān)資料，先按5%的利率測算，查復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)和年金現(xiàn)值系數(shù)表，得利率為5%、期限為3的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)和年金現(xiàn)值系數(shù)分別為0.8638和2.7232，則：100000×0.8638+100000×6%×2.7232=102719.20元

二、持有至到期投資的會計(jì)處理第二節(jié)持有至到期投資（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

[例4-10]依[例4-8]資料，恒易公司采用實(shí)際利率法攤銷持有至到期投資溢價。

102719.20小于初始投資成本105900，說明實(shí)際利率小于5%，再按4%測算，查復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)和年金現(xiàn)值系數(shù)表，得利率為4%、期限為3的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)和年金現(xiàn)值系數(shù)分別為0.8890和2.7751，則：100000×0.8890+100000×6%×2.7751=105550.60元①確定實(shí)際利率

105550.60仍小于初始投資成本105900，說明實(shí)際利率小于4%，再按3%測算，查復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)和年金現(xiàn)值系數(shù)表，得利率為3%、期限為3的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)和年金現(xiàn)值系數(shù)分別為0.9151和2.8286，則：100000×0.9151+100000×6%×2.8286=108481.60元

二、持有至到期投資的會計(jì)處理第二節(jié)持有至到期投資（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

[例4-10]依[例4-8]資料，恒易公司采用實(shí)際利率法攤銷持有至到期投資溢價。

108481.60大于初始投資成本105900，說明實(shí)際利率介于3%-4%之間，根據(jù)插入法求出實(shí)際利率：3%+（4%-3%）×（105900-108481.6）/（105550.6-108481.6）=3.8808%①確定實(shí)際利率此處也可按下列方法計(jì)算實(shí)際利率：相減相減3%108481.60i

105900.004%105550.60相減相減i-3%4%-3%=105900.00-108481.60105550.60-108481.60i=3.8808%

第二節(jié)持有至到期投資

二、持有至到期投資的會計(jì)處理②計(jì)算各年溢價攤銷數(shù)（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

[例4-10]依[例4-8]資料，恒易公司采用實(shí)際利率法攤銷持有至到期投資溢價?！?900.0012100.0018000.00合計(jì)100000.000.002046.183953.82﹡102046.182046.181963.594036.41104009.774009.771890.234109.776000.002010.12.31105900.005900.002010.01.016000.006000.002011.12.312012.12.31上期⑤－③④=上期④－③③=①－②②=上期攤余價值×實(shí)際利率①=面值×票面利率攤余價值未攤銷溢價溢價攤銷利息收入應(yīng)收利息計(jì)息日期

﹡3953.82=6000.00-2046.18債券投資溢價攤銷表（實(shí)際利率法）單位：元第二節(jié)持有至到期投資

二、持有至到期投資的會計(jì)處理③會計(jì)處理（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

[例4-10]依[例4-8]資料，恒易公司采用實(shí)際利率法攤銷持有至到期投資溢價。2010.12.31借：應(yīng)收利息6000.00貸：投資收益4109.77持有至到期投資——甲公司債券（利息調(diào)整）1890.232011.1.1借：銀行存款6000.00貸：應(yīng)收利息6000.00第二節(jié)持有至到期投資

二、持有至到期投資的會計(jì)處理③會計(jì)處理（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

[例4-10]依[例4-8]資料，恒易公司采用實(shí)際利率法攤銷持有至到期投資溢價。2011.12.31借：應(yīng)收利息6000.00貸：投資收益4036.41

持有至到期投資——甲公司債券（利息調(diào)整）1963.592012.1.1借：銀行存款6000.00貸：應(yīng)收利息6000.00第二節(jié)持有至到期投資

二、持有至到期投資的會計(jì)處理③會計(jì)處理（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

[例4-10]依[例4-8]資料，恒易公司采用實(shí)際利率法攤銷持有至到期投資溢價。2012.12.31借：應(yīng)收利息6000.00貸：投資收益3953.82持有至到期投資——甲公司債券（利息調(diào)整）2046.18第二節(jié)持有至到期投資

二、持有至到期投資的會計(jì)處理①確定實(shí)際利率（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

[例4-11]依[例4-9]資料，恒易公司采用實(shí)際利率法攤銷持有至到期投資折價。

按5%的利率測算：利率為5%、期限為4的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)和年金現(xiàn)值系數(shù)分別為0.8227和3.5460，則：100000×0.8227+100000×4%×3.5460=96454元96454大于初始投資成本96400，說明實(shí)際利率大于5%按6%的利率測算：利率為6%、期限為4的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)和年金現(xiàn)值系數(shù)分別為0.7921和3.4651，則：100000×0.7921+100000×4%×3.4651=93070.40元93070.40小于初始投資成本96400，說明實(shí)際利率介于5%-6%之間，根據(jù)插入法求出實(shí)際利率：5%+（6%-5%）×（96400-96454）/（93070.4-96454）=5.016%第二節(jié)持有至到期投資

二、持有至到期投資的會計(jì)處理②計(jì)算各年折價攤銷數(shù)（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

[例4-11]依[例4-9]資料，恒易公司采用實(shí)際利率法攤銷持有至到期投資折價?！?600.0019600.0016000.00合計(jì)99034.11965.89921.364921.3698112.751887.25877.334877.3397235.422764.58835.424835.424000.002010.12.3196400.003600.002010.01.014000.004000.002011.12.312012.12.31上期⑤+③④=上期④－③③=②－①②=上期攤余價值×實(shí)際利率①=面值×票面利率攤余價值未攤銷折價折價攤銷利息收入應(yīng)收利息計(jì)息日期

﹡4965.89=4000.00+965.89債券投資折價攤銷表（實(shí)際利率法）單位：元100000.000.00965.894965.89﹡4000.002013.12.31第二節(jié)持有至到期投資

二、持有至到期投資的會計(jì)處理③會計(jì)處理（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

[例4-11]依[例4-9]資料，恒易公司采用實(shí)際利率法攤銷持有至到期投資折價。2010.12.31借：應(yīng)收利息4000.00持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）835.42貸：投資收益4835.422011.1.1借：銀行存款4000.00貸：應(yīng)收利息4000.00第二節(jié)持有至到期投資

二、持有至到期投資的會計(jì)處理③會計(jì)處理（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

[例4-11]依[例4-9]資料，恒易公司采用實(shí)際利率法攤銷持有至到期投資折價。2011.12.31借：應(yīng)收利息4000.00持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）877.33貸：投資收益4877.332012.1.1借：銀行存款4000.00貸：應(yīng)收利息4000.00第二節(jié)持有至到期投資

二、持有至到期投資的會計(jì)處理③會計(jì)處理（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量

[例4-11]依[例4-9]資料，恒易公司采用實(shí)際利率法攤銷持有至到期投資折價。2012.12.31借：應(yīng)收利息4000.00持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）921.36貸：投資收益4921.362013.1.1借：銀行存款4000.00貸：應(yīng)收利息4000.002013.12.31借：應(yīng)收利息4000.00持有至到期投資——乙公司債券（利息調(diào)整）965.89貸：投資收益4965.89第二節(jié)持有至到期投資

二、持有至到期投資的會計(jì)處理（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量企業(yè)取得到期一次還本付息持有至到期投資持有期間債券利息和折溢價攤銷的會計(jì)處理方法同取得分期付息、一次還本持有至到期投資的會計(jì)處理基本相同，但按債券票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息應(yīng)記入“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目，不通過“應(yīng)收利息”科目核算。第二節(jié)持有至到期投資

二、持有至到期投資的會計(jì)處理（三）持有至到期投資的期末計(jì)量企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)包括下列各項(xiàng)：第二節(jié)持有至到期投資

二、持有至到期投資的會計(jì)處理（三）持有至到期投資的期末計(jì)量①發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；②債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；③債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人做出讓步；④債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；⑤因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；⑥無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；⑦債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；⑧權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌；⑨其他表明持有至到期投資發(fā)生減值的客觀證據(jù)。第二節(jié)持有至到期投資

二、持有至到期投資的會計(jì)處理（三）持有至到期投資的期末計(jì)量以攤余成本計(jì)量的持有至到期投資在發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該投資的賬面價值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，其賬面價值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額確認(rèn)為持有至到期投資減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)投資的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定。企業(yè)按確認(rèn)的持有至到期投資的減值損失借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備第二節(jié)持有至到期投資

二、持有至到期投資的會計(jì)處理（三）持有至到期投資的期末計(jì)量

[例4-12]2010年12月31日，恒易公司持有至到期的債券投資賬面價值為230000元，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為200000元，則應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備30000元。借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的持有至到期投資減值準(zhǔn)備30000.00貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備30000.00持有至到期投資發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)按確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)。持有至到期投資確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該投資價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)恢復(fù)金額借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的持有至到期投資減值準(zhǔn)備但是，轉(zhuǎn)回后的持有至到期投資賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該持有至到期投資在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。第二節(jié)持有至到期投資

二、持有至到期投資的會計(jì)處理（四）持有至到期投資的終止確認(rèn)持有至到期投資的終止確認(rèn)有兩種情況，一是持有的債券投資到期，收取該投資現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止；二是企業(yè)因持有投資的意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再符合持有至到期投資的標(biāo)準(zhǔn)。

企業(yè)持有至到期投資在到期日收回時，債券的折價或溢價已在持有期間攤銷完畢，只需轉(zhuǎn)銷該投資的成本和應(yīng)收未收的利息即可。投資到期日按實(shí)際收到的金額借：銀行存款持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：持有至到期投資——成本應(yīng)收利息或持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息投資收益第二節(jié)持有至到期投資

二、持有至到期投資的會計(jì)處理（四）持有至到期投資的終止確認(rèn)

[例4-13]依[例4-9]和[例4-11]資料，2014年1月1日，恒易公司購入乙公司四年期債券到期，收回本金和最后一期利息存入銀行。借：銀行存款104000.00貸：持有至到期投資——乙公司債券（成本）100000.00應(yīng)收利息4000.00如果企業(yè)因持有投資的意圖或能力發(fā)生改變，將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在本會計(jì)年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大時，應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計(jì)年度及以后兩個完整的會計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。第二節(jié)持有至到期投資

二、持有至到期投資的會計(jì)處理（四）持有至到期投資的終止確認(rèn)對未到期提前出售的持有至到期投資，應(yīng)將出售所取得價款與該投資賬面價值之間的差額計(jì)入投資收益。出售時借：銀行存款持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸持有至到期投資——成本

——利息調(diào)整

——應(yīng)計(jì)利息貸或借：投資收益對出售剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，劃轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。在重分類日，按該投資的公允價值借：可供出售金融資產(chǎn)持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：持有至到期投資貸或借：資本公積——其他資本公積第二節(jié)持有至到期投資

二、持有至到期投資的會計(jì)處理（四）持有至到期投資的終止確認(rèn)

[例4-14]恒易公司購入戊公司2008年1月1日發(fā)行的債券500張，面值為500000元，期限為3年，票面利率6%，每年付息一次。其發(fā)生的相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：（1）2008年1月1日，以銀行存款支付買價527750元。借：持有至到期投資——戊公司債券（成本）500000.00——戊公司債券（利息調(diào)整）27750.00貸：銀行存款527750.00（2）2008年12月31日，確認(rèn)本年度利息收入。采用逐次測試法確定的實(shí)際利率為4%，應(yīng)收利息為30000元（500000×6%），利息收入為21110元（527750×4%），應(yīng)攤銷溢價為8890元（30000-21110）。借：應(yīng)收利息30000.00貸：投資收益21110.00持有至到期投資——戊公司債券（利息調(diào)整）8890.00第二節(jié)持有至到期投資

二、持有至到期投資的會計(jì)處理（四）持有至到期投資的終止確認(rèn)

[例4-14]恒易公司購入戊公司2008年1月1日發(fā)行的債券500張，面值為500000元，期限為3年，票面利率6%，每年付息一次。其發(fā)生的相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：（3）2009年12月31日，確認(rèn)本年度利息收入。應(yīng)收利息=500000×6%=30000元利息收入=（