管理會計之專題二方案

專題二：作業(yè)成本法

一種“深挖”與“廣掘”的成本管理技術(shù)專題二：作業(yè)成本法

一種“深挖”與“廣掘”的一個腎透析診所的成本分析案例

一家腎透析診所提供血液透析（Hemodialysis，HD）和腹膜透析（Perifonealdialysis，PD）兩種治療。

HD一周就診三次，需要一種專門而昂貴的機器；

PD可以讓患者每天在家治療，診所負責對患者監(jiān)控和協(xié)助訂購治療所需要的物品。一個腎透析診所的成本分析案例一家腎透析診所提供血液透析（H診所總利潤表和產(chǎn)品利潤表項目HDPD總計

患者人數(shù)10262164

治療次數(shù)1434320624總收入（元）1,860,2871,146,4883,006,775材料成本:（直接成本）611,299364,296975,595

標準供應(藥品,注射器)512,619152,281664,900

特殊供應(針對特殊情況)98,680212,015310,695服務成本:（間接成本）1,806,151總成本產(chǎn)品利潤:

平均每次治療的收入

平均每次治療的成本

平均每次治療的利潤????????????????診所總利潤表和產(chǎn)品利潤表項目HDPD總計患常見的間接成本分攤方法按照收入比例按照工作量比例……常見的間接成本分攤方法按照收入比例診所總利潤表和產(chǎn)品利潤表項目HDPD總計

患者人數(shù)10262164

治療次數(shù)1434320624總收入1,860,2871,146,4883,006,775材料成本:（直接成本）611,299364,296975,595

標準供應(藥品,注射器)512,619152,281664,900

特殊供應(針對特殊情況)98,680212,015310,695服務成本:（間接成本）1,117,4636886881,806,151總成本1,728,7621052,9842,781,746產(chǎn)品利潤:

平均每次治療的收入129.755.59

平均每次治療的成本120.5351.06

平均每次治療的利潤9.174.53診所總利潤表和產(chǎn)品利潤表項目HDPD總計患結(jié)論HD每次治療的利潤為9.17元

PD每次治療的利潤為4.53元

HD比PD的利潤大你同意這個結(jié)論嗎？結(jié)論HD每次治療的利潤為9.17元問題1：

是否可以做出擴大或縮小某種腎透析的決策?

您對這個結(jié)論有疑義嗎?問題1：是否可以做出擴大或縮小某種腎透析的決策?問題2：該診所所在地區(qū)正在進行腎透析招標，診所經(jīng)理希望投標，如果您是診所總會計師，您向經(jīng)理建議的投標價是多少？HD:120.53元PD:51.06元???問題2：該診所所在地區(qū)正在進行腎透析招標，診所經(jīng)理希作業(yè)成本法

（activity-basedcosting，ABC）作業(yè)成本法

（activity-basedcosting作業(yè)成本法(ABC)由美國會計學者R.Cooper和R.Kaplan于20世紀40年代初提出的ABC。作業(yè)成本法(ABC)由美國會計學者R.Cooper和R.Ka企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程包括了一系列的作業(yè)；每完成一個作業(yè)，就要消耗一定的資源；消耗的資源又轉(zhuǎn)移到了下一個作業(yè)；依次轉(zhuǎn)移，直到最后一個作業(yè)；并形成最終產(chǎn)品，提供給外部顧客。企業(yè)的產(chǎn)品或服務就是由內(nèi)部一系列作業(yè)集合而成，形成了作業(yè)鏈。通過作業(yè)鏈，建立了產(chǎn)品所消耗的成本與產(chǎn)品之間的因果關系。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程包括了一系列的作業(yè)；

經(jīng)歷的作業(yè)：登記、醫(yī)生診斷、監(jiān)督與評價（常規(guī)檢查、生化檢查、心電圖等）、實施血液透析（護理、藥物、血透儀等）、醫(yī)療記錄、結(jié)帳等。例如:一個血液透析的病人形成了一個完整的作業(yè)鏈經(jīng)歷的作業(yè)：例如:一個血液透析的病人形成了一個完整的例如:每個作業(yè)都要消耗資源消耗的資源：人員經(jīng)費、衛(wèi)生材料費、場地、固定設備等。直接成本：醫(yī)護人員經(jīng)費、衛(wèi)生材料費等。間接成本：固定設備折舊、支持部門的費用、管理部門的費用等。例如:每個作業(yè)都要消耗資源消耗的資源：現(xiàn)在的問題計算血液透析和腹膜透析的總成本，需要下面數(shù)據(jù)：直接成本分攤的間接成本現(xiàn)在的問題計算血液透析和腹膜透析的總成本，需要下面數(shù)據(jù)：作業(yè)成本法

（activity-basedcosting，ABC）作業(yè)成本法通過確定產(chǎn)品或服務的作業(yè)（activity）→追溯作業(yè)資源→確定成本動因→計算產(chǎn)品成本主要是建立了一種將間接成本準確分配到產(chǎn)品，從而準確計算產(chǎn)品成本的一種方法。作業(yè)成本法

（activity-basedcosting一個腎透析診所的成本分析案例（續(xù)）該診所總會計師希望應用作業(yè)成本法重新計算兩種透析的成本。他將注意力集中在間接成本1,806,151上面。他向診所的業(yè)務人員咨詢腎透析的作業(yè)流程和對間接成本分配的意見，并采納工作人員的經(jīng)驗和判斷。一個腎透析診所的成本分析案例（續(xù)）該診所總會計師希望應用作業(yè)他對間接成本做了

進一步劃分和記錄間接成本1,806,151一般間接費用(場地,管理)785,825

固定設備(維修,折舊)137046

護理服務883,280他對間接成本做了

進一步劃分和記錄間接成本1,806,151對一般間接資源進行的分析與記錄成本庫成本庫規(guī)模（$）成本動因成本動因數(shù)量分配率HDPD合計HDPD場地租賃、折舊233266平方米1890011100300000.630.37管理與支持人員354682患者數(shù)量102621640.620.38通信系統(tǒng)與醫(yī)療記錄157219治療次數(shù)1434320624349670.410.59公共設施40698耗電量(千瓦小時)563295994056627000.850.15總計785825對一般間接資源進行的分析與記錄成本庫成本庫規(guī)模成本動因成本動對護理服務進行的分析與記錄成本庫成本庫規(guī)模（$）成本動因成本動因數(shù)量分配率HDPD合計HDPD注冊護士239120等價的全職人數(shù)5270.710.29有執(zhí)照的實習護士404064等價的全職人數(shù)154190.790.21護理管理與支持人員115168治療次數(shù)1434320624349670.410.59透析機器操作員124928在診所的治療次數(shù)1434301434310總計883280對護理服務進行的分析與記錄成本庫成本庫規(guī)模成本動因成本動因數(shù)對固定設備進行的分析與記錄工作人員根據(jù)在診所的工作經(jīng)驗和判斷，認為：HD大約用了固定設備資源的85%,PD用了15%；經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，85:15的比例是比較符合實際情況的；而且固定設備的數(shù)量比較少；因此，直接采用0.85和0.15做為HD和PD的成本分配率。對固定設備進行的分析與記錄工作人員根據(jù)在診所的工作經(jīng)驗和判斷對間接成本的分配和計算成本庫成本庫規(guī)模分配率分配的成本HDPDHDPD一般間接成本資源庫785825465888319937

場地租賃、折舊2332660.630.3714693286294

管理與支持人員3546820.620.38219903134779

通信系統(tǒng)與醫(yī)療記錄1572190.410.596446092759

公共設施406980.850護理服務成本883280661133222147

注冊護士2391200.710.2916977569345

有執(zhí)照的實習護士4040640.790.2131921184853

護理管理與支持人員1151680.410.594721967949

透析機器操作員124928101249280固定設備1370460.850.1511648920557總間接成本18061511243510562641對間接成本的分配和計算成本庫成本庫規(guī)模分配率分配的成本HDP傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法計算的成本數(shù)據(jù)比較項目傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法HDPDHDPD

患者人數(shù)10262

治療次數(shù)1434320624總收入1,860,2871,146,4881,860,2871,146,488總成本1,728,7621052,9841854809926937

材料成本(直接成本)611,299364,296611,299364,296

服務成本(間接成本)1,117,4636886881243510562641產(chǎn)品利潤:

平均每次治療的收入129.755.59129.755.59

平均每次治療的成本120.5351.06129.3244.95

平均每次治療的利潤9.174.530.3810.64傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法計算的成本數(shù)據(jù)比較項目傳統(tǒng)成本法作業(yè)成結(jié)論HD的每次治療的總成本為129.32

元,利潤為0.38元

(120.53,9.17)

；PD的每次治療的總成本為44.95

元,利潤為10.64元

(51.06,4.53)

；造成兩種結(jié)果不相同的原因是什么？結(jié)論HD的每次治療的總成本為129.32元,利潤為0.問題：該診所所在地區(qū)正在進行血液透析招標，診所經(jīng)理希望投標，如果您是診所總會計師，您向經(jīng)理建議的投標價是多少？HD的投標價120.53VS129.32元PD的投標價51.06VS44.95元問題：該診所所在地區(qū)正在進行血液透析招標，診所經(jīng)理希望投標，成本核算的作用評估產(chǎn)品的盈利性責任部門的績效評估產(chǎn)品/服務定價決策優(yōu)化生產(chǎn)決策長期投資決策成本核算的作用評估產(chǎn)品的盈利性成本核算的基本要求準確性相關性及時性如果成本信息不準確，將會誤導決策，打擊員工士氣。成本核算的基本要求準確性如果成本信息不準確，成本核算的關鍵準確分攤間接成本成本核算的關鍵準確分攤間接成本傳統(tǒng)成本計算法分攤間接制造費用的基礎：

直接人工小時直接機器小時傳統(tǒng)成本計算法分攤間接制造費用的基礎：一個鋼筆制造廠的例子-1過去，只生產(chǎn)一種型號和規(guī)格的鋼筆—一種藍色的鋼筆；每年生產(chǎn)100萬支；直接成本90萬元，間接成本10萬元；這種鉛筆的單位成本=（直接成本+間接成本）/數(shù)量=（90+1）/100=1元；這種情況下的產(chǎn)品成本非常容易計算。一個鋼筆制造廠的例子-1過去，只生產(chǎn)一種型號和規(guī)格的鋼筆一個鋼筆制造廠的例子-2接著，客戶要求要紅色鋼筆。兩種產(chǎn)品—一種藍色的鋼筆，一種紅色的鋼筆，藍色筆年產(chǎn)量99萬支，直接成本99萬美元；紅色筆年產(chǎn)量1萬支，直接成本1萬美元；總間接成本11萬美元。藍色筆分攤的間接成本=11*99%=10.89，單位成本=(99+10.89)/99=1.11元;紅色鉛筆分攤的間接成本=11*1%=0.11，單位成本=(1+0.11)/1=1.11元;一個鋼筆制造廠的例子-2接著，客戶要求要紅色鋼筆。兩種產(chǎn)品你對結(jié)果如何看待？藍色筆的的成本與紅色筆的成本一樣，你認可這個結(jié)果嗎？成本高估、成本交叉補貼如果藍色顏料和紅色顏料價格一樣，那么兩種筆的單位直接成本是相同的。但總成本增加了，是什么原因造成的？間接服務增加了。你對結(jié)果如何看待？藍色筆的的成本與紅色筆的成本一樣，你認可這一個鋼筆制造廠的例子-3顧客需求多樣化，市場競爭激烈。該工廠生產(chǎn)10種產(chǎn)品—顏色、型號、功能都不一樣，產(chǎn)量也不同；此時，工廠的成本會增加嗎？為什么？生產(chǎn)的復雜性增加，資源消耗增加。一個鋼筆制造廠的例子-3顧客需求多樣化，市場競爭激烈。該工更多的作業(yè)消耗更多的資源；增加的資源更多地用到了低產(chǎn)量、專業(yè)化、新設計的產(chǎn)品；較少用于成熟的大批量產(chǎn)品中。更多的作業(yè)消耗更多的資源；所有這些，使傳統(tǒng)成本計算法賴以分配比例間接制造費用的基礎—直接人工小時、直接機器小時等的相關性和準確性大打折扣。所有這些，使傳統(tǒng)成本計算法賴以分配比例間接制造費用的基礎—作業(yè)機器安裝與調(diào)試搬運原材料生產(chǎn)運轉(zhuǎn)接受產(chǎn)品定單下達產(chǎn)品定單設計新產(chǎn)品改進現(xiàn)有產(chǎn)品與供應商談判制定原材料和零件購買計劃定貨接收檢查原材料和零件營銷、廣告人員培訓計算機信息系統(tǒng)鋼筆廠的作業(yè)分析作業(yè)機器安裝與調(diào)試搬運原材料生產(chǎn)運轉(zhuǎn)接受產(chǎn)品定單下達產(chǎn)品定單尋找成本與產(chǎn)品更加直接的關系作業(yè)產(chǎn)品A產(chǎn)品B產(chǎn)品C機器安裝與調(diào)試搬運原材料生產(chǎn)運轉(zhuǎn)接受產(chǎn)品定單下達產(chǎn)品定單設計新產(chǎn)品改進現(xiàn)有產(chǎn)品與供應商談判制定原材料和零件購買計劃定貨接收檢查原材料和零件營銷、廣告人員培訓計算機信息系統(tǒng)尋找成本與產(chǎn)品更加直接的關系作業(yè)產(chǎn)品A產(chǎn)品B產(chǎn)品C機器安裝與作業(yè)成本法

（activity-basedcosting，ABC）建立間接資源和輔助資源執(zhí)行的作業(yè)集將間接資源和輔助資源追溯到每一個作業(yè)確定每一個作業(yè)的成本動因計算產(chǎn)品/服務成本作業(yè)成本法

（activity-basedcosting建立了成本與產(chǎn)品之間更加直接的因果關系。主要是建立了一種將間接成本準確分配到產(chǎn)品，從而準確計算產(chǎn)品成本的一種方法。建立了成本與產(chǎn)品之間更加直接的因果關系。作業(yè)成本法的產(chǎn)生背景

對于制造業(yè)先進的制造技術(shù)，使直接人工和直接材料成本下降；管理、研發(fā)、后勤保障、采購供應、市場營銷、公共宣傳等活動增加，間接費用增加；產(chǎn)品的小批量、多樣化、復雜化取代了大批量單一化產(chǎn)品；作業(yè)成本法的產(chǎn)生背景對于制造業(yè)作業(yè)成本法的產(chǎn)生背景對于服務業(yè)信息、金融、運輸、旅游、餐飲、咨詢、會計師事務所、律師事務所、教育、醫(yī)療等作業(yè)成本法的產(chǎn)生背景對于服務業(yè)服務業(yè)的特點勞動密集性技術(shù)密集性幾乎大部分成本都是“固定”的間接成本占大部分產(chǎn)品多樣化服務業(yè)的特點勞動密集性作業(yè)成本系統(tǒng)應用在何處？WillieSutton標準：間接和輔助資源方面消耗大的領域。高度多樣化：產(chǎn)品、客戶、生產(chǎn)步驟多樣化。作業(yè)成本系統(tǒng)應用在何處？WillieSutton標準：間

ABC因?qū)W術(shù)上的創(chuàng)新和實踐中的可行，在近十余年間得到廣泛推廣和應用。ABC因?qū)W術(shù)上的創(chuàng)新和實踐中的可行，在近十余年間得到廣泛基于作業(yè)成本法,出現(xiàn)了作業(yè)成本管理基于作業(yè)成本法,出現(xiàn)了作業(yè)成本管理作業(yè)成本管理

（activity-basedmanagement，ABM）

以作業(yè)成本法提供的成本信息為基礎，通過管理作業(yè)和作業(yè)流程，尋求控制成本和提高效益的途徑。ABC和ABM已經(jīng)超越了單純的會計核算與監(jiān)督職能，進入管理控制的高層次領域。作業(yè)成本管理

（activity-basedmanagem作業(yè)管理的重要性

作業(yè)管理（ABM）分析關鍵經(jīng)營過程和作業(yè)的有效性，確定它們?nèi)绾谓档统杀静⒃黾宇櫩蛢r值，并對其進行計量；將資源分配給關鍵增值作業(yè)、關鍵顧客、關鍵產(chǎn)品和持續(xù)改進，以提高競爭優(yōu)勢，改善管理定位。作業(yè)管理的重要性作業(yè)管理（ABM）作業(yè)成本管理的關鍵步驟作業(yè)分析（activityanalysis）作業(yè)成本管理的關鍵步驟作業(yè)分析作業(yè)分析作業(yè)分析：確認、描述和評價一個組織所執(zhí)行作業(yè)的過程。作業(yè)分析要解決四個問題要做哪些作業(yè)；執(zhí)行了多少作業(yè)；執(zhí)行作業(yè)所需要的資源和時間；評估作業(yè)對價值的貢獻。作業(yè)分析作業(yè)分析：確認、描述和評價一個組織所執(zhí)行作業(yè)的過程。作業(yè)分析的核心

識別增值作業(yè)和非增值作業(yè)作業(yè)分析的核心

識別增值作業(yè)和非增值作業(yè)增值作業(yè)與非增殖作業(yè)增值作業(yè)（value-addedactivities）：

對顧客的價值或滿意度有貢獻或滿足組織需要的作業(yè)。非增值作業(yè)（nonvalue-addedactivities）：如果對滿足組織的需要或?qū)μ岣哳櫩蛢r值或滿意度沒有用。增值作業(yè)與非增殖作業(yè)增值作業(yè)（value-addedact識別增值作業(yè)與非增值性作業(yè)必須的作業(yè)顧客的價值或滿意度有貢獻滿足組織需要的作業(yè)(法律，法規(guī)等)酌情性作業(yè)該作業(yè)帶來狀態(tài)的改變狀態(tài)的改變不能由先前的作業(yè)來完成該作業(yè)使其它的作業(yè)得以執(zhí)行非增殖作業(yè)識別增值作業(yè)與非增值性作業(yè)必須的作業(yè)非增殖作業(yè)如何判斷作業(yè)具有增值性增值性專業(yè)作業(yè)：掛號、醫(yī)生診斷、B超、CT、治療計劃、康復、健康教育、醫(yī)療服務中常見的非增值作業(yè)：醫(yī)療設備修理、設備閑置、人員等待。如何判斷作業(yè)具有增值性增值性專業(yè)作業(yè)：醫(yī)療服務中常見的非增值以下作業(yè)具有增值性嗎?大檢查、大處方快速診斷病人醫(yī)療差錯醫(yī)療差錯的處理病人等待醫(yī)生醫(yī)生等待病人醫(yī)生\病人等待檢驗檢查\治療以下作業(yè)具有增值性嗎?大檢查、大處方例:增值作業(yè)與非增殖作業(yè)

--病房護士作業(yè)分析護理作業(yè)增殖作業(yè)非增殖作業(yè)登記藥品記錄

護理病人

病房清理

閑逛與聊天

培訓

與病人交談

例:增值作業(yè)與非增殖作業(yè)

--病房護士作業(yè)分析護理作業(yè)增殖例:增值作業(yè)與非增殖作業(yè)：--病人接受X照片的作業(yè)流程放射作業(yè)增殖作業(yè)非增殖作業(yè)病人登記

病人忘記以前的號碼，需要到病案室查，之后，之后返回登記處。

拍攝

引導病人

顯影X光

裝入膠片和X光片

病人離開醫(yī)院，第二天回來取結(jié)果

設備修理

等待病人

成像不清，重新拍攝

例:增值作業(yè)與非增殖作業(yè)：--病人接受X照片的作業(yè)流程放射下面五個問題后，

可有助于判斷作業(yè)是否增殖：該作業(yè)對外部顧客有價值嗎？該作業(yè)符合組織的規(guī)章要求嗎？行業(yè)慣例認為這個作業(yè)是必須的嗎？該作業(yè)對內(nèi)部顧客有價值嗎？該作業(yè)是不是一種浪費？這樣的判斷萬無一失嗎？下面五個問題后，

可有助于判斷作業(yè)是否增殖：該作業(yè)對外部顧客“不拉馬的士兵”“不拉馬的士兵”一位年輕有為的炮兵軍官上任伊始，到下面部隊視察操練。他在幾個部隊發(fā)現(xiàn)相同的情況，在操練中，總有一名士兵自始至終站在大炮的炮管下面，紋絲不動。軍官不解，究其原因，得到的答案是：操練條例就是這樣要求的。軍官回去查閱文獻，終于發(fā)現(xiàn)，長期以來，炮兵操練條例是因循非機械化時代的規(guī)則。一位年輕有為的炮兵軍官上任伊始，到下面部隊視察操練。他在幾個在大炮由馬車運載的時代，站在炮管下面的士兵的任務，是負責拉住馬的韁繩，以便在大炮發(fā)射后調(diào)整由于后坐力產(chǎn)生的距離偏差，減少再次瞄準所需要的時間。在進入大炮自動化和機械化很高的時代，已經(jīng)不需要這樣一個角色。但由于操練條理沒有及時調(diào)整，因此出現(xiàn)了一個“不拉馬的士兵”。軍官的發(fā)現(xiàn)使他獲得了國防部的嘉獎。在大炮由馬車運載的時代，站在炮管下面的士兵的任務，是負責拉住你能在自己的組織中找到

“不拉馬的士兵”嗎？你能在自己的組織中找到

“不拉馬的士兵”嗎？請判斷這樣的作業(yè)醫(yī)院信息系統(tǒng)（HIS）使哪些作業(yè)成為不增值作業(yè)？病人影像圖片的存儲、管理、調(diào)用病案首頁、統(tǒng)計卡的填寫和錄入財務部門（憑證、帳簿、報表）送病人的樣本到檢驗室（自動化物流系統(tǒng)）電話總機供應室工人清潔消毒注射器請判斷這樣的作業(yè)醫(yī)院信息系統(tǒng)（HIS）使哪些作業(yè)成為不增值作“帕金森定律”

簡單的原理：可獲得工作完成時間有多長，工作量就有多大?！芭两鹕伞焙唵蔚脑恚骸耙粋€悠閑老太太的寄信經(jīng)歷”一個悠閑老太太可以花一天時間來寫一張明信片，并寄給她在伯格那奇的侄子。她的作業(yè)是這樣的：一個小時找明信片；一個小時找眼鏡；半個小時查地址；一個小時零一刻用來措辭；二十分鐘用來決定去街對面郵局寄信時要不要帶傘；老太太經(jīng)過一整天疑惑、焦慮和艱辛之后，累得趴在地上，動彈不得?！耙粋€悠閑老太太的寄信經(jīng)歷”一個悠閑老太太可以花一天時間來寫而一個忙碌的人，

完成這一切只需要三分鐘而一個忙碌的人，

完成這一切只需要三分鐘“帕金森定律”企業(yè)增多人員時，根本不需要考慮重新安排生產(chǎn)量；即使人數(shù)增多不帶來金錢，公司仍然會成長，人們會越來越忙。當行政管理者精力下降，感覺工作過量時，會面臨三種選擇：退休與同事平分工作申請增加下屬該行政管理者會選擇哪一個？“帕金森定律”企業(yè)增多人員時，根本不需要考慮重新安排生產(chǎn)量；帕金森發(fā)現(xiàn)：官員們希望增加下屬，而不是對手。官員們會彼此提供工作。在整個公務員發(fā)展史上，很可能所有的選擇都是第三種。帕金森發(fā)現(xiàn)：官員們希望增加下屬，而不是對手。一篇報告的誕生經(jīng)歷領導A部門王科長李副科長科員小張趙副科長B部門黃科長科員小鄭增加下屬互相提供工作一篇報告的誕生經(jīng)歷領導A部門王科長李副科長科員小張趙副科長B帕金森統(tǒng)計過從1914年到1928年，英國海軍部的確人數(shù)增長了78%，同期軍艦數(shù)量下降了67%，服役人數(shù)下降了33%。帕金森統(tǒng)計過從1914年到1928年，英國海軍部的確人數(shù)增長對作業(yè)增值或非增值性判斷，

還需要：需要動態(tài)的評價審視所有的作業(yè)需要系統(tǒng)地判斷對作業(yè)增值或非增值性判斷，

還需要：需要動態(tài)的評價作業(yè)分析的目的就是

要找到浪費的根源并消除它作業(yè)分析的目的就是

要找到浪費的根源并消除它成本節(jié)約作業(yè)分享（activitysharing）作業(yè)減低（activityreduction）作業(yè)選擇（activityselection）作