職工薪水的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理上的差異研究

職工薪水的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理上的差異研究職工薪水的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理上的差異討論

［摘要］新稅法實(shí)施以來，關(guān)于職工薪酬的稅前扣除政策始終是實(shí)務(wù)界，尤其是內(nèi)資企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。本文基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新稅法的相關(guān)規(guī)定，對職工薪水會(huì)計(jì)核算與納稅處理中產(chǎn)生的財(cái)稅差異進(jìn)行比較分析。

［關(guān)鍵詞］職工薪酬；工資薪金；財(cái)稅差異

1職工薪酬與工資薪金范疇的差異分析

1.1職工薪酬的范疇

職工薪酬是企業(yè)為了獲得職工所供應(yīng)的服務(wù)，而賜予各種形式的酬勞以及其他相關(guān)支出。從時(shí)間范圍上看，包括企業(yè)因職工供應(yīng)服務(wù)的期間產(chǎn)生的全部義務(wù)。從項(xiàng)目內(nèi)容上看，包括職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼；職工福利費(fèi)；各種保險(xiǎn)費(fèi)，包含醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)及各種商業(yè)性保險(xiǎn)等；住房公積金；工會(huì)經(jīng)費(fèi)；職工訓(xùn)練經(jīng)費(fèi)；非貨幣性福利；辭退福利；其他與職工供應(yīng)服務(wù)的相關(guān)支出等。此外，企業(yè)對職工的股份支付也屬于職工薪酬的范圍，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》加以規(guī)范。

1.2工資薪金的范疇

稅法中沒有職工薪酬的明確概念，但《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第34條對工資薪金進(jìn)行了界定，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。工資薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給本企業(yè)任職或者受雇的員工的全部現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)酬勞，如基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

1.3差異分析

職工薪酬的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異主要包括：首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“職工薪酬”要比稅法中的“工資薪金支出”范圍更廣。lOCalHosT稅法中的“工資薪金”近乎會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“職工薪酬、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼”部分，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“職工薪酬”除上述內(nèi)容外，還包含了社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、辭退福利、帶薪年假等形式，且增加了股份支付等內(nèi)容；其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對職工范圍的界定比較寬泛，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上所指的職工，包括幾個(gè)層次，一是與企業(yè)訂立正式勞動(dòng)合同的全部人員；二是未與企業(yè)訂立正式勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員；三是指與企業(yè)未簽訂勞務(wù)合同、未被企業(yè)任命但為企業(yè)供應(yīng)了類似服務(wù)的人員等，都屬于準(zhǔn)則所說的職工范疇。而稅法中的“職工”特指有任職或受雇關(guān)系的勞動(dòng)者。

2非股份支付職工薪酬會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析

2.1企業(yè)職工薪酬的會(huì)計(jì)處理

按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)職工薪酬依據(jù)其支付方式（是否貨幣）并區(qū)分國家有無統(tǒng)一規(guī)定分別確認(rèn)。首先，對國家有統(tǒng)一規(guī)定的職工薪酬。按國家規(guī)定的計(jì)提基礎(chǔ)和比例按期計(jì)提，如應(yīng)向社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)繳付的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)；應(yīng)向住房公積金管理機(jī)構(gòu)繳付的住房公積金；應(yīng)向總工會(huì)繳付的工會(huì)經(jīng)費(fèi)；另外還有職工福利費(fèi)、職工訓(xùn)練經(jīng)費(fèi)等。其次，對國家未規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和比例的職工薪酬，企業(yè)應(yīng)依據(jù)歷史資料，考慮企業(yè)當(dāng)前的實(shí)際狀況確認(rèn)，并于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)職工薪酬的實(shí)際發(fā)生金額對估計(jì)金額進(jìn)行調(diào)整。

2.2企業(yè)職工薪酬的計(jì)量

企業(yè)職工薪酬的計(jì)量方法有：一般計(jì)量方法和特別計(jì)量方法兩種。一般計(jì)量方法是指職薪酬按應(yīng)付金額或交付金額進(jìn)行計(jì)量的方法，如職工工資、獎(jiǎng)金、津補(bǔ)貼等按職工生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量或勞動(dòng)工時(shí)和工資標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的應(yīng)付金額；職工福利費(fèi)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和各種社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，按職工工資和肯定比例計(jì)算的應(yīng)付金額；非貨幣性福利，按供應(yīng)商品或資產(chǎn)的成本加相關(guān)稅費(fèi)計(jì)量，或按實(shí)際支付的租金金額計(jì)量。特別計(jì)量方法是指對特別的職工薪酬采納例外的計(jì)量方法，如辭退福利的計(jì)量。對于職工無選擇權(quán)的辭退福利，依據(jù)辭退方案的辭退職工人數(shù)和每個(gè)職位的辭退補(bǔ)償額計(jì)算確定：對于職工自愿接受裁減建議的辭退福利，按估計(jì)接受裁減建議職工人數(shù)和每個(gè)職位辭退補(bǔ)償額計(jì)算確定；部分款項(xiàng)推遲到1年以后支付的辭退福利，按辭退福利的現(xiàn)值計(jì)量。

3股份支付的企業(yè)職工薪酬會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析

3.1股份支付職工薪酬的會(huì)計(jì)處理

以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。授予后馬上可行權(quán)換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日根據(jù)權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本和費(fèi)用。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估量為基礎(chǔ)，根據(jù)權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。存資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估量不同的，需進(jìn)行調(diào)整。并存可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，根據(jù)企業(yè)擔(dān)當(dāng)?shù)囊怨煞莼蚱渌麢?quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。授予后馬上可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在授予日以企業(yè)擔(dān)當(dāng)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)狀況的最佳估量為基礎(chǔ)，根據(jù)企業(yè)擔(dān)當(dāng)負(fù)債的公允價(jià)值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債。在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明企業(yè)當(dāng)期擔(dān)當(dāng)債務(wù)的公允價(jià)值與以前估量不同的，需進(jìn)行調(diào)整。并在可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)水平。企業(yè)要在相關(guān)負(fù)債結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日，對負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

3.2股份支付職工薪酬的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例尚未明確規(guī)定股份支付職工薪酬的內(nèi)容。但從企業(yè)所得稅原理看，可得出如下結(jié)論：

其一，企業(yè)以權(quán)益結(jié)算的股份支付，屬于增加資本公積，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)確認(rèn)費(fèi)用扣除。無論是授予后馬上可行權(quán)，還是完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，以及以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他方服務(wù)的，都應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。企業(yè)以回購股份方式嘉獎(jiǎng)本企業(yè)職工的也屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，相關(guān)的成本費(fèi)用也不能扣除。其二，企

職工薪水的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理上的差異討論

業(yè)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，屬于增加應(yīng)付職工薪酬，即實(shí)施條例規(guī)定的工資、薪金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許稅前扣除。

3.3差異分析

依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，由于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出。可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，所以稅法確定的扣除時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同。根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時(shí)確認(rèn)費(fèi)用扣除。對根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在授予后馬上可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在授予日企業(yè)擔(dān)當(dāng)負(fù)債的公允價(jià)值已計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用的。在行權(quán)以前