建造合同概述

建造合同概述建造合同的定義《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》第二條規(guī)定：“建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同”。資產，是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機、大型機械設備等。建造的資產從其功能和最終用途看，可分為兩類：一類是建成后就可投入使用和單獨發(fā)揮作用的單項工程，如房屋、橋梁、船舶等；另一類是在設計、技術、功能和最終用途等方面密切相關的由數(shù)項資產構成的建設項目，只有這些資產全部建成投入使用時，才能整體發(fā)揮效益。建造合同的特征先有買主（即客戶），后有標底（即資產）。建造資產的造價在簽訂合同時已經確定。資產的建設期長，一般都要跨越一個會計年度，有的長達數(shù)年。所建造的資產體積大，造價高。建造合同一般為不可取消的合同。建造合同的分類《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》第三條第一款規(guī)定：“建造合同分為固定造價合同和成本加成合同”。固定造價合同《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》第三條第二款規(guī)定：“固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同”。例1：某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一座辦公大樓，合同規(guī)定建造辦公大樓的總造價為1000萬元。該項合同即是固定造價合同。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一條80公里的高速公路，合同規(guī)定每公里單價為500萬元。該項合同也是固定造價合同。成本加成合同《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》第三條第三款規(guī)定：“成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同”。例2：某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一艘船舶，雙方商定以建造該艘船舶的實際成本為基礎，合同總價款以實際成本加上實際成本的1％計取。該項合同即是成本加成合同。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一段地鐵，合同規(guī)定以建造該段地鐵的實際成本為基礎，另加800萬元計取工程價款。該項合同也為成本加成合同。兩類合同的區(qū)別這兩類合同最大的區(qū)別，在于它們所包含風險的承擔者不同。固定造價合同的風險主要由建造承包方承擔，而成本加成合同的風險則主要由發(fā)包方承擔。在實際工作中，《施工企業(yè)會計制度》沒有對建造合同作按上述分類標準進行的分類。從合同價款的確定上看，有幾種不同的方式：（1）施工圖預算造價方式。即企業(yè)按施工圖紙所提供的資料和計算出的工作量，依據(jù)預算定額和單位造價以及有關文件所規(guī)定的取費標準計算出工程造價；（2）對某些軍需品（如船艦）采用按實際成本加一定比例利潤確定造價的方式；（3）投標造價方式。即施工企業(yè)依據(jù)招標單位提供的有關資料提出自己的報價，經招標單位說標后決定造價并依此簽訂合同。我國原先的三類合同中，第（1）、（3）類類似于固定造價合同，第（2）類類似于成本加成合同。目前在我國，以投招標形式確定工程造價的方式占多數(shù)，由于風險承擔者不同，判斷建造合同的結果能否可靠確定的標準也不同，《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》將建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩大類?；疽髴斦_確定各項建造合同的會計核算對象正確確定各項建造合同的會計核算對象，是正確核算和反映建造合同損益的關鍵。企業(yè)與客戶簽訂的建造合同有其多樣性，通常，建造一項資產要簽訂一個合同，有時，建造數(shù)項資產只簽訂一個合同，或者為建造一項資產或數(shù)項資產而同時簽訂一組合同。在上述情況下，對同一企業(yè)來講，確定不同的會計核算對象，會產生不同的核算結果。例如：某建造承包商同時簽訂了一組建造合同，在執(zhí)行合同中，有的可能盈利，有的可能虧損，如果將該組合同單獨分別核算或合并在一起核算，就會產生不同的損益。因此，為了正確核算建造合同的損益，防止人為操縱利潤，《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》對此專門作了相應的規(guī)定。一般情況下，企業(yè)應以所訂立的單項合同為對象，分別計量和確認各單項合同的收入、費用和利潤。如果一項合同包括建造多項資產，或為建造一項或數(shù)項資產而簽訂一組合同，企業(yè)應按《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》規(guī)定的合同分立和合并的原則，正確確定建造合同的會計核算對象。必須合理判斷建造合同的結果能否可靠地估計在計量和確認建造合同的收入和費用時，首先應根據(jù)《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》規(guī)定的判斷建造合同的結果能否可靠估計的標準，判斷建造合同的結果能否可靠地估計。如果建造合同的結果能夠可靠地估計，應在資產負債表日根據(jù)完工百分比法確認當期的合同收入和費用。如果建造合同的結果不能可靠地估計，則不能根據(jù)完工百分比法確認合同收入和費用，而應區(qū)別以下兩種情況進行處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在發(fā)生的當期確認為費用；（2）合同成本不能收回的，應在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。

對一項建造合同而言，如果合同預計總成本大于合同總收入，應將預計損失立即確認為當期費用。必須做好建造合同成本核算的各項基礎工作建立各種財產物資的收發(fā)、領退、轉移、報廢、清查制度；建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度；制定或修訂工時、材料、費用等各項內部消耗定額；完善各種計量檢測設施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎。必須準確計算合同成本對于為完成合同實際發(fā)生的合同成本必須及時、準確地進行歸集和登記，對于為完成合同尚需發(fā)生的成本必須進行科學、合理地預計。應當劃清當期成本與下期成本的界限，不同成本核算對象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。不得以估計成本、預算成本或計劃成本代替實際成本。必須真實、準確、及時、系統(tǒng)地核算和反映實施建造合同所發(fā)生的各項經濟業(yè)務應根據(jù)實施建造合同所發(fā)生的經濟業(yè)務，準確、及時地登記合同發(fā)生的實際成本、已辦理結算的工程價款和實際已收取的工程價款，并根據(jù)工程施工進展情況，準確地確定合同完工進度，計量和確認當期的合同收入和費用。如果建造合同預計發(fā)生虧損，應計提損失準備。對于上述會計事項，可設置下列會計科目進行賬務處理：工程施工核算企業(yè)（建造承包商）實際發(fā)生的合同成本和合同毛利。該科目可按建造合同，分別“合同成本”、“間接費用”、“合同毛利”進行明細核算。實際發(fā)生的合同成本和確認的合同毛利記入本科目的借方，確認的合同虧損記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程結算”科目對沖后結平。本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未完工的建造合同成本和合同毛利。工程結算核算企業(yè)（建造承包商）根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結算的累計金額。本科目是“工程施工”科目的備抵科目，已向客戶開出工程價款結算賬單辦理結算的款項記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程施工”科目對沖后結平。本科目可按建造合同進行明細核算。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未完工建造合同已辦理結算的累計金額。機械作業(yè)核算科目核算企業(yè)（建造承包商）及其內部獨立核算的施工單位、機械站和運輸隊使用自有施工機械和運輸設備進行機械作業(yè)（包括機械化施工和運輸作業(yè)等）所發(fā)生的各項費用。企業(yè)及其內部獨立核算的施工單位，從外單位或本企業(yè)其他內部獨立核算的機械站租入施工機械發(fā)生的機械租賃費，在“工程施工”科目核算。本科目可按施工機械或運輸設備的種類等進行明細核算。本科目期末應無余額。應收賬款核算應收和實際已收的進度款，預收的備料款也在本科目核算。已向客戶開出工程價款結算賬單應收的工程進度款記入本科目的借方，預收的備料款和實際收到的工程進度款記入本科目的貸方。主營業(yè)務收入核算當期確認的合同收入當期確認的合同收入記入本科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉入“本年利潤”科目，結轉后，本科目應無余額。主營業(yè)務成本核算當期確認的合同費用。當期確認的合同費用記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉入“本年利潤”科目，結轉后，本科目應無余額。存貨跌價準備核算建造合同計提的損失準備。在建合同計提的損失準備，記入本科目的貸方，在建合同完工后，應將本科目的余額調整“主營業(yè)務成本”科目。合同的分立與合并企業(yè)會計準則第15號——建造合同》有關合同分立與合同合并的條款，實際上是確定建造合同會計核算對象的規(guī)范。確定建造合同會計核算對象，對于準確核算建造合同的損益有十分重要的意義。一級建造合同是合并為一項合同進行會計處理，還是分立為多項合同分別進行會計處理，會對建造承包商的報告損益產生重大影響。由于在一組合同中，有的項目可能是盈利的，有的則可能發(fā)生虧損，加之各項目可能在不同的會計期間履行，單獨報告合同損益與合并起來報告合同損益會不相同。為了避免合同的不同組合對損益計算的人為影響，《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》對合同的分立與合并的條件作出了嚴格的規(guī)定。凡是符合合同分立條件的，必須將一組合同分立開來進行會計處理；凡是符合合同合并條件的，必須將一組合同合并為單一合同進行處理。《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》第四條規(guī)定：“企業(yè)通常應當按照單項建造合同進行會計處理。但是，在某些情況下，為了反映一項或一組合同的實質，需要將單項合同進行分立或將數(shù)項合同進行合并”。一般情況下，企業(yè)應以所訂立的單項合同為對象，分別計量和確認各單項合同的收入、費用和利潤。如果一項合同包括建造多項資產，《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》規(guī)定了合同分立的條款，企業(yè)應按《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》規(guī)定的合同分立的原則，確定建造合同的會計核算對象；如果為建造一項或數(shù)項資產而簽訂一組合同，《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》規(guī)定了合同合并的條款，企業(yè)應按《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》規(guī)定的合同合并的原則，確定建造合同的會計核算對象。合同分立《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》第五條規(guī)定，一項包括建造數(shù)項資產的建造合同，同時滿足下列條件的，每項資產應當分立為單項合同：1．每項資產均有獨立的建造計劃；2．與客戶就每項資產單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產有關的合同條款；3．每項資產的收入和成本可以單獨辨認。如果不同時具備上述三個條件，則不能將建造合同進行分立，而應仍將其作為一個合同進行會計處理。例如：某建筑公司與一客戶簽訂一項建造合同，該合同規(guī)定，建筑公司為客戶建造一棟房屋和一座食堂。在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進行談判，并達成一致意見；房屋的工程造價為400萬元，食堂的工程造價為150萬元。房屋和食堂均有獨立的施工圖預算，房屋的預算成本為370萬元，食堂的預算成本為130萬元。根據(jù)上述資料分析：由于房屋和食堂均有獨立的施工圖預算，表明符合條件（1）由于在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進行談判，并達成一致意見，表明符合條件（2）由于房屋和食堂均有單獨的造價和預算成本，表明符合條件（3）因此，該項建造合同同時符合合同分立的條件，建筑公司應將建造房屋和食堂分立為兩個單項合同進行會計處理。假如該項建造合同中，沒有明確規(guī)定房屋和食堂各自的工程造價，而是以550萬元的總金額簽訂了該項合同，也未作出各自的預算成本。這時，不符合條件（3），建筑公司不能將該項建造合同分立為兩個單項合同，而應作為一個單項合同進行會計處理。企業(yè)會計準則第15號——建造合同》第六條規(guī)定，追加資產的建造，滿足下列條件之一的，應當作為單項合同：1．該追加資產在設計、技術或功能上與原合同包括的一項或數(shù)項資產存在重大差異。2．議定該追加資產的造價時，不需要考慮原合同價款。合同合并《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》第七條規(guī)定，一組合同無論對應單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列條件的，應當合并為單項合同：1．該組合同按一攬子交易簽訂；2．該組合同密切相關，每項合同實際上已構成一項綜合利潤率工程的組成部分；3．該組合同同時或依次履行。如果不同時符合上述三個條件，則不能將該組合同進行合并，而應以各單項合同進行會計處理。例如：某建造承包商為承包建造一個冶煉廠而與客戶一攬子簽訂了三項建造合同，這三項合同分別是建造一個選礦車間、一個冶煉車間和一個工業(yè)污水處理系統(tǒng)。根據(jù)合同規(guī)定，這三個工程將由該建造承包商同時施工，并根據(jù)整個項目的施工進度辦理價款結算。根據(jù)上述資料分析：