《中級財務(wù)會計》第九章

第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換概述非貨幣性資產(chǎn)交換的含義非貨幣性資產(chǎn)交換的認定非貨幣性資產(chǎn)的范圍第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換概述一、非貨幣性資產(chǎn)交換的含義非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。＜25%從非貨幣性資產(chǎn)交換的含義可以看出，非貨幣性資產(chǎn)交換的交易對象主要是非貨幣性資產(chǎn)，交易中一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)，即補價。對于公允價值能夠可靠確定的非貨幣性資產(chǎn)，其認定條件可以用下面的公式表示：第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換概述二、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定或＜25%第一節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換概述三、非貨幣性資產(chǎn)的范圍非貨幣性資產(chǎn)交換主要是指企業(yè)之間以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓。即企業(yè)取得一項非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價。本章所指的非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及以下交易和事項：1．與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓2．企業(yè)合并、債務(wù)重組及企業(yè)以發(fā)行股票形式取得的非貨幣性資產(chǎn)第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量商業(yè)實質(zhì)的判斷公允價值能否可靠計量的判斷非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理認定某項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，必須滿足下列條件之一：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。1．判斷條件第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量一、商業(yè)實質(zhì)的判斷2．關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量二、公允價值能否可靠計量的判斷屬于以下三種情形之一的，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值視為能夠可靠計量：（1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場，以市場價格為基礎(chǔ)確定公允價值。（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場，以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定公允價值。（3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比交易市場，采用估值技術(shù)確定公允價值。第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理（一）以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的核算非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件的，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理（1）（2）（3）非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當視同存貨銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》按照公允價值確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，銷售收入與銷售成本之間的差額，即換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，應(yīng)當視同固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置處理，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，應(yīng)當視同長期股權(quán)投資處置處理，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資收益。第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理1．不涉及補價情況下的會計處理例2019年5月1日，弘拓公司以2017年購入的生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備交換友誼公司生產(chǎn)的一批鋼材，弘拓公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)，友誼公司換入的設(shè)備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材。弘拓公司設(shè)備的賬面原價1500000元，在交換日的累計折舊525000元，公允價值1404000元，弘拓公司此前沒有為該設(shè)備計提資產(chǎn)減值準備。此外，弘拓公司以銀行存款支付清理費1500元。友誼公司鋼材的賬面價值1200000元，在交換日的市場價格1404000元，計稅價格等于市場價格，友誼公司此前也沒有為該批鋼材計提存貨跌價準備。弘拓公司、友誼公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率13%。假設(shè)弘拓公司和友誼公司在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費，弘拓公司和友誼公司均開具了增值稅專用發(fā)票。本例中，整個資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。弘拓公司以固定資產(chǎn)換入存貨，換入的鋼材是生產(chǎn)過程中的原材料，友誼公司換入的設(shè)備是生產(chǎn)用設(shè)備，兩項資產(chǎn)交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的兩個條件。因此，弘拓公司和友誼公司均應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的相關(guān)損益。第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理（1）弘拓公司的賬務(wù)處理如下：換出設(shè)備的增值稅銷項稅額=1404000×13%=182520元換入資產(chǎn)的增值稅進項稅額=1404000×13%=182520元借：固定資產(chǎn)清理 975000累計折舊 525000貸：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 1500000借：固定資產(chǎn)清理 1500貸：銀行存款 1500借：原材料——鋼材 1404000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 182520貸：固定資產(chǎn)清理 976500資產(chǎn)處置損益 427500應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 182520其中，資產(chǎn)處置損益的金額為換出設(shè)備的公允價值1404000元與其賬面價值975000元（1500000?525000）并扣除清理費用1500元后的余額，即427500元。

第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理（2）友誼公司的賬務(wù)處理如下：根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。換出鋼材的增值稅銷項稅額=1404000×13%=182520（元）換入設(shè)備的增值稅進項稅額=1404000×13%=182520（元）借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 1404000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 182520貸：主營業(yè)務(wù)收入——鋼材 1404000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 182520借：主營業(yè)務(wù)成本——鋼材 1200000貸：庫存商品——鋼材 1200000第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理2．涉及補價情況下的會計處理（1）（2）支付補價方：應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當計入當期損益。收到補價方：應(yīng)當以換入資產(chǎn)的公允價值（或換出資產(chǎn)的公允價值減去補價）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當計入當期損益。在以公允價值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，支付補價方和收到補價方應(yīng)當分情況處理：第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)所放棄對價的一部分，對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)的一部分。第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理（二）以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的核算非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理1．不涉及補價情況下的會計處理例弘拓公司以其持有的對甲公司的長期股權(quán)投資交換友誼公司擁有的商標權(quán)。在交換日，弘拓公司持有的長期股權(quán)投資賬面余額5000000元，已計提長期股權(quán)投資減值準備余額為1400000元，該長期股權(quán)投資在市場上沒有公開報價，公允價值也不能可靠計量；友誼公司商標權(quán)的賬面原價為4200000元，累計已攤銷金額為600000元，其公允價值也不能可靠計量，友誼公司沒有為該項商標權(quán)計提減值準備，友誼公司將換入的對甲公司的投資仍作為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算。假設(shè)友誼公司整個交易過程沒有發(fā)生相關(guān)稅費。本例中，該項資產(chǎn)交換沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以長期股權(quán)投資交換無形資產(chǎn)，由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價值都無法可靠計量，因此，弘拓公司和友誼公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定，不確認損益。第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理（1）弘拓公司的賬務(wù)處理如下：借：無形資產(chǎn)——商標權(quán) 3600000

長期股權(quán)投資減值準備——甲公司股權(quán)投資 1400000貸：長期股權(quán)投資——甲公司 5000000

（2）友誼公司的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資——甲公司 3600000

累計攤銷 600000貸：無形資產(chǎn)——專利權(quán) 4200000第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理2．涉及補價情況下的會計處理12支付補價方：應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；不確認損益。收到補價方：應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；不確認損益。發(fā)生補價的，支付補價方和收到補價方應(yīng)當分別情況處理：第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理（三）涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的核算非貨幣性資產(chǎn)交換有時涉及多項資產(chǎn)，與單項非貨幣性資產(chǎn)交換一樣，涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，企業(yè)也應(yīng)當首先確定換入資產(chǎn)成本的計量基礎(chǔ)和損益確認原則，再計算換入資產(chǎn)的成本總額。在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，則應(yīng)當分別不同情況處理。第二節(jié)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理1．具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)公允