第二章稅籌的類型與范圍

第二章

稅收籌劃的類型與范疇

華南師范大學(xué)會(huì)計(jì)系稅籌的三種類型

初級(jí)稅收籌劃：規(guī)避企業(yè)額外稅負(fù)

中級(jí)稅收籌劃：優(yōu)化企業(yè)稅務(wù)策略

高級(jí)稅收籌劃：爭(zhēng)取有利的稅收政策

一、額外稅負(fù)與籌劃（一）、額外稅負(fù)含義界定納稅人實(shí)際繳納的稅款大于按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額，二者之間的差額稱為納稅人的額外稅負(fù)。（小于-可能的情況？）

避免稅收額外負(fù)擔(dān)企業(yè)稅收籌劃的最低標(biāo)準(zhǔn)第一節(jié)初級(jí)籌劃：規(guī)避額外稅負(fù)（二）、額外稅負(fù)形成的原因P401、企業(yè)自身稅務(wù)處理不當(dāng)容易出現(xiàn)的具體情況是：1）企業(yè)無帳經(jīng)營(yíng)、帳目混亂、憑證殘缺。對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)“根據(jù)實(shí)際情況”核定該類企業(yè)的應(yīng)納稅額。稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定，情理上是“從高不從低”；稅法上是“就高不就低”。從而容易導(dǎo)致納稅人承擔(dān)額外稅負(fù)?！纠?-1】企業(yè)銷售收入1200萬元，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)帳面列支6萬元。該企業(yè)另有一筆3萬元的“展覽費(fèi)”計(jì)入銷售費(fèi)用。因憑證殘缺，此3萬元，被稅務(wù)機(jī)關(guān)核定為“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”。額外稅負(fù)=3×25%=0.75（萬元)稅法依據(jù)：國(guó)稅發(fā)（２０００）８４號(hào)文件規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過銷售（營(yíng)業(yè)）收入２％的，可據(jù)實(shí)扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)；納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過銷售（營(yíng)業(yè)）收入５‰范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除。2）不同應(yīng)稅項(xiàng)目下的計(jì)稅依據(jù)未單獨(dú)核算，造成從高計(jì)征納稅。增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅《條例》：經(jīng)營(yíng)不同稅目的應(yīng)稅行為，應(yīng)分別核算；未分別核算，從高適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。【例2-2】兼營(yíng)白酒、酒精、礦泉水。涉稅分析：白酒、酒精消費(fèi)稅礦泉水增值稅相關(guān)稅目稅率：白酒20%+0.5元/500克；酒精5%；礦泉水17%額外稅負(fù)：礦泉水酒精套高(20%+0.5元/500克)稅率。3）減免稅項(xiàng)目的銷售未單獨(dú)核算，致使無法享受的稅收優(yōu)惠【例2-3】農(nóng)機(jī)商店（增值稅小規(guī)模納稅人）經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中沒有對(duì)機(jī)械銷售收入、農(nóng)機(jī)銷售收入單獨(dú)核算。導(dǎo)致額外稅負(fù)。稅法依據(jù)：《增值稅條例》“兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算；未單獨(dú)核算的，不得免稅、減稅”。本例中，農(nóng)機(jī)銷售按機(jī)械銷售計(jì)稅。其差額即為“額外稅負(fù)”?！纠?-4】企業(yè)所得稅的“年度虧損彌補(bǔ)”處理不當(dāng)。2002年虧損100萬元，2003、2004、2005、2006、2007盈利。稅務(wù)處理情況：2002200320042005200620070336696132165-100100200300400500稅法依據(jù)：《企業(yè)所得稅暫行條例》納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得彌補(bǔ)不足的，可以在最長(zhǎng)5年內(nèi)逐年延續(xù)彌補(bǔ)?！墩鞴芊ā芳{稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)多繳納稅款的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出退還申請(qǐng)，……稅務(wù)機(jī)關(guān)退還并計(jì)算利息。本例超過了3年。4）企業(yè)稅收處理錯(cuò)誤導(dǎo)致額外稅負(fù)

【例2-5】生產(chǎn)建筑材料生產(chǎn)和銷售的企業(yè)，將生產(chǎn)的原材料用于本單位維修（在建工程或用于集體福利）。所用的材料數(shù)量在會(huì)計(jì)上作沖減庫(kù)存商品處理。

這種會(huì)計(jì)處理方法的理論依據(jù)是除用于分配給股東或投資者以外的自產(chǎn)自用貨物，并沒有現(xiàn)金流入企業(yè)，因而不作銷售處理。而國(guó)家稅務(wù)總局流轉(zhuǎn)稅司增值稅處編寫的《增值稅法規(guī)及操作指南》的處理方法是，對(duì)自產(chǎn)貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)，分配給股東或投資者，作銷售的賬務(wù)處理，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。因此對(duì)這種做法情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查會(huì)對(duì)企業(yè)按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。

企業(yè)的會(huì)計(jì)處理則為，雖然視同銷售行為的銷售收入無法體現(xiàn)在賬面上，但應(yīng)將視同銷售行為的凈收入（即收入與成本之差）作為永久性差異，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

本例中的“滯納金”及罰款，則為“額外稅負(fù)”。

相關(guān)的稅法知識(shí)回顧：

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（08修訂版）第四條的規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（一）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人（二）、額外稅負(fù)形成的原因P46

2、企業(yè)無意違反稅法而導(dǎo)致的稅務(wù)處罰容易出現(xiàn)的情形是：1）未按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)【例2-6】停業(yè)延期應(yīng)而電報(bào)未申報(bào)；導(dǎo)致稅務(wù)處罰。其罰款部分，則為“額外稅負(fù)”。2）未按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅管理。納稅管理的內(nèi)容很多，涉及納稅地點(diǎn)、期限、納稅方法、納稅憑證等?！纠?-7】企業(yè)啟用新的營(yíng)業(yè)帳簿，按上年的貼花數(shù)購(gòu)買稅花（印花稅）80元。后仍被地稅局罰款。原因是印花稅票未注銷印花稅。稅法規(guī)定：(印花稅)應(yīng)稅憑證上未貼、少貼或已粘貼未注銷或者未劃銷。（不是原文）

【小貼士】您購(gòu)買了印花稅票并把它貼到了應(yīng)稅憑證上，說明您已經(jīng)繳納印花稅了，但是繳納印花稅的最后一步就是劃銷?！皠濅N”就是在您貼的稅票上用筆劃上兩條線，這樣這些稅票就不能再重復(fù)用了。目的就是防止揭下再用。就像是郵票，蓋上章以后就不能再重復(fù)用。

本例中，被處罰款100元，是額外稅負(fù)（二）、額外稅負(fù)形成的原因P46

3、企業(yè)誤解稅收政策【例2-8】1990年成都恩威與香港合資成立“恩威世亨”；后世亨打撤資。94年合資企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)。但此四年內(nèi)，享受了“中外合資二免三減半”的稅收優(yōu)惠。1993年10月，（舊）恩威又與香港居民合資成立，（新）恩威有限公司。但港資在超過出資期限一年半后才到位。期間，（舊）恩威享受了中外合資企業(yè)的稅收優(yōu)惠。

1998年成都市國(guó)家稅務(wù)局的處理是：補(bǔ)繳已免征、減征的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅；外商資金未到位的期間，享受的外商企業(yè)優(yōu)惠稅款返交入庫(kù)。并處罰款、滯納金。本例中的稅籌思路是：第一種情形，換股。第二情形，盡量讓外商出資達(dá)到最低出資限額。即按原規(guī)定，達(dá)到25%。返繳與補(bǔ)繳也許不是額外稅負(fù)，但滯納金、罰款則應(yīng)該屬于“額外稅負(fù)”了?！纠?-9】涉及的內(nèi)容是:用外購(gòu)已繳納消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅抵扣問題。相關(guān)稅收政策解讀：（1）、應(yīng)稅消費(fèi)品的扣稅范圍。在應(yīng)稅消費(fèi)品十一個(gè)稅目中，酒及酒精、汽油、柴油、小汽車四個(gè)稅目不得抵扣其外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品已納的消費(fèi)稅?！断M(fèi)稅條例》七個(gè)稅目執(zhí)行扣稅規(guī)定：外購(gòu)已稅煙絲生產(chǎn)的卷煙；外購(gòu)已稅化妝品生產(chǎn)的化妝品；外購(gòu)已稅護(hù)膚護(hù)發(fā)品生產(chǎn)的護(hù)膚護(hù)發(fā)品；外購(gòu)已稅珠寶玉石生產(chǎn)的貴重首飾及珠寶玉石；外購(gòu)已稅鞭炮焰火生產(chǎn)的鞭炮焰火；外購(gòu)已稅汽車輪胎（內(nèi)胎和外胎）生產(chǎn)的汽車輪胎；外購(gòu)已稅摩托車生產(chǎn)的摩托車（如用外購(gòu)兩輪摩托車改裝三輪摩托車）。2006年調(diào)整后：增加“高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板”等稅目；取消“護(hù)膚護(hù)發(fā)品”稅目。（2）、應(yīng)稅消費(fèi)品的購(gòu)進(jìn)渠道。允許扣除已納消費(fèi)稅稅款的應(yīng)稅消費(fèi)品，只限于從工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的應(yīng)稅消費(fèi)品和進(jìn)口環(huán)節(jié)已繳納消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品。對(duì)從境內(nèi)商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅消費(fèi)品的已納稅款一律不得扣除。（二）額外稅負(fù)形成的原因

P51－554、稅務(wù)機(jī)關(guān)處理錯(cuò)誤導(dǎo)致企業(yè)的涉稅損失

1）可能出現(xiàn)的情況有：違規(guī)征稅濫用職權(quán)適用稅法錯(cuò)誤等。

2）如何避免企業(yè)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的錯(cuò)誤“買單”？第一、提高稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法質(zhì)量。保障措施是：提高稅務(wù)人員業(yè)務(wù)水平；完善財(cái)政體制；嚴(yán)格執(zhí)行《稅收征管法》，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員的約束。第二、企業(yè)充分利用各種救濟(jì)機(jī)制，維護(hù)正當(dāng)權(quán)益。包括投訴、聽證、復(fù)議、行政訴訟等方式維權(quán)。第二節(jié)中級(jí)稅收籌劃優(yōu)化涉稅經(jīng)營(yíng)方案企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)雖然是在經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的，但其輕重卻是在企業(yè)作出有關(guān)經(jīng)營(yíng)決策時(shí)就已經(jīng)決定了。因此，企業(yè)僅僅注意在經(jīng)營(yíng)過程中避免額外稅負(fù)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，在作出經(jīng)營(yíng)決策之前就必須綜合考慮不同決策可能導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)的不同企業(yè)所涉及的經(jīng)營(yíng)決策環(huán)節(jié)很多，稅收籌劃的方法也多種多樣的，并沒有固定的模式。稅籌案例2003年1月，李先生租下紅雨公司辦公樓的三、四層車間和二樓的兩間辦公室開了一間服裝廠。租賃期為4年，李先生每月支付租賃費(fèi)21500元。由于經(jīng)驗(yàn)不足，且服裝生產(chǎn)屬于微利行業(yè)，經(jīng)營(yíng)半年多，企業(yè)一直處于虧損狀態(tài)。到2003年9月底，李先生感到力不從心，將服裝廠以后3年多時(shí)間的經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)租給黃河時(shí)裝公司，每月向黃河時(shí)裝公司收取租金24000元。創(chuàng)意想法是：純賺2500元。2004年元月15日，金城地稅局對(duì)黃河時(shí)裝公司進(jìn)行納稅檢查，在檢查過程中，發(fā)現(xiàn)該公司的生產(chǎn)車間是由李先生租給他們的；檢查過后，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求李先生補(bǔ)繳2003年10到12月份的以下稅費(fèi)，每月補(bǔ)繳：租賃業(yè)營(yíng)業(yè)稅：24000元×5％＝1200元附加稅費(fèi)：1200元×（7％+3％）＝120元財(cái)產(chǎn)租賃所得個(gè)人所得稅：（24000－1200－120）×（1－20％）×20％＝3628.80元合計(jì)稅金：4948.8元

李某先生的涉稅項(xiàng)目及稅法分析：1）現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定，轉(zhuǎn)租也屬于租賃行為，應(yīng)按租賃業(yè)項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額為向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，且無扣除項(xiàng)目，因此李某向黃河時(shí)裝公司收取的租金每月24000元，應(yīng)全額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。2）根據(jù)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，李某轉(zhuǎn)租房產(chǎn)取得的所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)租賃所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。國(guó)稅函[2002]146號(hào)文件規(guī)定：“個(gè)人出租財(cái)產(chǎn)取得的財(cái)產(chǎn)租賃收入，在計(jì)算繳納個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)依次扣除以下費(fèi)用：財(cái)產(chǎn)租賃過程中繳納的稅費(fèi)；由納稅人負(fù)擔(dān)的該出租財(cái)產(chǎn)實(shí)際開支的修繕費(fèi)用（以每月800元為限）；稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”。因此，納稅人出租房屋的折舊、租金等其他費(fèi)用，在計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)按規(guī)定不得在稅前扣除。李某向黃河時(shí)裝公司收取的租金每月24000元，還應(yīng)全額計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。每月4948.80元，10到12月份累計(jì)應(yīng)補(bǔ)繳14846.40元，稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定向李先生下達(dá)了《稅務(wù)行政處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》，要求李先生補(bǔ)稅并繳納滯納金，同時(shí)對(duì)其未按期申報(bào)的按偷稅論處，處以0.5倍的罰款。按上述方法計(jì)稅，李先生每月將發(fā)生虧損2448.8元，3年下來累計(jì)虧損達(dá)88156.8元。稅籌思路：

變轉(zhuǎn)租為中介。讓黃河公司與紅雨公司直接簽訂租賃期為36個(gè)月的房產(chǎn)租賃合同，由黃河公司每月向紅雨公司支付租賃費(fèi)21500元，同時(shí)支付李某中介費(fèi)2500元。各方收益不變。李某每月稅收變?yōu)椋籂I(yíng)業(yè)稅＝2500×5％＝125（元）城建稅、教育費(fèi)附加12.5（元）個(gè)人所得稅＝（2500－800）×20％＝340（元）以上每月應(yīng)繳稅費(fèi)合計(jì)為477.5元，比籌劃前每月節(jié)稅4471.3元。而黃河公司和紅雨公司的權(quán)利義務(wù)基本沒有受到影響。兩種經(jīng)營(yíng)方案，后者為最優(yōu)。

【例2-12】某商場(chǎng)三種營(yíng)銷方案。讓利：8.5折銷售，預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)銷售額2000萬元；贈(zèng)送禮品，滿100送15元，預(yù)計(jì)銷售額1900現(xiàn)金返還，購(gòu)滿100返還15元現(xiàn)金，預(yù)計(jì)銷售額2200萬元；三種方案其他稅前扣除的費(fèi)用均為130萬元。本案中，籌劃思路是：稅后凈利潤(rùn)最大化。

思考問題：稅籌的主要目的是什么？為什么有效的稅收籌劃并不等于稅負(fù)最小化?

稅收的目標(biāo):主要目標(biāo)是企業(yè)綜合效益最大化。有效的稅收籌劃必須為企業(yè)利潤(rùn)最大化服務(wù)，充分考慮市場(chǎng)因素與稅收因素，讓稅收達(dá)到最輕，效益達(dá)到最大?！纠?-13】陽光公司擬開發(fā)一高級(jí)度假村（市區(qū)）。動(dòng)因是，臺(tái)商承諾以26億元價(jià)格成交。該項(xiàng)目涉及費(fèi)用：土地使用權(quán)成本6億，開發(fā)費(fèi)用18億（含土地使用權(quán)成本）。

稅籌前的各項(xiàng)稅費(fèi)：

營(yíng)業(yè)稅及城建、教育附加=（26-6）×5.5%=1.1億；

印花稅：2.6×0.3‰=0.0078億

土地增值稅：土地增值額：26-18（1+20%）-1.1-0.0078=3.2922億

增值率：3.2922÷（18（1+20%）+1.1+0.0078）＜50%土地增值稅：3.2922×30%=0.98766億

企業(yè)所得稅：

應(yīng)納稅所得額：26-18-1.1-0.0078-0.98766=5.090454所得稅：5.090454×25%=1.476135億。

稅費(fèi)合計(jì)：3.571596億稅籌思路：1、度假村另成立為獨(dú)立實(shí)體（股份制）臺(tái)商與陽光各為股東。2、度假村籌資方式：向陽光借款3、臺(tái)商兼并度假村。陽光將度假村的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給臺(tái)商及債權(quán)。稅收政策解讀：國(guó)稅函（2006）165國(guó)家稅務(wù)總局

關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)

海南省地方稅務(wù)局：你局《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于海南省金城國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理公司轉(zhuǎn)讓富島化工有限公司全部產(chǎn)權(quán)是否征收營(yíng)業(yè)稅問題的請(qǐng)示》（瓊地稅發(fā)[2002]9號(hào)）收悉。經(jīng)研究，現(xiàn)批復(fù)如下：

根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的征收范圍為有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。

因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。