稅收籌劃的概述

稅收籌劃2第1章稅收籌劃的概述學習目標

☆掌握稅收籌劃的基本概念☆掌握稅收籌劃產(chǎn)生的原因☆闡述稅收籌劃的限定因素3第一節(jié)稅收籌劃的概念一、稅收籌劃的產(chǎn)生和發(fā)展1.原始階段法制不健全，沒有稅收籌劃的空間2.發(fā)展階段法制逐步完善，偷漏稅、避稅和稅收籌劃并存3.市場化階段整體法制環(huán)境已建立，社會已經(jīng)形成納稅合法的整體意識二、稅收籌劃的概念（一）有代表性的觀點如：“稅收籌劃是指通過納稅人經(jīng)營活動或個人事務活動的安排，實現(xiàn)繳納最低的稅收?！薄秶H稅收辭匯》，荷蘭國際財政文獻局“稅收籌劃是納稅人通過財務活動的安排，充分利用稅務法規(guī)提供的包括減免在內的一切優(yōu)惠，從而享得最大的稅收利益?！薄秱€人投資與稅收籌劃》，N?J?亞薩斯威，[印度]5稅收籌劃的代表性觀點“人們合理而又合法的安排自己的經(jīng)營活動，使之繳納可能最低的稅收，他們使用的方法可稱之為稅收籌劃”、“在納稅發(fā)生之前，系統(tǒng)地對企業(yè)經(jīng)營或投資行為做出事先安排，以達到盡量少納稅的目的，這個過程就是稅收籌劃?！薄稌媽W》，W?B?梅格斯與Ｆ?Ｒ?梅格斯“稅收籌劃是在遵行稅收法律法規(guī)的前提下，當存在兩個或兩個以上納稅方案時，為實現(xiàn)最小的合理納稅而進行設計和運籌。稅收籌劃的實質是依法合理納稅并最大程度的降低納稅風險。”——《稅務代理實務》，中國國家稅務總局注冊稅務師管理中心（二）稅收籌劃的廣義和狹義之分

稅收籌劃是一個綜合性的問題，國內外學術界目前對于稅收籌劃尚未形成一個統(tǒng)一的定義。雖然表述方式有所不同，但是基本意義確是一致的，即稅收籌劃是企業(yè)經(jīng)營者通過有目的的策劃和安排，達到少繳稅收或者實現(xiàn)稅后利潤最大化的目的。目前理論界對于稅收籌劃有以下三種看法：稅收籌劃的看法第一種觀點是認為稅收籌劃是無任何限定條件的，即稅收籌劃包括了偷稅籌劃、逃稅籌劃、欠稅籌劃等一切能使納稅人實現(xiàn)稅收負擔最低化的行為或者措施。第二種觀點是狹義的稅收籌劃，認為稅收籌劃僅指節(jié)稅。第三種觀點是廣義的稅收籌劃，認為稅收籌劃就是節(jié)稅、避稅、稅負轉嫁的綜合體。在實務中，節(jié)稅與避稅往往難以區(qū)分，因此在國際上一般傾向于廣義的稅收籌劃。8把握概念應特別注意1.“稅收籌劃”明確了籌劃的主體是納稅人。2.稅收籌劃只能在法律許可的范圍之內進行。3.稅收籌劃是法律賦予納稅人的一項正當權利。4.稅收籌劃是貫穿于納稅人經(jīng)營、投資、籌資、理財活動全過程的一項綜合性籌劃活動。5.稅收籌劃具有明顯的時效性。要點合法性：稅收籌劃只能在法律許可的范圍內。違反法律規(guī)定，逃避稅收負擔，屬于偷漏稅，顯然要加以反對和制止的。

籌劃性：籌劃性表示事先規(guī)劃，設計，安排的意思。在經(jīng)濟活動中，納稅義務通常具有滯后性。企業(yè)交易行為發(fā)生之后，才繳納增值稅或銷售稅；收益實現(xiàn)或分配之后，才繳納所得稅；財產(chǎn)取得之后，才繳納財產(chǎn)稅。如此等等。目的性表示納稅人要取得“節(jié)稅”的稅收利益。一層意思是選擇低稅負。低稅負意味著低的稅收成本，低的稅收成本意味著高的資本回收率。另一層意思是滯延納稅時間（不是指不按稅法規(guī)定期限繳納稅收的欠稅行為）。納稅期的推后，也許可以減輕稅收負擔（如避免高邊際稅率），也許可以降低資本成本（如減少利息支出）。不管是哪一種，其結果都是稅收支付的節(jié)約，即節(jié)

稅（

tax

savings）。

例子我國規(guī)定“三來一補”（即來料加工，來樣加工，來樣裝配和補償貿易）企業(yè)在初辦三年內免征營業(yè)稅和所得稅。政策原意是針對新辦企業(yè)起步時困難較多，有必要在稅收上給予扶植。結果不少納稅人鉆稅法的空子，不斷地換牌設廠謀得三年免稅。據(jù)調查，深圳市十多年來累計登記開辦“三來一補”企業(yè)近萬家，但實際經(jīng)營的只有三分之二。另外的三分之一除極小部分轉業(yè)或停產(chǎn)外，大多數(shù)是在三年免稅期滿后，通過換招牌又變成了新辦企業(yè)，從而再次享受免稅。羅湖區(qū)有一家皮革廠，從開辦至今已有12年歷史。按理應是前三年免稅，后九年納稅?？蓪嶋H情況是，該廠前后4次更換廠名，3次搬遷廠址，使企業(yè)至今仍未進入納稅期。上述規(guī)避稅收的行為，從表面看并沒有違背新辦企業(yè)免稅的稅法規(guī)定，但實質上是鉆稅法對新辦企業(yè)缺乏嚴密界定的漏洞。

區(qū)別三個概念偷稅。偷稅時納稅人一般采取欺詐手段，故意不遵守稅法的有關規(guī)定，使稅務機關難以掌握其真實情況，從而達到少納稅的目的。偷稅的特征是非法性與欺詐性，偷稅的手法也很多，如隱匿收入、亂攤費用、虛增成本、多列支出或費用、虛報虧損、造假賬、拒絕申報、不如實申報、地下經(jīng)營等等。

避稅避稅是納稅人在不違反稅法規(guī)定的前提下，利用稅法的漏洞或意義不明確之處巧妙安排自己的經(jīng)營活動，以減少其納稅義務的行為。避稅的合法與非法并無一個統(tǒng)一的標準，這取決于相關國家對此的態(tài)度。

避稅現(xiàn)實的經(jīng)濟活動表明，有的避稅行為雖然未違反稅法規(guī)定，卻侵害了國家的利益。例如我國為了鼓勵生產(chǎn)性外商投資企業(yè)制定的“兩免三減”(即自獲利年度起，第一、二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅)政策，原是考慮新辦企業(yè)起步時困難較多，有必要給予稅收優(yōu)惠予以扶植，但是有的企業(yè)在享受“兩免三減”，改換招牌又變成了新辦企業(yè)，繼續(xù)享受免稅待遇，這實質上是鉆稅法對新辦企業(yè)缺乏嚴格規(guī)定的漏洞。

避稅稅收法律的制定不可能面面俱到，而且隨著經(jīng)濟活動的不斷復雜化，原有的法規(guī)難免落后于新的形勢，因而各國的稅法均有一定的不足之處被納稅人利用。這種行為雖未違反法律規(guī)定，卻是采取不正當?shù)氖侄喂室忏@稅法空子，被認為是不道德的。稅法的制定者有解釋各項稅收法規(guī)的權利，對于這類違反立法者意圖的行為有權作出裁決。

稅收籌劃稅收籌劃是在順應稅法意圖、完全不違背立法精神的前提下，當存在兩種或兩種以上納稅方案時進行優(yōu)化選擇，實現(xiàn)繳納最少的稅款，以達到稅后利潤最大化的行為，也稱節(jié)稅。

例如《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第七十七條規(guī)定：外商投資企業(yè)于年度中間開業(yè)，當年獲得利潤而實際生產(chǎn)經(jīng)營期不足六個月的，可以選擇從下一年度起計算免征、減征企業(yè)所得稅的期限；但當年所獲得的利潤，應當依照稅法規(guī)定繳納所得稅。顯然，當年獲利是選擇納稅還是選擇作為第一個獲利年度享受免稅就是一個稅收籌劃問題。

避稅與稅收籌劃區(qū)別避稅與稅收籌劃雖然都是合法的，但其采取的具體做法有本質上的差別。前者只針對稅法上的某個漏洞，雖可取得一定的稅收利益，但無助于長期的經(jīng)營與發(fā)展，因為漏洞一旦堵上，投資者可能陷于困境，嚴重的還要承擔稅收懲罰的風險；后者著眼于總體的決策和長期利益，謀取的利益是合法、正當?shù)摹?/p>

正確的稅收籌劃不僅可以避免繳納不該繳納的稅金，而且有助于合理安排支出，對改善經(jīng)營管理有好處。理想的稅收籌劃是稅后利潤的最大化，或許納稅并非最少。稅收籌劃由于符合國家的政策導向，是完全合法的，因而是國家給予鼓勵和支持的?？梢?，只有稅收籌劃是可靠的、可行的，是獲得稅收利益的最有效、最正確的途徑。稅收籌劃作為經(jīng)營管理整體的一個組成部分，在西方國家?guī)缀跏羌矣鲬魰浴?/p>

案例國家對生產(chǎn)某種嚴重污染環(huán)境的產(chǎn)品要征收環(huán)保稅，一個生產(chǎn)污染產(chǎn)品的企業(yè)如何進行決策才能不繳稅？研制開發(fā)并生產(chǎn)綠色產(chǎn)品通過隱瞞污染手段，繼續(xù)生產(chǎn)該產(chǎn)品籌劃避稅偷稅繼續(xù)生產(chǎn)不“嚴重污染環(huán)境”的產(chǎn)品案例2005年6月23日，因涉嫌向客戶銷售不當避稅方案的畢馬威公司終于躲過了刑事指控的厄運，但是，等待它的將是高額的民事賠償和退出“會計江湖”的落寞。美國東部時間6月16日，世界著名“四大”會計公司之一的畢馬威公司向媒體發(fā)表聲明，稱該公司不僅對1996年至2002年期間提供的非法避稅服務負責，而且還對該不法行為給美國國庫造成14億美元的直接經(jīng)濟損失表示由衷的歉意。聲明還表示公司將“洗心革面、痛改前非”，不斷改進公司的職業(yè)操守。1996年，畢馬威公司開始以“冒進的市場策略”不遺余力地推銷避稅產(chǎn)品。畢馬威所推銷的避稅產(chǎn)品一共有四種，債券相關發(fā)行溢價結構解決方案就是該公司最常用的一種。該方案的目標客戶是年收入和資本利得一般在2000萬美元以上的富人，其具體的避稅方法是，通過編織一張錯綜復雜的債務網(wǎng)，想辦法增加納稅人的損失和其他列支費用，以降低納稅人的應納稅額，從而達到減少納稅的目的。此外，還有外國杠桿投資項目、離岸投資組合策略和公司貢獻戰(zhàn)略組合策略?？傆嫿o大約350位富人提供了服務，并且賺取了約1.24億美元的利潤。2004年年底，美國參議院常務調查委員會的調查人員發(fā)現(xiàn)，畢馬威會計師事務所出售一種避稅產(chǎn)品，使它的客戶在不到一年的時間里，少繳納10多億美元的稅款。不但如此，畢馬威還曾利用該事務所的電話營銷部，進行積極的推銷活動，將該產(chǎn)品出售給目標客戶。調查報告證實，這類過去僅由專業(yè)人士有限推銷的避稅產(chǎn)品，在過去5年里，被美國一些最大的專業(yè)公司推向了大眾市場。就此，畢馬威向客戶銷售不當避稅方案終于浮出水面?！瓡嫻救绻瑫r承擔審計客戶的稅務規(guī)劃業(yè)務，就會產(chǎn)生嚴重的利害沖突，這已經(jīng)是一個公開的事實?，F(xiàn)在，德勤、安永、畢馬威以及普華永道四大會計公司至少卷入了一起會計丑聞，還有兩年前由于安然公司會計丑聞而轟然倒塌的安達信會計師事務所，這真是一波未平，一波又起，畢馬威的這次危險的游戲沒準會讓自己退出“江湖”，而且很有可能讓自己苦心經(jīng)營的會計事業(yè)化為烏有?！?分析：通過對畢馬威等各大會計公司所面臨的涉嫌向客戶銷售不當避稅方案的安全分析，你如何認識稅務籌劃？22第二節(jié)稅收籌劃產(chǎn)生的原因一、稅收籌劃產(chǎn)生的主觀原因

企業(yè)經(jīng)營者在其財務管理中，可以根據(jù)稅收法規(guī)的規(guī)定，通過對企業(yè)籌資、投資、經(jīng)營和股利分配等財務活動的安排，使企業(yè)避開某些特定條款，盡可能地減輕稅收負擔；利用國家的稅收優(yōu)惠等特殊政策，盡量爭取稅收利益等，以實現(xiàn)企業(yè)稅后利益最大化這一目標。于是，稅收籌劃就應運而生了。23二、稅收籌劃產(chǎn)生的客觀原因

1.市場競爭的壓力企業(yè)往往需要通過降低成本、費用，提高邊際貢獻率的辦法提高盈利水平。而在制造成本、管理費用的降低空間越來越小的情況下，降低稅收支出就成為企業(yè)提高經(jīng)濟效益的重要途徑。企業(yè)通過合法的途徑降低了納稅成本，在市場競爭中就占據(jù)了有利地位，形成未戰(zhàn)先勝的態(tài)勢。

24二、稅收籌劃產(chǎn)生的客觀原因2.稅法本身存在納稅人進行籌劃的空間（1）稅種的稅負彈性。取決于稅源大小和稅種要素構成（2）納稅人身份的可轉換性經(jīng)營業(yè)務可轉變、避免成為納稅人、適用低稅率（3）稅基的可調整性以企業(yè)所得稅為例：應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-

允許彌補的以前年度虧損稅法本身存在納稅人進行籌劃的空間（4）稅率的差異性不同稅種的稅率存在差異同一稅種的稅率也存在差異（5）貨幣時間價值遞延納稅、盡快收現(xiàn)（6）稅收優(yōu)惠政策的存在27［案例1-1］楊先生是一位業(yè)界頗負聲譽的撰稿人，月收入預計在４萬元左右。在與報社合作方式上有以下三種方式可供選擇：調入報社；兼職專欄作家；自由撰稿人。對楊先生的４萬元收入來說，三種合作方式下所適用的稅率是完全不同的。三種合作方式的稅負比較如下：第一，調入報社。在這種合作方式下，其收入屬于工資、薪金所得，應適用5％-45％的九級超額累進稅率。楊先生４月收入為4萬元左右，預計適用稅率為25％-30％。28第二，兼職專欄作家。在這種合作方式下，其收入屬于勞務報酬所得，如果按月平均支付，預計其適用稅率為30％。第三，自由撰稿人。在這種合作方式下，其收入屬于稿酬所得，預計適用稅率為20％，可享受減征30％的稅收優(yōu)惠，其實際適用稅率為14％。如果僅從稅負的角度考慮，則楊先生采取自由撰稿人的身份其收入所適用的稅率最低，應納稅額最少，稅負最低。29第三節(jié)稅收籌劃的限定因素稅收籌劃是一項實踐性很強的理財活動，開展稅收籌劃會受到來自各方面的限定因素。比如稅收籌劃者的知識結構和籌劃能力、稅收籌劃的風險因素、管理模式與決策效率、企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模、資產(chǎn)流動性等經(jīng)營性限定因素。這里主要探討企業(yè)經(jīng)營方面、管理與決策方面、風險規(guī)避等方面的限定因素。30一、企業(yè)經(jīng)營方面的限定因素如果企業(yè)經(jīng)營業(yè)務比較簡單，經(jīng)營規(guī)模過小，繳納的稅種有限，那么籌劃的空間會比較狹窄。即使通過籌劃取得了一定的收益，也可能因為籌劃成本較高而得不償失。相反，如果企業(yè)繳納稅種繁多，經(jīng)營業(yè)務和會計處理都比較復雜，現(xiàn)金流周轉快，資產(chǎn)流動性強，而且還可能形成集團化公司或者產(chǎn)生國際業(yè)務，那么此時的籌劃空間就比較大。因此，稅收籌劃也具有規(guī)模效應的顯著特征。

31二、企業(yè)管理與決策方面的限定因素稅收籌劃不能離開企業(yè)的管理模式，稅收籌劃方案設計是服從于管理的客觀環(huán)境和管理的要求的。例如，公司的車輛要加油，可能加油站的窗口沒有增值稅發(fā)票，一般專用發(fā)票都放在公司財務部，這樣給用戶帶來不便?？蛻舨豢赡艿郊佑驼炯佑秃?，再到石油公司財務部開具專用發(fā)票。怎樣解決這一問題？這就需要用戶根據(jù)加油站的特點，制定相應的管理措施。有一家單位是這樣做的，財務人員統(tǒng)一到石油公司買油票，開具增值稅發(fā)票，車輛拿油票加油，這樣就輕而易舉地取得專用發(fā)票，從而為公司節(jié)省17%的增值稅。32案例[

1-2]某民營企業(yè)董事長由于工作需要，從財務部領取50萬元購買轎車。該董事長以個人名義購買車輛，并辦理了各種手續(xù)。一個月后，車輛發(fā)生的油費及保險費等費用，該董事長將車輛發(fā)生的油費及保險費等單據(jù)拿到財務部報銷。后來稅務機關進行稅收檢查，認為車輛所發(fā)生的費用是董事長個人的消費支出，不能在企業(yè)當期費用中列支，不允許稅前扣除，不僅進行了相應的納稅調整，而且處以所欠稅款一倍的罰款。33案例[

1-2]這里的問題就出在該董事長以個人名義買車，其行為構成了從企業(yè)借錢50萬元用于個人買車。個人擁有的車輛費用怎么能報銷呢？況且后面還涉及到董事長向企業(yè)借款長期不還（以1年為限），這要視同分配紅利繳納個人所得