資產(chǎn)負(fù)債觀下的會計要素確認(rèn)與計量

資產(chǎn)負(fù)債觀下的會計要素確認(rèn)與計量

公司日常財務(wù)賬目遵循一定的會計準(zhǔn)則，確認(rèn)和計算相關(guān)交易和交易帶來的資產(chǎn)、債務(wù)、收入、成本、利益和損失，并根據(jù)確定和計算原則計算一定時期內(nèi)公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。及時發(fā)現(xiàn)。在某一刻，如果公司能夠產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益，則應(yīng)考慮資產(chǎn)的成本價值。在估計并準(zhǔn)備好后，必須轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)利益的債務(wù)的成本價值。但是,企業(yè)在計算交納所得稅時,按照所得稅法規(guī)的規(guī)定確定各項資產(chǎn)、負(fù)債、收益、費用等作為計算應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)。因此,按照會計準(zhǔn)則計算的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、利得或損失,以及由此得出的稅前會計利潤(即利潤表上的“利潤總額”)的金額,與按照所得稅法規(guī)定的資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的收入、費用、利得或損失,以及由此得出的應(yīng)納稅所得額之間的金額也會存在差異。企業(yè)日常核算時遵循的會計準(zhǔn)則與所得稅法規(guī)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、利得或損失的確認(rèn)、計量原則的主要區(qū)別在于確認(rèn)、計量資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、利得或損失等各項會計要素的金額、時點不同,由此產(chǎn)生按照會計準(zhǔn)則得出的各項會計要素的金額與按照所得稅法計算的結(jié)果的差異。包括:1.按照會計準(zhǔn)則計算的利潤總額與按照所得稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額之間的差異;2.按照會計準(zhǔn)則計量的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與按照所得稅法規(guī)定計算的計稅基礎(chǔ)之間的差異。一、資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是建立在資產(chǎn)負(fù)債觀下對所得稅會計處理進(jìn)行具體運用的方法。資產(chǎn)負(fù)債觀是基于對資產(chǎn)和負(fù)債的變動計量收益的一種理論,在這種理論下,對于資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債要素嚴(yán)格按照概念框架的定義以及確認(rèn)原則進(jìn)行確認(rèn)與計量,而收益源自于資產(chǎn)、負(fù)債價值的變動,當(dāng)資產(chǎn)收回或債務(wù)清償時,確認(rèn)與之相關(guān)的收益。即從資產(chǎn)負(fù)債觀確認(rèn)收益理論角度出發(fā),資產(chǎn)負(fù)債表上三大會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益,從三大會計要素關(guān)系上看,資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益,或者,資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益。在資產(chǎn)負(fù)債表上所確認(rèn)的資產(chǎn),其特征是由企業(yè)擁有或者控制的并且預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源;負(fù)債的特征是一項現(xiàn)時義務(wù),當(dāng)履行該義務(wù)時,預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。當(dāng)資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益得以流入,而履行義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出時,這些資產(chǎn)和負(fù)債的“流量”發(fā)生變動的同時,所有者權(quán)益也會發(fā)生相應(yīng)的變化,而收益是所有者權(quán)益的組成部分。因此,當(dāng)資產(chǎn)和負(fù)債“流量”變動時,除了與投入資本和分派股利引起的資產(chǎn)和負(fù)債變動外,其他變動通常則產(chǎn)生了收益。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是通過比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ),對于兩者之間產(chǎn)生的暫時性差異予以遞延和攤銷的一種所得稅會計處理方法。這種方法不是建立在會計準(zhǔn)則與所得稅法規(guī)在收入、費用的確認(rèn)與計量時間或者范圍不同所產(chǎn)生差異的分析基礎(chǔ)上(從利潤表上分析按照會計準(zhǔn)則所計算的某一時期稅前會計利潤與按照所得稅法規(guī)定計算的同一期間應(yīng)納稅所得額之間差異的性質(zhì)),而是建立在會計準(zhǔn)則與所得稅法規(guī)定在資產(chǎn)、負(fù)債等確認(rèn)與計量的不同基礎(chǔ)上,分析所產(chǎn)生的原因并考慮如何進(jìn)行會計處理的程序及方法。在這種方法下,資產(chǎn)負(fù)債表上各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間所產(chǎn)生的暫時性差異的所得稅影響金額的期末與期初差額的凈額,是暫時性差異對所得稅影響的當(dāng)期發(fā)生額,并且根據(jù)具體情況對當(dāng)期所得稅費用、權(quán)益項目或者商譽進(jìn)行調(diào)整。這種會計處理方法相對于以利潤表為主導(dǎo)的各種所得稅會計處理方法(包括遞延法、債務(wù)法等)所提供的信息更加有用和可理解。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會以及國際會計準(zhǔn)則委員會都認(rèn)為,這種處理方法與其《美國財務(wù)會計概念公告第6號——財務(wù)報表的各種要素》和國際會計準(zhǔn)則委員會《編報財務(wù)報表的框架》中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的定義最為一致。這種方法還可以解決以往以利潤表為基礎(chǔ)的所得稅會計處理方法中難以解決的對于非時間性差異的其他暫時性差異所得稅影響的確認(rèn)和計量問題。二、資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)。我國現(xiàn)行的計量企業(yè)認(rèn)為,資產(chǎn)、負(fù)債會計準(zhǔn)則和所得稅法兩者的目的不同,所遵循的原則不同,對資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)與計量也不同,由此造成資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)確認(rèn)和計量之間的差異,或(和)由此產(chǎn)生的利潤總額和應(yīng)納稅所得額的差異,這種差異通?？煞譃橛谰眯圆町惡蜁簳r性差異。(一)存在共同差異的情況永久性差異是指不產(chǎn)生未來所得稅影響的差額。這種差額在當(dāng)期產(chǎn)生,且產(chǎn)生后不可能消除或轉(zhuǎn)回,即差額一旦產(chǎn)生則永久存在。永久性差異主要產(chǎn)生于某一會計期間,因會計準(zhǔn)則和所得稅法在確認(rèn)收入、費用、利得或損失等的范圍不同,所產(chǎn)生的利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間的差異。永久性差異存在于以下幾種情況:1.按會計準(zhǔn)則核算時作為收益計入財務(wù)報表,在計算應(yīng)納稅所得額時不確認(rèn)為收益。在某些情況下,按照會計準(zhǔn)則將其作為收益計入利潤表,但在計算應(yīng)納稅所得額時則不作為收益。例如,我國所得稅法規(guī)定,企業(yè)購買的國債利息收入不計入應(yīng)納稅所得額,不交納所得稅;但是,按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)購買國債產(chǎn)生的利息收入,計入當(dāng)期損益,從而造成稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生永久性差異。2.按會計準(zhǔn)則規(guī)定核算時不作為收益計入財務(wù)報表,在計算應(yīng)納稅所得額時則確認(rèn)為收益交納所得稅。某些收益按照所得稅法規(guī)定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額,但按照會計準(zhǔn)則規(guī)定的原則不確認(rèn)為收益,不計入利潤表。3.按會計準(zhǔn)則規(guī)定核算時確認(rèn)為費用或損失計入財務(wù)報表,在計算應(yīng)納稅所得額時則不允許扣減。如各種贊助費,按會計準(zhǔn)則規(guī)定計入當(dāng)期利潤表,減少當(dāng)期利潤總額;但在計算應(yīng)納稅所得額時則不允許扣除,從而造成稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生永久性差異。4.按會計準(zhǔn)則規(guī)定核算時不確認(rèn)為費用或損失,在計算應(yīng)納稅所得額時則允許扣除。按照會計準(zhǔn)則規(guī)定,某些費用或損失不能計入利潤表;但在計算應(yīng)納稅所得額時允許抵減。例如,在某些國家或地區(qū)對于企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽的攤銷額或者隨同其相關(guān)的資產(chǎn)一并處置時均不能從應(yīng)納稅所得額中扣除,但是,按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽如果發(fā)生減值,應(yīng)當(dāng)計提其值準(zhǔn)備并確認(rèn)為當(dāng)期損益,當(dāng)商譽產(chǎn)生減值時,會造成稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生永久性差異。從產(chǎn)生永久性差異的四種情況看,可歸結(jié)為兩類,一類是收益和費用或損失,計入利潤總額或在計算利潤總額時扣除,但不計入應(yīng)納稅所得額或不能在計算應(yīng)納稅所得額時扣除;另一類是收益和費用或損失,不計入利潤總額或在計算利潤總額時不允許扣除,但計入應(yīng)納稅所得額或在計算應(yīng)納稅所得額時允許扣除。由此產(chǎn)生兩種結(jié)果:一是利潤總額大于應(yīng)納稅所得額(即上述1、4情況);二是利潤總額小于應(yīng)納稅所得額(即上述2、3情況)。在第一種結(jié)果下,產(chǎn)生的永久性差異不需要交所得稅,在計算應(yīng)納稅所得額時,從稅前會計利潤中扣除永久性差異,將稅前會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額;在第二種結(jié)果下,產(chǎn)生的永久性差異需要交納所得稅,永久性差異產(chǎn)生的應(yīng)交所得稅應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費用。在計算應(yīng)納稅所得額時,應(yīng)將利潤總額調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。在僅存在永久性差異的情況下,按照利潤總額加減永久性差異調(diào)整為應(yīng)納稅所得額,按照應(yīng)納稅所得額和現(xiàn)行適用的所得稅稅率計算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用。永久性差異的特征是僅引起利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間的差異。(二)征管該公司與所得稅法所計量的稅收的收入基礎(chǔ)之間存在著明顯的差異1.時間性差異。時間性差異是指按照會計準(zhǔn)則與按照所得稅法所確認(rèn)和計量的收益、費用或損失時的時間(即期間)不同而產(chǎn)生的差異。時間性差異發(fā)生于某一會計期間,但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。時間性差異主要有以下幾種類型:(1)企業(yè)獲得的某項收益,按照會計準(zhǔn)則應(yīng)在財務(wù)報表上確認(rèn)為當(dāng)期收益,按照所得稅法規(guī)定需待以后期間申報納稅時計入應(yīng)納稅所得額。例如,按照會計準(zhǔn)則規(guī)定,對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的企業(yè),應(yīng)在期末按照被投資企業(yè)的凈利潤以及投資比例計算確認(rèn)投資收益;假定按照所得稅法規(guī)的規(guī)定,如果投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資企業(yè)的所得稅稅率,投資企業(yè)從被投資企業(yè)分得的利潤應(yīng)補交所得稅,這部分投資收益補交的所得稅需待被投資企業(yè)實際分配利潤或于被投資企業(yè)宣告分派利潤時才計入應(yīng)納稅所得額,當(dāng)未來被投資企業(yè)分派利潤時,會增加應(yīng)納稅所得額。這種情況實際表明,收入或利得的確認(rèn)會計先于稅法,即會計先確認(rèn)收入或利得并計入利潤表,構(gòu)成企業(yè)當(dāng)期實現(xiàn)的利潤總額,而所得稅法則要求延后計入應(yīng)納稅所得額。在這種情況下,某一日期按照會計準(zhǔn)則所確認(rèn)和計量的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值會與按照所得稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異,這種差異是一種時間性差異。例如,某項商品的銷售按照會計準(zhǔn)則的要求,在符合收入確認(rèn)條件的前提下確認(rèn)為當(dāng)期的收入,并且結(jié)轉(zhuǎn)了與之相關(guān)的成本,但價款尚未收到,假定按照所得稅法要求,該項收入于收到價款時計入應(yīng)納稅所得額;即,會計按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入,所得稅法要求按照收付實現(xiàn)制計征所得稅,由此造成按照會計準(zhǔn)則所計量的利潤總額會大于按照所得稅法規(guī)定所計量的應(yīng)納稅所得額,同時,按照會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)負(fù)債表上所確認(rèn)的應(yīng)收賬款的價值將會大于按照所得稅法認(rèn)定的價值。因該交易所產(chǎn)生的利潤總額與應(yīng)納稅所得額的差異,以及資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異形成了時間性差異。(2)企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失,按照會計準(zhǔn)則應(yīng)在財務(wù)報表上確認(rèn)為當(dāng)期費用或損失,按照所得稅法規(guī)定需待以后期間申報納稅時從應(yīng)納稅所得額中扣減。例如,產(chǎn)品保修費用,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則可于產(chǎn)品銷售的當(dāng)期預(yù)計確認(rèn)為費用;假定按照所得稅法規(guī)定,應(yīng)于實際支付時從應(yīng)納稅所得額中扣除,在實際支付產(chǎn)品保修費用時會減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得稅。這種情況實際表明,費用或損失的確認(rèn)會計先于稅法,即會計先確認(rèn)費用或損失計入利潤表,而所得稅法則要求延后從應(yīng)納稅所得額中扣除。在這種情況下,某一日期按照會計準(zhǔn)則所確認(rèn)和計量的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與按照所得稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異,這種差異是一種時間性差異。如本例中,雖然產(chǎn)品保修費用尚未實際支付,但是按照會計準(zhǔn)則要求預(yù)計未來可能發(fā)生的保修費用并確認(rèn)為損失和負(fù)債,然而所得稅法則要求以收付實現(xiàn)制所確認(rèn)的費用從應(yīng)納稅所得額中扣除,由此造成按照會計準(zhǔn)則所計量的利潤總額會小于按照所得稅法規(guī)定所計量的應(yīng)納稅所得額;同時,按照會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)負(fù)債表上所確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債價值將會大于按照所得稅法認(rèn)定的價值。因該交易所產(chǎn)生的利潤總額與應(yīng)納稅所得額的差異,以及負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異形成了時間性差異。(3)企業(yè)獲得的某項收益,按照會計準(zhǔn)則應(yīng)在財務(wù)報表上于以后期間確認(rèn)為收益,按照所得稅法規(guī)定,需在當(dāng)期申報納稅,計入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,計算交納所得稅。例如,假定某些收益按照稅法規(guī)定在逾期一定時期后仍然未支付的,應(yīng)確認(rèn)為收益,計入應(yīng)納稅所得額;但是,按照會計準(zhǔn)則所確定的原則,可以視具體情況于以后期間確認(rèn)為收益,從而使得未來當(dāng)按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)收益時,將不會增加該期間的應(yīng)納稅所得額。這種情況實際表明,會計尚未確認(rèn)收入或利得并未計入利潤表,不構(gòu)成企業(yè)當(dāng)期實現(xiàn)的利潤總額,而所得稅法則要求計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。在這種情況下,某一日期按照會計準(zhǔn)則所確認(rèn)和計量的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值會與按照所得稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異,這種差異是一種時間性差異。又例如,企業(yè)收到的銷售商品預(yù)收款項,按照會計準(zhǔn)則要求,在未滿足收入確認(rèn)條件的情況下不確認(rèn)該項銷售商品預(yù)收款項的收入,假定按照所得稅法要求以收到貨款作為計稅的依據(jù),則該項預(yù)收款項計入預(yù)收當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,即會計按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入,所得稅法要求按照收付實現(xiàn)制計征所得稅,由此造成按照會計準(zhǔn)則所計量的利潤總額會小于按照所得稅法規(guī)定所計量的應(yīng)納稅所得額,同時,按照會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)負(fù)債表上所確認(rèn)的預(yù)收賬款的價值將會大于按照所得稅法認(rèn)定的價值。因該交易所產(chǎn)生的利潤總額與應(yīng)納稅所得額的差異,以及資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異形成了時間性差異。(4)企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失,按照會計準(zhǔn)則應(yīng)在財務(wù)報表上于以后期間確認(rèn)為費用或損失,但按照所得稅法規(guī)定可以從當(dāng)期申報納稅的應(yīng)納稅所得額中扣除。例如,固定資產(chǎn)折舊,按照所得稅法的規(guī)定,可以加速折舊方法計提的折舊額從應(yīng)納稅所得額中扣除;但是,出于財務(wù)會計目的企業(yè)采用直線法計提折舊,在固定資產(chǎn)使用初期,從應(yīng)納稅所得額中扣除的折舊金額會大于按照會計目的計提的折舊金額,按照會計準(zhǔn)則計算的利潤總額會大于按照所得稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額;在固定資產(chǎn)使用后期,從應(yīng)納所得額扣除的折舊金額可能會小于按照會計目的計提的折舊,從而使得按照會計準(zhǔn)則計算的利潤總額會小于按照所得稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額。這種情況實際表明,費用和損失的確認(rèn)稅法先于會計,即按照所得稅法則要求先從應(yīng)納稅所得額中扣除其費用或損失,而會計則延后確認(rèn)。在這種情況下,某一日期按照會計準(zhǔn)則所確認(rèn)和計量的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與按照所得稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異,這種差異是一種時間性差異。如本例中,出于不同的目的對固定資產(chǎn)采用不同的折舊方法,由此造成按照會計準(zhǔn)則所計量的利潤總額會大于按照所得稅法規(guī)定所計量的應(yīng)納稅所得額,同時,按照會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)負(fù)債表上所確認(rèn)的固定資產(chǎn)價值將會大于按照所得稅法認(rèn)定的價值。因該交易所產(chǎn)生的利潤總額與應(yīng)納稅所得額的差異,以及資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異形成了時間性差異。時間性差異的基本特征是,某項收益或費用和損失均可計入利潤總額和應(yīng)納稅所得額,但是,計入利潤總額和應(yīng)納稅所得額的時間不同。時間性差異既會產(chǎn)生當(dāng)期利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間的差異,同時,也會產(chǎn)生資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異。上述1、4項差異,會使本期利潤總額大于應(yīng)納稅所得額,而未來期間將發(fā)生相反的情形,即當(dāng)未來時間性差異轉(zhuǎn)回的期間,利潤總額將小于應(yīng)納稅所得額;而2、3項差異,會使利潤總額小于應(yīng)納稅所得額,而未來期間也將發(fā)生相反的情形,即當(dāng)未來時間性差異轉(zhuǎn)回的期間,利潤總額將大于應(yīng)納稅所得額。(三)稅收征管中的不統(tǒng)一其他暫時性差異是指除時間性差異以外的,因會計準(zhǔn)則與所得稅法的規(guī)定不同所產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。其他暫時性差異主要包括以下幾種類型:1.資產(chǎn)或負(fù)債初始計量的賬面價值與其初始計量的計稅基礎(chǔ)之間的差異,但不產(chǎn)生當(dāng)期按照會計準(zhǔn)則計算的利潤總額,與按照所得稅法計算的應(yīng)納稅所得額之間的差異的暫時性差異。例如,企業(yè)購買某項資產(chǎn)按照會計準(zhǔn)則所確定的成本與按照所得稅法所確定的成本不同,由此造成資產(chǎn)在初始計量時產(chǎn)生賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。2.與所有者權(quán)益相關(guān)的差異。某些項目按照會計準(zhǔn)則所確定的原則于發(fā)生時直接計入所有者權(quán)益,而按照所得稅法的規(guī)定需待實現(xiàn)時申報納稅計入應(yīng)納稅所得額。例如,按照金融工具確認(rèn)和計量原則,可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動直接計入所有者權(quán)益,同時增加該金融資產(chǎn)的賬面價值;但是,按照所得稅法的規(guī)定,可供出售的金融資產(chǎn)的未實現(xiàn)損益不申報納稅,則按照會計準(zhǔn)則計量的可供出售的金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異。3.應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的計算與納稅企業(yè)所確定的記賬本位幣不同。企業(yè)按照會計準(zhǔn)則所確定的與企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)營環(huán)境中的貨幣,作為企業(yè)的記賬本位,但是,如果稅法按照與企業(yè)所確定的記賬本位幣不同的貨幣進(jìn)行納稅申報和繳納所得稅,即資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)由按照稅法認(rèn)定的貨幣計量,由此產(chǎn)生的差異屬于暫時性差異,不屬于時間性差異。4.惡性通貨膨脹而導(dǎo)致對非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計量。按照《國際會計準(zhǔn)則第29號——惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財務(wù)報告》的要求,在符合惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)特點的情況下,要對財務(wù)報表中的某些按照歷史成本計量的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債按照一般物價指數(shù)予以重述,而稅法通常不會按照一般物價指數(shù)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ),由此產(chǎn)生的差異屬于暫時性差異,不屬于時間性差異。5.子公司、聯(lián)營或合營企業(yè)尚未分配的利潤。如果稅法規(guī)定投資企業(yè)于子公司、聯(lián)營或合營企業(yè)宣告分派利潤時征稅,或者補交部分所得稅,其產(chǎn)生的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異是一項暫時性差異,不屬于時間性差異。6.企業(yè)合并。企業(yè)合并采用購買法核算時,被購買企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按照公允價值計量,假定按照所得稅法規(guī)定,被購買企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債只能以原成本計量,在合并日即產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。(四)應(yīng)納稅額的設(shè)定暫時性差異是指在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi),一項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。暫時性差異產(chǎn)生于當(dāng)期,但是在資產(chǎn)的賬面價值收回或負(fù)債清償時,將產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額或可抵扣應(yīng)納稅所得額。按照會計準(zhǔn)則所列示于資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)和負(fù)債,是符合資產(chǎn)和負(fù)債定義并且能夠可靠計量的,通常情況下,資產(chǎn)是在未來均可以按照賬面價值收回的,而負(fù)債是在未來需要按照其賬面價值予以清償?shù)摹．?dāng)資產(chǎn)的賬面價值得以收回,或者負(fù)債按其賬面價值予以清償時,將會產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額或?qū)a(chǎn)生可抵扣應(yīng)納稅所得額的金額。這種差異產(chǎn)生是暫時性的,它將隨著資產(chǎn)的收回和債務(wù)的清償而趨于一致。暫時性差異可分為時間性差異和其他暫時性差異兩類。時間性差異是暫時性差異的一種表現(xiàn)形式,它是由于按照會計準(zhǔn)則與按照所得稅法有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收益、費用和損失的確認(rèn)和計量時間不同而產(chǎn)生的,因此,通常情況下,時間性差異既會產(chǎn)生資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異,也會產(chǎn)生按照會計準(zhǔn)則計算的利潤總額與按照所得稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額之間的差異?？梢哉f,所有的時間性差異都是暫時性差異,但并不是所有的暫時性差異都是時間性差異。(五)通過權(quán)益法核算的權(quán)益性投資,在一般企業(yè)中,將企業(yè)在實務(wù)中暫時性差異主要存在于以下幾個方面:1.資產(chǎn)的確認(rèn)和計量。按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)和計量的資產(chǎn)價值,往往與稅法所確認(rèn)的可予以稅前抵扣的資產(chǎn)價值不同。主要包括:(1)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的后續(xù)計量時,出于會計目的和出于所得稅目的,企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法、凈殘值率,以及無形資產(chǎn)的攤銷年限等的確定,會計與稅法往往會產(chǎn)生差異。這種差異通常為暫時性差異。(2)以公允價值計量的資產(chǎn)。按照會計準(zhǔn)則要求,對某些資產(chǎn)采用公允價值計量,公允價值變動計入損益或者權(quán)益;稅法對于未實現(xiàn)的公允價值變動額(未實現(xiàn)利得或損失)不計入應(yīng)納稅所得額或者不得從應(yīng)納稅所得額中扣除,而于資產(chǎn)處置時確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)處置損益并計入應(yīng)納稅所得額。因此,在資產(chǎn)持有期間,按照會計準(zhǔn)則所計量的資產(chǎn)價值與稅法規(guī)定所計量的資產(chǎn)價值之間產(chǎn)生暫時性差異。(3)按權(quán)益法核算的權(quán)益性投資。按照會計準(zhǔn)則對于某些權(quán)益性投資采用權(quán)益法核算,被投資單位所實現(xiàn)的凈利潤中歸屬于投資企業(yè)所有的部分確認(rèn)為當(dāng)期損益;稅法通常對于在投資企業(yè)與被投資單位所得稅稅率不同的情況下,于被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時繳納所得稅。因此,在權(quán)益法核算的權(quán)益性投資持有期間,按照會計準(zhǔn)則所計量的權(quán)益性投資的價值與按照稅法規(guī)定所計量的權(quán)益性投資價值之間產(chǎn)生暫時性差異。(4)發(fā)生減值的資產(chǎn)。按照會計準(zhǔn)則要求,對于預(yù)計資產(chǎn)發(fā)生的減值損失,計提減值準(zhǔn)備計入損益,例如,存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量,可變現(xiàn)凈值低于成本的部分確認(rèn)為損失,固定資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值的部分確認(rèn)為損失等;稅法通常對于預(yù)計可能發(fā)生的損失不得在稅前抵扣,當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失時才予以稅前抵扣。因此,在資產(chǎn)發(fā)生了減值并且按照會計準(zhǔn)則要求計提減值準(zhǔn)備的期間內(nèi),當(dāng)稅法尚無認(rèn)定其為實質(zhì)性損失時,按照會計準(zhǔn)則所計量的減值資產(chǎn)的價值與按照所得稅法規(guī)定所計量的資產(chǎn)價值之間產(chǎn)生暫時性差異。2.負(fù)債的確認(rèn)和計量。通常情況下,按照會計準(zhǔn)則所計量的負(fù)債與按照稅法計量的負(fù)債相同,但在某些情況下也會產(chǎn)生暫時性差異。例如,按照會計準(zhǔn)則所確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債同時確認(rèn)相關(guān)損失時,稅法不允許稅前抵扣,當(dāng)預(yù)計負(fù)債的經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)時,某些損失才能在稅前抵扣。因此,當(dāng)某些預(yù)計負(fù)債確認(rèn)損失而所得稅法需待以后期間才能稅前抵扣時,則產(chǎn)生暫時性差異。3.企業(yè)合并相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計量。除了一般交易所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債以外,在某些企業(yè)合并中,對于企業(yè)合并所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債,按照會計準(zhǔn)則所確認(rèn)和計量的金額,與按照稅法所認(rèn)定的資產(chǎn)、負(fù)債的價值不同,由此會產(chǎn)生因企業(yè)合并導(dǎo)致按照會計準(zhǔn)則所計量的資產(chǎn)、負(fù)債的價值與按照稅法規(guī)定計量的價值之間的暫時性差異。例如,某些企業(yè)合并按照會計準(zhǔn)則要求以被合并企業(yè)的賬面價值計量相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債,面按照所得稅法要求則以公允價值計量相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債,從而產(chǎn)生在合并日(或者購買日)按照會計準(zhǔn)則所計量的資產(chǎn)和負(fù)債與按照稅法規(guī)定所計量的資產(chǎn)和負(fù)債的價值不同,產(chǎn)生暫時性差異。4.與權(quán)益相關(guān)的交易或事項的確認(rèn)與計量。某些交易或事項所產(chǎn)生的會計與稅法的差異與權(quán)益相關(guān),例如,某些情況下,按照會計準(zhǔn)則允許資產(chǎn)重估,并對資產(chǎn)重估所引起的資產(chǎn)價值的增加計入權(quán)益;按照稅法規(guī)定,資產(chǎn)在其使用期間通常不得重估。因會計準(zhǔn)則按照重估后資產(chǎn)價值計量并且折舊、攤銷,而按照稅法規(guī)定仍以歷史成本計量資產(chǎn)的價值并且折舊、攤銷的金額從稅前抵扣,從而產(chǎn)生暫時性差異。(六)應(yīng)納稅或應(yīng)征管的不確定性當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間存在差額時,即產(chǎn)生暫時性差異,而暫時性差異視未來收回資產(chǎn)價值或清償負(fù)債時是否增加或減少應(yīng)納稅所得額可以分為以下兩類:1.應(yīng)納稅暫時性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或者清償負(fù)債的期間的應(yīng)納稅所得額時,將產(chǎn)生(或增加)應(yīng)納稅所得額的暫時性差異。即,應(yīng)納稅暫時性差異是當(dāng)在未來期間轉(zhuǎn)回該項暫時性差異時,將會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額,導(dǎo)致所得稅的支付。應(yīng)納稅暫時性差異主要產(chǎn)生于以下幾種情況:(1)資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。從理論上講,在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的某項資產(chǎn)的價值是企業(yè)在其持續(xù)使用或者最終處置時預(yù)期可流入的經(jīng)濟(jì)利益總額,而同一時期該項資產(chǎn)所反映的計稅基礎(chǔ)則是當(dāng)未來該項資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入時可從應(yīng)納稅所得額中抵扣的金額,當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表中所確認(rèn)的某項資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時,則表明未來期間該項資產(chǎn)的賬面價值不能全部在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除,預(yù)期不能在未來計算應(yīng)納稅所得額中抵扣的部分(該項資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的部分)將會全額征稅。因此,當(dāng)某項資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時,其差額形成應(yīng)納稅暫時性差異,表明未來期間當(dāng)該項暫時性差異轉(zhuǎn)回時,將會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交的所得稅額。例如,某項固定資產(chǎn)于資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價值為1000萬元,其計稅基礎(chǔ)為800萬元,表明當(dāng)收回該固定資產(chǎn)賬面價值1000萬元時,只能在稅前抵扣800萬元,其暫時性差異200萬元為未來不能在稅前抵扣的金額,即所產(chǎn)生的暫時性差異200萬元在未來收回資產(chǎn)時將全額征稅。(2)負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。從理論上講,在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的某項負(fù)債的價值是企業(yè)預(yù)期未來需要資產(chǎn)或勞務(wù)予以清償?shù)?即清償該項負(fù)債將會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè),而同一時期該項負(fù)債所反映的計稅基礎(chǔ)則是未來不能從稅前抵扣的金額,負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異,實質(zhì)上反映為未來可稅前抵扣的金額。當(dāng)一項負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時,表明該