交叉持股下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的難點(diǎn)及對(duì)策

交叉持股下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的難點(diǎn)及對(duì)策

2006年，財(cái)政部通過了公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱“新標(biāo)準(zhǔn)”），但沒有明確指出交叉股的處理方法。據(jù)一些研究，新的標(biāo)準(zhǔn)只是規(guī)定了將首席會(huì)計(jì)師的長(zhǎng)期股份投資和相互持有的長(zhǎng)期股份投資的清算方法。應(yīng)使用通常的委托權(quán)法（傳統(tǒng)法）來取消控制首席執(zhí)行官的股權(quán)，并提供具體的處理方法。2012年財(cái)政部又頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表(修訂)征求意見稿》,其中第二十五條規(guī)定子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股,作為所有者權(quán)益的減項(xiàng),在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減:庫存股”項(xiàng)目列示,子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)比照母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷方法,采用交互分配法將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。征求意見稿較之新準(zhǔn)則對(duì)交叉持股的分類有了比較明確的選擇方法,但是仍舊沒有具體的操作指南。一、利用子公司基礎(chǔ)設(shè)施的監(jiān)督、投資,以減少投資合并資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)質(zhì)上修正的是用母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資來調(diào)整子公司的凈資產(chǎn);合并利潤(rùn)表實(shí)質(zhì)是母公司股東凈利潤(rùn)的形成結(jié)果,即按子公司的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本及費(fèi)用項(xiàng)目代替母公司從子公司獲得的投資收益。母公司理論中少數(shù)股東權(quán)益僅僅是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的一個(gè)補(bǔ)充。庫藏股法源于母公司理論,母公司不承認(rèn)子公司的投資,在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)將子公司對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資作為母公司的庫藏股,同時(shí)子公司不參與母公司的利潤(rùn)分配,并將母公司分配給子公司的股利也要抵銷。傳統(tǒng)法源于實(shí)體理論,此方法將子公司持有母公司的股份視為推定贖回,在母公司的賬上直接調(diào)整“所有者權(quán)益”項(xiàng)目和“對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目,因此,傳統(tǒng)法反映的是抵銷子公司對(duì)母公司投資后的“所有者權(quán)益”。1.長(zhǎng)期股權(quán)投資例:甲公司2008年1月1日以108萬元購(gòu)買乙公司90%的股權(quán),當(dāng)時(shí)乙公司的股本80萬元,未分配利潤(rùn)40萬元;乙公司于同日以28萬元購(gòu)買甲公司10%的股權(quán),當(dāng)時(shí)甲公司的股本200萬元,未分配利潤(rùn)80萬元。2005年度兩家公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)(不含投資收益)和支付的股利見下表(單位:元):(1)甲公司對(duì)乙公司的股利分配:借:應(yīng)收股利12000(120000×10%);貸:投資收益12000。由于乙公司占甲公司股權(quán)的10%,因此用成本法來處理乙公司對(duì)甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,不對(duì)凈利潤(rùn)做任何分配。(2)甲公司收到乙公司的股利:借:銀行存款72000(80000×90%);貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司對(duì)乙公司的投資72000。(3)甲公司對(duì)乙公司凈利潤(rùn)的份額進(jìn)行賬務(wù)處理:借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司對(duì)乙公司的投資154800[(160000+12000)×90%];貸:投資收益154800。(4)由于不承認(rèn)母公司對(duì)子公司的股利分配,故進(jìn)行消除處理:借:投資收益12000;貸:股利收益12000。甲公司編制合并抵銷分錄:(5)抵銷本期長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資收益及收到的股利:借:投資收益142800,股利收益12000,少數(shù)股東權(quán)益8000;貸:股利80000,長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司對(duì)母公司的投資82800。(6)抵銷期初乙公司的凈資產(chǎn)和甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資:借:股本400000,未分配利潤(rùn)800000;貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司對(duì)子公司的投資1080000,少數(shù)股東權(quán)益120000[(400000+800000)×10%]。(7)確認(rèn)庫藏股并抵銷乙公司對(duì)甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資:借:庫藏股280000;貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司對(duì)甲公司的投資280000。(8)確認(rèn)本期的少數(shù)股東權(quán)益:借:少數(shù)股東損益17200(172000×10%);貸:少數(shù)股東權(quán)益172002.凈收益p在復(fù)雜交叉持股情況下采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)出現(xiàn)循環(huán)確認(rèn)問題,就像“企圖在布滿鏡子的房間里找到最終的反射”,這顯然是不可能的,為了解決這一問題,常勛教授提出了用傳統(tǒng)法處理實(shí)際權(quán)益。傳統(tǒng)分配法將子公司對(duì)母公司的投資與母公司對(duì)子公司的投資同等對(duì)待,因此它們的凈收益的計(jì)算較之庫藏股法有所不同。傳統(tǒng)法假設(shè)母公司的凈收益等于自身的凈收益加上其在子公司的所占份額的投資收益,子公司的凈收益相當(dāng)于自身的凈收益加上其在母公司所占份額的投資收益,因此應(yīng)該使用方程組的形式求出母子公司的實(shí)際凈收益。沿用上例數(shù)據(jù)計(jì)算方式如下:其中P*代表甲公司實(shí)際凈收益,P代表甲公司自身凈收益,S*代表乙公司實(shí)際凈收益,S代表乙公司自身凈收益。(1)登記甲公司來自乙公司的凈收益的所占份額:借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司對(duì)乙公司的投資139780.2(202198×90%-421980×10%);貸:投資收益139780.2。(2)甲公司收到乙公司的現(xiàn)金股利:借:銀行存款72000(80000×90%);貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司對(duì)乙公司的投資72000。(3)甲公司在被乙公司收購(gòu)10%的股權(quán)時(shí),會(huì)做如下分錄:借:股本200000(2000000×10%),未分配利潤(rùn)80000(800000×10%);貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司對(duì)甲公司的投資280000。此分錄在庫藏股法下是不存在的,這也是兩種方法最大的差異之一。(4)消除甲公司對(duì)乙公司的股利分配,同時(shí)調(diào)整甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資:借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司對(duì)乙公司的投資12000(12000×10%);貸:股利12000。甲公司編制抵銷分錄:(5)抵銷相互持股部分的投資:借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司對(duì)子公司的投資280000;貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司對(duì)甲公司的投資280000。(6)抵銷本期的甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資收益及獲得乙公司發(fā)放的股利:借:投資收益139780,股利收益12000,少數(shù)股東權(quán)益8000(80000×10%);貸:股利80000,長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司對(duì)乙公司的投資79780。(7)抵銷期初乙公司的凈資產(chǎn)和甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資:借:股本400000,未分配利潤(rùn)800000;貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——甲公司對(duì)子公司的投資1080000,少數(shù)股東權(quán)益120000。(8)確認(rèn)本期的少數(shù)股東權(quán)益:借:少數(shù)股東損益219.8(202198×10%);貸:少數(shù)股東權(quán)益219.8。二、庫頁島法與傳統(tǒng)法的評(píng)論1.傳統(tǒng)法依據(jù)的實(shí)體理論基礎(chǔ)不完全科學(xué)庫藏股法下不承認(rèn)子公司對(duì)甲公司的投資,只是將子公司的投資作為庫藏股以成本抵減母公司的股本,在這種方法下少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額僅僅是子公司自身凈利潤(rùn)的份額;而傳統(tǒng)法下,將子公司對(duì)母公司的投資同母公司對(duì)子公司的投資同等對(duì)待,并以子公司對(duì)母公司的投資成本沖減母公司的所有者權(quán)益,同時(shí)子公司的利潤(rùn)包括自身的凈利潤(rùn)以及來自母公司的凈利潤(rùn)的份額,這種計(jì)算方法增加了少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額3020元(20220-17200),因此說傳統(tǒng)法依據(jù)的實(shí)體理論是有道理的。同樣母公司的數(shù)額會(huì)相應(yīng)減少。2.司的股權(quán)是公司的銷售庫藏股法依據(jù)母公司理論,傳統(tǒng)法依據(jù)實(shí)體理論。庫藏股法的處理將母子公司作為同一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體看待,當(dāng)子公司購(gòu)買母公司的股權(quán)相當(dāng)于母公司自己回購(gòu)自身的股票,當(dāng)子公司對(duì)外出售對(duì)母公司的股權(quán)時(shí),相當(dāng)于母公司自身的銷售行為,這既反映了編制合并報(bào)表的必要性,又體現(xiàn)了企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。傳統(tǒng)法比較強(qiáng)調(diào)母子公司的法律實(shí)體,采用的是中止經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ),這樣子公司對(duì)母公司的投資行為就必須作為長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)待,將部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到了少數(shù)股東的方面,不符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。三、庫藏股的把握問題目前很多國(guó)家采用庫藏股法,這種方法會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單,符合一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的實(shí)質(zhì),但是計(jì)算的數(shù)據(jù)不夠精確,因此在規(guī)模比較小的企業(yè),由于其自身的盈利有限,采用庫藏股法也是合理的。還有就是在子公司為全資子公司的時(shí)候,母公司將子公司持有其股份作為庫藏股是完全合理的,這樣不僅操作簡(jiǎn)單,而且計(jì)算結(jié)果也比較精確。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表(修訂)征求意見稿》簡(jiǎn)單提到我國(guó)在交叉持股方面根據(jù)持股的不同類型選擇不同的方法,但是沒有給出明確的處理方法,建議在今后的修訂中能增加交叉持股的處理操作指南。傳統(tǒng)法在某種程度