上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)問(wèn)題研究-基于爾康制藥案例的分析

摘要在過(guò)去的研究中，關(guān)于間接關(guān)聯(lián)方舞弊的案例較為少見(jiàn)，更多的是對(duì)直接關(guān)聯(lián)舞弊的研究。有關(guān)調(diào)差報(bào)告顯示，到目前為止，有將近九成的企業(yè)存在著不同程度的關(guān)聯(lián)方交易。之所以有大量的企業(yè)存在關(guān)聯(lián)方交易，主要是因?yàn)檫@種交易的價(jià)格通常是由交易雙方來(lái)決定的，若兩者屬于關(guān)聯(lián)關(guān)系，交易價(jià)格自然好商量。所以越來(lái)越多的企業(yè)想要通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易來(lái)虛增營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，以便更好的去吸引更多的投資者。這樣的舞弊手段通常較為隱蔽，不容易被發(fā)現(xiàn)，為審計(jì)人員帶來(lái)了不小的難題。本文首先對(duì)何為間接關(guān)聯(lián)方以及如何鑒定間接關(guān)聯(lián)方交易做了一個(gè)介紹，采用文獻(xiàn)研究法和案例分析法對(duì)這類財(cái)務(wù)舞弊手法進(jìn)行研究，然后以爾康制藥的間接關(guān)聯(lián)方舞弊事件作為案例分析，通過(guò)分析爾康制藥的舞弊的整個(gè)過(guò)程，分析其使用的舞弊手法總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、提出審計(jì)意見(jiàn)，為今后的間接關(guān)聯(lián)方審計(jì)總結(jié)識(shí)別信號(hào)，以便于加準(zhǔn)確有效的展開(kāi)。關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)舞弊；關(guān)聯(lián)方交易；審計(jì)改進(jìn)第1章緒論1.1選題背景及意義1.1.1選題背景近些年來(lái)關(guān)聯(lián)方交易的財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，而關(guān)聯(lián)方交易舞弊問(wèn)題的隱蔽性，給負(fù)責(zé)審計(jì)此類案例的注冊(cè)會(huì)計(jì)師造成了不小的困擾。一旦審計(jì)失敗，審計(jì)人員及其事務(wù)所不僅會(huì)因此面臨經(jīng)濟(jì)賠償問(wèn)題還會(huì)給事務(wù)所造成名譽(yù)上的損失。因此，審計(jì)人員在面對(duì)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)問(wèn)題時(shí)要更加謹(jǐn)慎，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要重視培養(yǎng)相關(guān)的審計(jì)人才。本文在對(duì)爾康制藥與其關(guān)聯(lián)方交易舞弊問(wèn)題進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，一方面要對(duì)舞弊審計(jì)提出審計(jì)改進(jìn)意見(jiàn)，另一方面要識(shí)別出更多有關(guān)上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊識(shí)別的信號(hào)，進(jìn)一步完善審計(jì)的分析程序。1.1.2選題意義（1）理論意義本文的理論意義主要有兩點(diǎn)。第一，為上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)拓展新視野。在現(xiàn)有的文獻(xiàn)中能查閱到的幾乎都是有關(guān)直接關(guān)聯(lián)方交易舞弊的案例，而爾康制藥案例中出現(xiàn)的是間接關(guān)聯(lián)方舞弊，這種舞弊手法較為新穎，在面對(duì)此類問(wèn)題時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師們并沒(méi)有什么經(jīng)驗(yàn)，所以對(duì)這種新的舞弊手段進(jìn)行研究有助于為日后的審計(jì)工作積累經(jīng)驗(yàn)。其二，可以豐富關(guān)聯(lián)方舞弊審計(jì)問(wèn)題研究的文獻(xiàn)。國(guó)內(nèi)相關(guān)研究主要采取“分析案例—總結(jié)財(cái)務(wù)舞弊方法—解決問(wèn)題”的思路或者構(gòu)建舞弊識(shí)別模型，

通過(guò)識(shí)別指標(biāo)并采取動(dòng)因理論分析的研究文獻(xiàn)卻極少，該文先分析案例，其次總結(jié)舞弊方法，最后再結(jié)合舞弊三因素模型進(jìn)行分析，通過(guò)對(duì)該案例分析總結(jié)出特定的識(shí)別信號(hào)，為今后識(shí)別關(guān)聯(lián)方舞弊問(wèn)題提出更加優(yōu)化的審計(jì)程序和審計(jì)方法。（2）現(xiàn)實(shí)意義現(xiàn)實(shí)中，有很多企業(yè)和爾康制藥一樣，為了能在市場(chǎng)中獲取利益，用違反法律規(guī)定的手段向大眾披露虛假信息，損害了大眾的經(jīng)濟(jì)利益，也對(duì)國(guó)內(nèi)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展形成了不小的阻礙。利用關(guān)聯(lián)方這一特殊關(guān)系進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊是一種常見(jiàn)的舞弊手段。在研究爾康制藥舞弊手段后提出的關(guān)于審計(jì)程序及方法的整改意見(jiàn)，可以為今后的審計(jì)積累意見(jiàn)，能更好的降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以對(duì)其進(jìn)行研究極有必要。1.2國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀1.2.1國(guó)外研究現(xiàn)狀國(guó)外的資本市場(chǎng)的形成和發(fā)展要比國(guó)內(nèi)市場(chǎng)早，所以對(duì)關(guān)聯(lián)方財(cái)務(wù)舞弊的研究也要比國(guó)內(nèi)更成熟一些，因此有許多關(guān)于這方面的研究成果，這些研究成果也為我國(guó)的研究提供了很多可以參考的寶貴資料。Vishary.Bell(2017)在研究美國(guó)上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊案例時(shí)發(fā)現(xiàn)從上市公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)來(lái)看，在董事會(huì)成員的組成中，如果存在的灰色董事越多，就越容易發(fā)生關(guān)聯(lián)方財(cái)務(wù)舞弊事件，同時(shí)如果企業(yè)中的非獨(dú)立董事比獨(dú)立董事多，也很容易發(fā)生關(guān)聯(lián)方財(cái)務(wù)舞弊事件。Kasey(2010)研究指出，如果企業(yè)擁有一個(gè)完善的內(nèi)部控制體系，可以有效的幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別企業(yè)內(nèi)部是否存在關(guān)聯(lián)方財(cái)務(wù)舞弊行為。ElenaDobre(2017)提出內(nèi)部控制缺陷會(huì)增加關(guān)聯(lián)方交易帶來(lái)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。面對(duì)關(guān)聯(lián)方交易帶來(lái)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員運(yùn)用合適的定量評(píng)估框架，并邀請(qǐng)專家協(xié)助工作，同時(shí)保持職業(yè)懷疑。AtrillLindsey(2017)研究了上市公司董事會(huì)所持股份額與舞弊的關(guān)系，認(rèn)為外部董事所持有的公司股份較高，經(jīng)理人造假的可能性越高。1.2.2國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀趙燦燦、曾映曹、田芳茵、趙景宣(2016)對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計(jì)進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)審計(jì)人員需要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境以及公司的經(jīng)營(yíng)狀況有所了解；并且對(duì)待企業(yè)管理層要持懷疑態(tài)度。吳萍、吳良靜、李卓男、谷峰(2016)對(duì)康芝藥業(yè)的舞弊案例進(jìn)行了研究，認(rèn)為從公司的內(nèi)部控制來(lái)說(shuō)，應(yīng)該嚴(yán)格控制公司管理層利用虛假購(gòu)銷來(lái)完成被要求的業(yè)績(jī)的機(jī)會(huì)；盡可能的完善公司的內(nèi)部控制，建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是很有必要的。張嬌嬌、徐廣、吳順蘭(2018)對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)進(jìn)行研究，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)該把工作分為三個(gè)階段：承接工作階段、審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段以及質(zhì)量審查核對(duì)階段。1.3研究?jī)?nèi)容及方法本文的研究?jī)?nèi)容如下：上市公司關(guān)聯(lián)方交易一直以來(lái)都受到了監(jiān)管者的密切關(guān)注，因?yàn)樗菨撛诘奈璞罪L(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。而間接關(guān)聯(lián)方交易舞弊是一種較新穎的財(cái)務(wù)舞弊手段，同時(shí)由于其極具隱蔽性，使得審計(jì)工作的開(kāi)展難度較大。本文首先回顧了一下財(cái)務(wù)舞弊的相關(guān)理論知識(shí)，從理論上分析企業(yè)會(huì)發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的原因，并對(duì)如何識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊信號(hào)以及有關(guān)關(guān)聯(lián)方舞弊的關(guān)系進(jìn)行了一個(gè)簡(jiǎn)單的梳理。以爾康制藥2016年財(cái)務(wù)報(bào)表中的財(cái)務(wù)舞弊的具體方法和披露為基礎(chǔ)，探索出這種造假方式的識(shí)別信號(hào)，加上對(duì)審計(jì)方法存在的缺陷進(jìn)行總結(jié)，然后提出一些對(duì)該類審計(jì)的程序優(yōu)化建議。本文的研究方法有以下三種：第一，文獻(xiàn)研究法。文獻(xiàn)研究法，指通過(guò)查找，分析、整理相關(guān)文獻(xiàn)，并通過(guò)研究文獻(xiàn)整理出的對(duì)事實(shí)有科學(xué)認(rèn)識(shí)的一種方法。本文對(duì)近些年來(lái)國(guó)內(nèi)外有關(guān)上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊問(wèn)題研究的期刊、論文等資料進(jìn)行了梳理，從發(fā)現(xiàn)的研究不足處入手，對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)方舞弊行為進(jìn)行研究。第二，案例分析法。指對(duì)具象征性事件研究后，從而得出一種通用的科學(xué)研究結(jié)論的方法。本文主要以爾康制藥2016年財(cái)報(bào)中的舞弊行為為研究對(duì)象，先剖析該企業(yè)實(shí)施關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為的方法，再找出對(duì)該企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)存在的不足，對(duì)此提出改進(jìn)意見(jiàn)。第2章關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的相關(guān)概念和理論基礎(chǔ)2.1相關(guān)概念界定2.1.1關(guān)聯(lián)方的界定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—關(guān)聯(lián)方披露》規(guī)定，關(guān)聯(lián)方是指某企業(yè)對(duì)另一企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能實(shí)施直接和間接控制權(quán)，或者能產(chǎn)生重大影響，則稱兩家公司互為關(guān)聯(lián)方。對(duì)上市公司開(kāi)展審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該嚴(yán)格遵守國(guó)家相關(guān)規(guī)定，要具備職業(yè)謹(jǐn)慎性，要遵守實(shí)施重于形式的原則。2.1.2關(guān)聯(lián)方交易的界定我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》指出，關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間物資或者義務(wù)的轉(zhuǎn)移，不管在這個(gè)過(guò)程中賣(mài)方有沒(méi)有收取價(jià)款。同時(shí)證監(jiān)會(huì)指出關(guān)聯(lián)方交易額達(dá)到3000萬(wàn)及以上或超過(guò)近期審計(jì)凈資產(chǎn)的5%時(shí)視為重大關(guān)聯(lián)交易，這是審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中要特別關(guān)注的。2.2關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的原則與內(nèi)容結(jié)合國(guó)內(nèi)財(cái)政部對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)方交易信息披露要求來(lái)研究，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》對(duì)關(guān)聯(lián)方交易信息披露原則做出了規(guī)定，所有在交易所上市的企業(yè)都應(yīng)該遵守。其中，有關(guān)披露信息的幾個(gè)原則分別是保證披露信息的真實(shí)性、可靠性、充分性、重要性、相關(guān)性和及時(shí)性。因此在審計(jì)關(guān)聯(lián)方交易案例是應(yīng)注意審查企業(yè)披露的信息是否具備這幾項(xiàng)原則。另外，關(guān)于上市公司關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)工作中還有一點(diǎn)值得重視：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—關(guān)聯(lián)方披露》中規(guī)定，在披露信息中都應(yīng)該明確指出互為關(guān)聯(lián)方這個(gè)事實(shí)，無(wú)論被審計(jì)單位與其關(guān)聯(lián)方之間有沒(méi)有交易活動(dòng)，所以審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)工作時(shí)應(yīng)給予關(guān)注。第3章?tīng)柨抵扑庁?cái)務(wù)舞弊案例介紹3.1案例公司概況湖南爾康制藥股份有限公司，它于2003年10月22日在長(zhǎng)沙市成立，在中國(guó)長(zhǎng)沙市生產(chǎn)藥品，是中國(guó)為數(shù)不多的生產(chǎn)青霉素抗生素的企業(yè)之一。2008年，長(zhǎng)沙市科技局給予了爾康制藥“湖南省高新技術(shù)企業(yè)”的稱號(hào)，該公司在第二年首次增加資本和份額，注冊(cè)資本追加到8821.01萬(wàn)，2010年11月8日企業(yè)順利完成股改，注冊(cè)資本共計(jì)1.38億元，同時(shí)改名為湖南爾康制藥股份制有限公司。2011年9月27日在深圳證券交易所注冊(cè)，由于出色的表現(xiàn)，該企業(yè)榮獲了前100名、前20名創(chuàng)業(yè)公司和前10名國(guó)家制藥公司等榮譽(yù)。爾康制藥股份制有限公司一共有18個(gè)子公司，15個(gè)辦事處及配送物理中心，在東南亞和歐洲30多個(gè)省、城市和國(guó)家運(yùn)營(yíng)。藥用輔料、成品藥和原料藥是公司最集中的三個(gè)主要業(yè)務(wù)領(lǐng)域，企業(yè)的商業(yè)模式包括三種模式，分別是生產(chǎn)、采購(gòu)和銷售。目前，它主要是采用經(jīng)銷和直銷這兩種方式對(duì)外進(jìn)行銷售。截止至2017年12月31日，公司共有129個(gè)藥用輔料產(chǎn)品注冊(cè)許可證、129個(gè)已完成的藥品編號(hào)和241個(gè)原輔料登記備案號(hào)等，在國(guó)內(nèi)的醫(yī)藥企業(yè)行業(yè)已是佼佼者。3.2間接關(guān)聯(lián)方交易財(cái)務(wù)舞弊3.2.1財(cái)務(wù)舞弊事件的過(guò)程從爾康制藥收到的湖南證監(jiān)局行政處罰書(shū)可以了解到，該公司的財(cái)務(wù)舞弊主要是在其子公司、上海某實(shí)業(yè)公司和廣州某食品公司這三者中間產(chǎn)生的，子公司向這兩個(gè)公司銷售完產(chǎn)品后，這兩個(gè)公司又將產(chǎn)品重新銷售給了母公司，將原本的關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化，掩蓋了事實(shí)，以至于會(huì)計(jì)師在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)沒(méi)有抵消掉這部分交易，人為的增加了公司的收入、利潤(rùn)以及成本。在2016年的年報(bào)公開(kāi)發(fā)布以后，公司的實(shí)際控制人和董事長(zhǎng)進(jìn)行了幾次大減額，之后證監(jiān)會(huì)向公司下發(fā)了《檢查通知書(shū)》以便對(duì)公司進(jìn)行徹底調(diào)查，最終向外界透露了他的自我檢查聲明，公司財(cái)務(wù)欺詐的事實(shí)。此次事件發(fā)生的具體過(guò)程具體如下：2017年4月21日，爾康制藥公布了一份出色的年度報(bào)告，然后，有部分媒體質(zhì)疑爾康制藥公司的報(bào)告是否屬實(shí)。因此，爾康制藥于2017年5月10日宣布接受暫停調(diào)查，深交所在同年的5月11日對(duì)爾康制藥下發(fā)了關(guān)注涵，要求其對(duì)媒體提出的質(zhì)疑做出聲明，第二天該公司舉行了2016年度股東大會(huì)，董事長(zhǎng)帥放文對(duì)近期存在的財(cái)務(wù)舞弊事件做出了回應(yīng)，2017年8月8日，中國(guó)證監(jiān)委員會(huì)發(fā)布了《調(diào)查通知書(shū)》以公司被懷疑信息披露不當(dāng)為由，對(duì)公司進(jìn)行了立案調(diào)查，2017年11月22日，爾康制藥對(duì)外發(fā)布自查公告，承認(rèn)企業(yè)虛增利潤(rùn)2.31億元，隨后爾康制藥在11月23日復(fù)牌跌停。3.2.2舞弊后果在2016年?duì)柨抵扑幑镜呢?cái)務(wù)報(bào)告中，收入虛增了2.6億元，凈利率提高了2.3億元。2018年6月13日，爾康制藥收到了湖南證監(jiān)局下發(fā)的《行政處罰決定書(shū)》，根據(jù)《證券法》第一百九十三條規(guī)定，證券管理委員會(huì)決定對(duì)爾康制藥處以罰款：第一，通知爾康制藥公司，讓它將虛增的收入修改正確，同時(shí)還要罰款60萬(wàn)元；第二，對(duì)帥放文和劉愛(ài)軍并給予警告，同時(shí)罰款30萬(wàn)元，因?yàn)檫@兩人是直接責(zé)任人，理應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。該企業(yè)停牌前，該公司的實(shí)際監(jiān)管者在大型交易中將資產(chǎn)減半，總共兌換了12億元。帥放文表示，繳稅后的現(xiàn)金總額約為9億元，他將努力彌補(bǔ)給投資者帶來(lái)的損失。但財(cái)務(wù)舞弊事件對(duì)各方都帶來(lái)了非常不利的影響，從公開(kāi)的資料可以看出，爾康制藥在停牌近200天后開(kāi)始經(jīng)營(yíng)時(shí)，連續(xù)三天下跌，股價(jià)崩盤(pán)的當(dāng)天有1，6萬(wàn)股民被套。對(duì)此，公司和負(fù)責(zé)審計(jì)的天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所都將面臨巨額賠償。會(huì)計(jì)師事務(wù)所還要承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，擔(dān)負(fù)賠償責(zé)任以及面臨訴訟風(fēng)險(xiǎn)。3.2.3舞弊手法剖析（1）刻意回避會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中第二節(jié)“合并利潤(rùn)表”，第二十四條規(guī)定：如果母公司與子公司之間發(fā)生了往來(lái)業(yè)務(wù)，那么在這期間發(fā)生的所有收入和成本都要一一抵消掉。母公司與子公司之間相互銷售商品且期末沒(méi)有實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售從而形成存貨等資產(chǎn)的，營(yíng)業(yè)收入、內(nèi)部銷售損益和營(yíng)業(yè)成本都應(yīng)該抵消點(diǎn)，因?yàn)檫@個(gè)過(guò)程并不滿足銷售條件。依據(jù)這條規(guī)定，母子公司之間存在產(chǎn)品銷售的，只要存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，都應(yīng)該抵消收入和成本，因?yàn)榇祟悩I(yè)務(wù)中的產(chǎn)品流動(dòng)和資金流轉(zhuǎn)都只是母公司與子公司內(nèi)部的，不存在對(duì)外銷售，所以整個(gè)過(guò)程中公司的資本并沒(méi)有增加，倘若沒(méi)有抵消收入和成本，那這部分收益對(duì)公司而言就像憑空多出來(lái)的一樣，企業(yè)就能以此粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。理論上，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán)格約束下，企業(yè)是不可能在這種地方采用合法合規(guī)的手段調(diào)節(jié)利潤(rùn)的。但是爾康制藥從形式上解讀會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，巧妙的把關(guān)聯(lián)交易變成間接交易。此次交易采用了外部供應(yīng)商，外部供應(yīng)商先從子公司那里購(gòu)買(mǎi)原材料，之后外部供應(yīng)商又將買(mǎi)回來(lái)的原材料重新賣(mài)給母公司，讓母子公司之間看上去并不存在任何交易，就這樣完成了間接交易。而在審計(jì)過(guò)程中，相關(guān)審計(jì)人員在審計(jì)的過(guò)程中并沒(méi)有檢查出這層特殊關(guān)系，爾康制藥公司就看似完美的從形式上避開(kāi)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，成功的粉飾了公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。盡管這種方法成功地利用了這個(gè)漏洞，但違背了一項(xiàng)原則，即會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量比形式更重要。于是湖南證監(jiān)局下發(fā)了行政處罰書(shū)，同時(shí)爾康制藥也在自查報(bào)告中寫(xiě)道：“2016年，公司聯(lián)系了外部供應(yīng)商并達(dá)成協(xié)議，由供應(yīng)商以個(gè)人名義到子公司客戶那里購(gòu)購(gòu)買(mǎi)生產(chǎn)空心膠囊所需要的改信淀粉，然后再轉(zhuǎn)交給母公司，整個(gè)過(guò)程產(chǎn)生營(yíng)業(yè)收入22931.59萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本2033.47萬(wàn)元；可是一直到2016年末，爾康制藥前面提到的改性淀粉也沒(méi)有投入到生產(chǎn)中去，更談不上對(duì)外銷售了，可是公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)把原本就不存在的營(yíng)業(yè)收入全部記錄在帳，致使?fàn)I業(yè)收入憑空多出了22931.59萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本也比真實(shí)的高出了2033.47萬(wàn)元，凈利潤(rùn)提高了20898.11萬(wàn)元，此次進(jìn)行追溯調(diào)整?！比绱?，這種間接關(guān)聯(lián)方造假的手法浮出了水面。（2）隱瞞關(guān)鍵供應(yīng)商信息間接關(guān)聯(lián)方交易舞弊手法中有三個(gè)重要的參與者。分別是爾康制藥本部、子公司和第外部供應(yīng)商。其中完成該舞弊手段關(guān)鍵的就是外部方供應(yīng)商，因?yàn)橥獠抗?yīng)商可以打斷母子公司的直接聯(lián)系，掩蓋母子公司交易的事實(shí)，讓這種舞弊手段更加具有隱蔽性所以在審計(jì)此類案例時(shí)要重點(diǎn)審查所謂的供應(yīng)商是單純的原材料購(gòu)買(mǎi)商還是間接交易的過(guò)度者。經(jīng)過(guò)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，爾康制藥在披露供應(yīng)商信息時(shí)有刻意隱瞞真實(shí)信息。公司披露了五大供應(yīng)商了信息，公布了供應(yīng)商的年度采信息，但是對(duì)供應(yīng)商的名字卻總是含含糊糊不愿相告，對(duì)此公司聲稱備貨過(guò)程屬于商業(yè)機(jī)密，所以采用這樣的方式披露供應(yīng)商的信息。而深圳證券交易所發(fā)布的《上市公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》表示是允許的，這就一定程度上“縱容”了爾康制藥舞弊間接關(guān)聯(lián)方交易的行為，所以審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，在成本允許的情況下要盡量實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以免忽略了類似外部供應(yīng)商只是一個(gè)過(guò)度手段的這種情況。第4章?tīng)柨抵扑幇咐治?.1常用程序存在的審計(jì)缺陷（1）進(jìn)一步審計(jì)程序執(zhí)行不充分也許審計(jì)師考慮到審計(jì)成本的問(wèn)題，沒(méi)有拜訪外部供應(yīng)商，也沒(méi)有向公司的最終買(mǎi)主仔細(xì)詢問(wèn)，導(dǎo)致疏忽了被采購(gòu)方與被銷售方存在的關(guān)聯(lián)關(guān)系。又因?yàn)樵谶^(guò)去的案例中，間接關(guān)聯(lián)方舞弊的案例其實(shí)并不是很多，大多是公司與客戶或者供應(yīng)商之間是直接關(guān)聯(lián)關(guān)系，所以需要執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序來(lái)獲取外部供應(yīng)商資料，同時(shí)還要與母子公司、董事和監(jiān)管者及其控制的公司、實(shí)際監(jiān)管者和公司等進(jìn)行信息比對(duì)，確認(rèn)它們是否相關(guān)。如果該程序沒(méi)有被強(qiáng)制執(zhí)行，那么考慮到審計(jì)成本，審計(jì)師也不會(huì)對(duì)外部供應(yīng)商進(jìn)行走訪，所以造成了爾康制藥并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)間接關(guān)聯(lián)交易的事實(shí)。（2）普適性程序沒(méi)有辦法對(duì)第三方進(jìn)行全面調(diào)查在國(guó)內(nèi)，事務(wù)所對(duì)關(guān)聯(lián)方審計(jì)的流程一般是，先對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行一般審計(jì)程序，由于考慮到審計(jì)工作的成本問(wèn)題，如果一般審計(jì)程序無(wú)法解決相關(guān)問(wèn)題后，才會(huì)考慮進(jìn)行進(jìn)一步審計(jì)程序?？筛鶕?jù)以往的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，一般審計(jì)程序并不能審計(jì)出較隱蔽的財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題，尤其是間接關(guān)聯(lián)方財(cái)務(wù)舞弊屬于審計(jì)難度比較大的，簡(jiǎn)單的普適性程序是發(fā)現(xiàn)不了問(wèn)題的。就像爾康制藥利用外部供應(yīng)商為掩護(hù)購(gòu)買(mǎi)原材料，通過(guò)普適性程序也沒(méi)有審查出來(lái)，由此可知針對(duì)這類較為新穎的財(cái)務(wù)舞弊手法，通過(guò)普適性審計(jì)程序是沒(méi)有辦法查出舞弊的。4.2分析性程序不充分分析程序在審計(jì)過(guò)程中的使用是非常重要的，常常用來(lái)確認(rèn)各種數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，識(shí)別潛在的錯(cuò)誤，查看是否存在關(guān)系的異常變化，在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃階段與報(bào)告階段都是必須要用到的，在實(shí)質(zhì)性測(cè)試和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估測(cè)試中也是常常出現(xiàn)的，類似于地雷探測(cè)儀一樣的存在。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)爾康制藥2016年的年報(bào)出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，這說(shuō)明在審計(jì)過(guò)程中審計(jì)人員對(duì)照爾康制藥提供的信息及資料時(shí)，并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)異常。但是對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，面對(duì)這龐大的數(shù)據(jù)信息，想要做到面面俱到?jīng)]有一點(diǎn)瑕疵是不太可能的，所以審計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程中也許考慮到審計(jì)成本的原因，并沒(méi)有充分的實(shí)施分析程序。在爾康制藥關(guān)聯(lián)方交易舞弊事件發(fā)展的整個(gè)過(guò)程中，部分媒體提出的質(zhì)疑成了之后公司被調(diào)查的導(dǎo)火索，如果不是被媒體發(fā)現(xiàn)從而受到投資者及社會(huì)公眾的密切關(guān)注，恐怕?tīng)柨抵扑幍呢?cái)務(wù)舞弊真相也不會(huì)這么快被披露。爾康制藥股份制有限責(zé)任公司的實(shí)際控制人帥放文進(jìn)行了兩次減持套現(xiàn)引起了媒體的關(guān)注，相關(guān)信息平臺(tái)對(duì)爾康制藥的年報(bào)進(jìn)行了全面分析，發(fā)現(xiàn)了關(guān)聯(lián)交易的異常。原本這些數(shù)據(jù)上的異常應(yīng)該是審計(jì)師通過(guò)分析程序分析出來(lái)的，然而因?yàn)榉治龀绦虻牟坏轿粚?dǎo)致實(shí)際是并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這個(gè)重要的信息，所以分析程序的不到位是間接關(guān)聯(lián)交易審計(jì)存在的缺陷。4.3審計(jì)師能力不足根據(jù)審計(jì)理論的描述，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)乘以檢查風(fēng)險(xiǎn)，這表明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)共同組成的，要想降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就要降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。而構(gòu)成此案例中檢查風(fēng)險(xiǎn)的兩大主要原因是審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和其職業(yè)懷疑態(tài)度（1）職業(yè)懷疑所謂職業(yè)懷疑是指審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)要時(shí)時(shí)刻刻保持警醒，對(duì)待每一個(gè)審計(jì)證據(jù)都要引起重視，然后運(yùn)用自己的專業(yè)知識(shí)去查證每一個(gè)可能出現(xiàn)舞弊的地方，尤其不能憑著自己的主觀想法去判斷在執(zhí)行了一般程序后有發(fā)現(xiàn)疑問(wèn)時(shí)需不需要執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序，而是從專業(yè)的角度去判斷。例如爾康制這種利用外部供應(yīng)商實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的情況，就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師要嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，同時(shí)保持職業(yè)懷疑態(tài)度來(lái)審視外部供應(yīng)商在交易中起到一個(gè)什么作用，做到這幾點(diǎn)或許就能發(fā)現(xiàn)間接關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)質(zhì)。（2）專業(yè)勝任能力專業(yè)勝任能力對(duì)審計(jì)師來(lái)說(shuō)是一項(xiàng)必須具備的技能，沒(méi)有專業(yè)勝任能力的審計(jì)從業(yè)工作者是無(wú)法開(kāi)展工作的。所謂的專業(yè)勝任能力就是指審計(jì)從業(yè)工作者要具備相關(guān)審計(jì)工作的知識(shí)儲(chǔ)備，并且能夠在工作中充分的使用出來(lái)，幫助審計(jì)工作得以快速有效的展開(kāi)。在爾康制藥案例中，審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力是還有待加強(qiáng)的，外界媒體這種非專業(yè)人士發(fā)現(xiàn)了公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表存在問(wèn)題并通過(guò)分析獲取了爾康制藥欺詐的證據(jù)，而作為專業(yè)人士的審計(jì)人員卻沒(méi)有發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師沒(méi)有合理運(yùn)用專業(yè)知識(shí)進(jìn)行職業(yè)判斷，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。這屬于審計(jì)工作上一個(gè)較大的失誤，在專業(yè)勝任能力的問(wèn)題上，相關(guān)審計(jì)人員是應(yīng)該繼續(xù)加強(qiáng)的。第5章審計(jì)改進(jìn)5.1適當(dāng)擴(kuò)展普適性程序?qū)τ陉P(guān)聯(lián)方的認(rèn)定程序，若想在花費(fèi)更少審計(jì)成本的同時(shí)還能保證審計(jì)質(zhì)量，筆者認(rèn)為在普適性關(guān)聯(lián)方審計(jì)認(rèn)定中既要加強(qiáng)對(duì)報(bào)告期內(nèi)新增加的客戶或供應(yīng)商、交易頻繁但期余額為零的客戶或供應(yīng)商和主要的客戶或供應(yīng)商等的關(guān)注，對(duì)企業(yè)在年報(bào)中用星號(hào)代替、或用別的方式隱瞞客戶、供應(yīng)商信息的情況更加要引起重視。5.2對(duì)第三方實(shí)施盡職調(diào)查當(dāng)察覺(jué)第三方可能在企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易中的角色與其自身情況不相符時(shí)，應(yīng)該核實(shí)其母公司與子公司之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。若存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，則應(yīng)實(shí)地訪問(wèn)第三方，了解相關(guān)業(yè)務(wù)及交易，通過(guò)掌握更全面的信息來(lái)減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。5.3改善分析程序（1）通過(guò)舞弊三因素確定舞弊偏向舞弊三因素理論中提到，可以將舞弊動(dòng)因系統(tǒng)的劃分為壓力、機(jī)會(huì)和借口。筆者認(rèn)為應(yīng)該從舞弊三因素理論入手，粗略的分析一下?tīng)柨抵扑幨欠翊嬖谖璞讋?dòng)因，由此找到此次審計(jì)實(shí)務(wù)的突破口。（2）關(guān)注特殊信號(hào)以發(fā)現(xiàn)間接關(guān)聯(lián)方交易的舞弊通過(guò)對(duì)爾康制藥間接關(guān)聯(lián)方交易中特殊信號(hào)的分析，總結(jié)出分析程序可以從