公允價值計量的性質(zhì)

公允價值計量的性質(zhì)

一、什么是公法上的價值本文的目的是探討公共價值計量的性質(zhì)。但是在這之前,我們必須認(rèn)識什么是公允價值。顯然,公允價值計量不同于公允價值,前者是動詞詞組,后者是名詞詞組,兩者有嚴(yán)格的區(qū)別,不能混淆。但是,沒有公允價值,公允價值計量也就無從談起。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)對公允價值下的定義是:在現(xiàn)時交易中,在非強(qiáng)制性或非清算性銷售的情況下,當(dāng)事人自愿據(jù)以買賣資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的金額。英國會計準(zhǔn)則委員會對公允價值下的定義為:在公平交易中,即在非強(qiáng)制性或非清算性銷售中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以交易的金額。國際會計準(zhǔn)則委員會對公允價值下的定義為:在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。金融工具聯(lián)合工作組對公允價值下的定義為:在計量日,由正常的商業(yè)考慮推動的公平交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)或解除一項(xiàng)負(fù)債的價格。FASB(2006)認(rèn)為,公允價值是指市場參與者在計量日進(jìn)行的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)或解除一項(xiàng)負(fù)債的價格。以上公允價值的定義實(shí)質(zhì)上表述的是公允價格。經(jīng)濟(jì)學(xué)基本原理告訴我們,價值(商品價值)首先是一個經(jīng)濟(jì)學(xué)概念,其是指凝結(jié)在商品中的無差別的一般人類勞動。價值是商品的社會屬性,價值量的大小用生產(chǎn)商品所耗費(fèi)的社會必要勞動時間來表示和衡量。由于每個商品生產(chǎn)者的生產(chǎn)效率不同,其個別勞動時間也有差別。價值并不存在公允與否的問題,價值是一個抽象的概念,而價格作為價值的貨幣表現(xiàn)形式卻是具體的。價值規(guī)律告訴我們,價格圍繞價值上下波動。價格存在公允與否的問題,有的價格能更真實(shí)地反映價值,有的則不能。價格通常是在有序市場中由市場參與者通過一系列的交易活動確定的,但是,有時并不存在明確的、現(xiàn)實(shí)的有序市場。會計學(xué)從經(jīng)濟(jì)學(xué)中引入“價值”一詞,并賦予其特有的含義———價格。顯然,價值概念在會計學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)中是有區(qū)別的。事實(shí)上,會計學(xué)界已經(jīng)有學(xué)者指出這一問題,在此重提是為了統(tǒng)一討論的前提,避免節(jié)外生枝。二、公平價值的性質(zhì)概括地說,關(guān)于公允價值的性質(zhì)存在兩種觀點(diǎn):1.現(xiàn)代量:新領(lǐng)域?qū)噧r值的評價黃世忠(1997)認(rèn)為,由于公允價值會計信息具有較強(qiáng)的相關(guān)性,公允價值計量模式極有可能取代歷史成本計量模式而成為21世紀(jì)最主要的計量模式。盧永華和楊曉軍(2000)認(rèn)為,公允價值反映的是現(xiàn)值,公允價值的本質(zhì)是一種基于市場信息的價值評價,是市場而不是其他主體對資產(chǎn)或負(fù)債價值的認(rèn)定。葛家澍和徐躍(2006)認(rèn)為,公允價值是與市場價格、歷史成本及現(xiàn)行成本有所區(qū)別的一種新的計量屬性。王建成和胡振國(2007)認(rèn)為,公允價值是一種在“現(xiàn)行市價”和“現(xiàn)值”基礎(chǔ)上發(fā)展起來的具有復(fù)合性的計量屬性,基于“時態(tài)觀”是其特征之一。2.公證價值質(zhì)量是一種綜合計量吳丹(2000)認(rèn)為,公允價值并非特指某一具體的計量屬性,它體現(xiàn)的是一種計量觀念。胡國強(qiáng)和楊婷(2001)認(rèn)為,公允價值不是指某一特定的計量屬性,只是選擇計量屬性時應(yīng)追求的目標(biāo),充其量只能說是一定意義上的廣義的計量屬性或計量屬性的統(tǒng)稱。石本仁和賴紅寧(2001)認(rèn)為,公允價值本身并不是一種計量屬性,而是一個檢驗(yàn)尺度。羅紹德和楊中環(huán)(2003)認(rèn)為,“公允價值”不是一種獨(dú)立的或新的計量屬性,“公允價值”只是把交易價格、協(xié)議價格、評估價格、重置價格統(tǒng)一在一起,并不是一種新的計量模式或計量方法。常勛(2004)認(rèn)為,公允價值絕不是一種獨(dú)立的新的計量屬性,公允價值的概念實(shí)際上已嵌入了各種計量屬性,公允價值是一種復(fù)合(或綜合)計量屬性。張緒軍(2004)認(rèn)為,公允價值就是公允的現(xiàn)時價值。通過以上分析,筆者更傾向于第二種觀點(diǎn),即“公允價值不是一種新的計量屬性”。把公允價值作為一種計量屬性,實(shí)際上降低了其理論地位,將其和現(xiàn)有的其他計量屬性相提并論會引起混亂。三、表現(xiàn)為會計系統(tǒng)一個人本、計量的假設(shè)一個“描述”,一個是一個歷史以公允價值對資產(chǎn)等會計要素進(jìn)行計量,稱為公允價值計量。筆者在此把公允價值計量提升到一個更高的理論位置,認(rèn)為公允價值計量是一種會計假設(shè)。會計假設(shè)概念最早是由美國著名會計學(xué)家佩頓于1922年在《會計理論》一書中提出的。會計假設(shè)構(gòu)成財務(wù)會計的基礎(chǔ),表現(xiàn)出財務(wù)會計的環(huán)境特征。會計總是依賴于特定的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境而存在,而社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境是一個非常寬泛、不斷變化的概念,每個人對它的理解又各不相同。如果基于這種模糊的理解來建立會計系統(tǒng)規(guī)則,并以此為基礎(chǔ)來“生產(chǎn)”和傳遞會計信息,顯然會影響人們對會計信息的正確理解和使用,從而人們不得不將社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的不確定因素予以確定化,將本不是靜態(tài)的事物在瞬間予以凝固。這種確定化和瞬間凝固的東西就是會計假設(shè)。會計假設(shè)從不同的角度對會計環(huán)境進(jìn)行設(shè)定,這樣有助于會計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。會計假設(shè)的理論層次較高,在會計理論框架中與會計對象和會計目標(biāo)同屬于第一層次。事實(shí)上,早在20世紀(jì)中期,會計學(xué)家莫尼茨就在其著作中把市場價格作為一種基本假設(shè)提出,他認(rèn)為市場價格是公允的。限于當(dāng)時的會計環(huán)境(主要是經(jīng)濟(jì)環(huán)境),他混淆了公允價值和市場價格。會計作為一種人造系統(tǒng),具有環(huán)境適應(yīng)性的特征。與其他事物一樣,會計假設(shè)也不是一成不變的,它隨著經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的日益復(fù)雜化而不斷發(fā)展和充實(shí),當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化或企業(yè)處于特殊情況下時,原有的一些會計假設(shè)就可能失去作用而出現(xiàn)新的會計假設(shè)。筆者認(rèn)為,當(dāng)前會計學(xué)界普遍認(rèn)可的四項(xiàng)基本假設(shè)中的貨幣計量假設(shè)的內(nèi)容不完整,其只指出了計量單位。公允價值計量假設(shè)實(shí)質(zhì)上包括貨幣計量假設(shè),因?yàn)閮r值的貨幣表現(xiàn)形式是價格,而價格只能通過貨幣形式來反映。會計假設(shè)具有現(xiàn)實(shí)性,其處于會計理論框架的較高層次,對下層具有統(tǒng)馭作用,是一種要求。例如,會計主體假設(shè)就是要求會計反映和監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動,而不包括投資者、經(jīng)營管理者或債權(quán)人的業(yè)務(wù)活動。事實(shí)上,我們通過對“公允價值計量”一詞的簡單剖析可以看出:“公允”是對各種計量屬性的要求或者說是各種計量屬性的目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn);“價值”也正要通過貨幣這一具有綜合性的一般等價物來反映;“計量”是會計系統(tǒng)的核心,因?yàn)闀嫽顒訌谋举|(zhì)上看是一個計量的過程。所以,“公允價值計量”應(yīng)該成為一種會計假設(shè)。這樣一來,我們對公允價值計量的本質(zhì)就有了新的認(rèn)識,同時也能夠?qū)嫾僭O(shè)的內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充。人們對會計理論研究的邏輯起點(diǎn)是對會計目標(biāo)達(dá)成共識。企業(yè)向會計信息使用者提供相關(guān)、可靠的會計信息以使其做出正確決策。人們之所以會利用會計信息,是因?yàn)樗鼈児实胤从沉四骋粫嬛黧w的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,而這里存在一個前提條件,即會計系統(tǒng)進(jìn)行信息的加工處理時運(yùn)用了公允價值計量假設(shè)。我們可以認(rèn)為,作為會計系統(tǒng)核心的會計計量能夠做到公允,使會計信息具有可靠性和相關(guān)性,能夠滿足會計信息使用者的決策需要。而這又需要通過對各種計量屬性的運(yùn)用來實(shí)現(xiàn)。在公允價值計量假設(shè)下,我們從“時態(tài)”的角度將計量屬性重新分為歷史成本和現(xiàn)時價值兩種?，F(xiàn)時價值是指在交易發(fā)生后進(jìn)行初始計量時的實(shí)際公允價格以及在后續(xù)期間進(jìn)行再計量時的虛擬公允價格,現(xiàn)時價值一旦確定便成為歷史成本。某一特定報告日的價值應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)時價值,只有在后續(xù)計量時才會出現(xiàn)歷史成本和現(xiàn)時價值并存的情況。人們一般從投入的角度來理解歷史成本,事實(shí)上,我們也可以從產(chǎn)出的角度來理解。假如一項(xiàng)資產(chǎn)的購置價款是12萬元,那么我們可以假設(shè)這項(xiàng)資產(chǎn)的未來產(chǎn)出至少是12萬元,不然就沒有必要購置該項(xiàng)資產(chǎn)。用現(xiàn)時價值來計量資產(chǎn)等有助于提供更加真實(shí)、公允的會計信息。在后續(xù)計量中,究竟采用歷史成本還是現(xiàn)時價值,取決于現(xiàn)時價值獲取的難易程度以及二者的差異。傳統(tǒng)會計實(shí)務(wù)中以歷史成本對資產(chǎn)進(jìn)行計量是可以理解的,因?yàn)樵谑袌鼋?jīng)濟(jì)發(fā)展初期,經(jīng)濟(jì)活動的不確定性較弱,通貨膨脹不嚴(yán)重,資產(chǎn)價格變動不大,這時歷史成本與現(xiàn)時價值較為接近甚至相等,所以期末報告時采用歷史成本對資產(chǎn)進(jìn)行計